Sentencias y Resoluciones

SANCIONADOR TRIBUTARIO. La importancia de los términos en que se dictan las Resoluciones de los TEA

05 FEBRERO. 2024

En las circunstancias de este caso, en el que el TEAR anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, el inicio de un nuevo procedimiento sancionador por parte de la Administración vulnera el principio non bis in idem, en su dimensión procedimental, que impide el inicio de un nuevo procedimiento y la imposición de una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, de 15 de enero de 2024 (Recurso nº 2847/2022). Ponente: Dimitry Teodoro Berberoff Ayuda.

En el supuesto de autos, el contribuyente recurrió las liquidaciones derivadas de actuaciones de comprobación seguidas por la Inspección Regional. En la misma fecha del acuerdo de liquidación y tras la instrucción del correspondiente procedimiento, se dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción del artículo 191 de la LGT.

La Resolución del TEAR de 30 de enero de 2018 anuló la sanción por el simple hecho de que la liquidación de la que traía causa no había tomado en consideración las alegaciones del recurrente, por lo que procedió a su anulación con retroacción de actuaciones. La anulación de la sanción era un efecto reflejo de la anulación de la liquidación, en cuya tramitación se había cometido el vicio invalidante de carácter formal.

El TEAR resolvió en los siguientes términos: "Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado, así como de la liquidación de la que aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.

Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM002, objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamación NUM001, debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."

A raíz de este pronunciamiento, la Administración anuló la sanción cuya base era la liquidación anulada e inició un nuevo procedimiento sancionador.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

“Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, en atención al principio non bis in idem, en su vertiente procesal, en aquellos supuestos en los que se ha anulado un primer acuerdo sancionador como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que trae causa la sanción y sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para la anulación del primer acuerdo sancionador.”

Jurisprudencialmente, existen dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem. Por un lado, la dimensión material o sustantiva que impide sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento (SSTC 2/1981, de 30 de enero, y 2/2003, de 16 de enero). Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre).

El TS, para delimitar los efectos del principio de non bis in idem, en su vertiente procesal, alude a su Sentencia de 25 de octubre de 2023, Rec. nº 1712/2022), en la que se llegó a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo, como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas, no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

El TS avaló que el órgano económico-administrativo sin anular la sanción "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna en dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación. "

Desde esa perspectiva, entendió que, "anulada la liquidación por razones sustantivas, los artículos 239.3 LGT y 66 RGRVA y la jurisprudencia que los interpreta, permiten que se dicte un nuevo acto de liquidación, dentro del plazo de un mes a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, con los efectos previstos en esos preceptos para el caso de que la ejecución se produzca una vez transcurrido dicho plazo. Pues bien, la nueva liquidación se dictará en ejecución, con sujeción a lo resuelto por el órgano económico administrativo, y conllevará que la sanción, también en ejecución, una vez que ha sido confirmada y que se ha comprobado que no se produce ninguna modificación de los elementos del tipo infractor, se adapte cuantitativamente a esa nueva liquidación en ejecución de lo resuelto por dicho órgano revisor. "

En definitiva, aquel caso mostraba un mero reajuste del cálculo de la sanción, una vez que el propio órgano económico-administrativo apreciara la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción, de manera que la nueva sanción que se dicta en ejecución no comporta alteración de dichos elementos.

Sin embargo, el TS pone de manifiesto que el actual debate casacional emerge en un escenario diferente pues se anula la liquidación por razones de forma y se ordena la retroacción de las actuaciones.

En el caso resuelto por la citada Sentencia de 25 de octubre de 2023, se analizó en vía económico-administrativa los requisitos subjetivos y objetivos de la infracción, avalando la misma y, sin anularla, conminó a la Administración a un mero ajuste cuantitativo de la sanción; pero en el supuesto de autos, el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta.

En el caso enjuiciado, como apunta el abogado del Estado, "la retroacción afecta exclusivamente a la liquidación". Insiste en el escrito de interposición en que "la retroacción afecta a la liquidación, pero no es extiende a la sanción, sobre la que ninguna retroacción se ha impuesto", (ya que el Tribunal económico únicamente determinó la anulación de la sanción) concluyendo, más adelante, "sin que exista como alternativa la de retrotraer el procedimiento sancionador pues la anulación no ha determinado el momento de dicho procedimiento en que se habría cometido la falta."

En suma, lo único que se anuló por razones de forma fue la liquidación y, con relación a la misma, claramente se ordena la retroacción de actuaciones, circunstancia que no plantea problema desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada. Sin embargo, por lo que se refiere a la sanción, el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación. De hecho, la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 -de forma correcta- no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder.

El TS considera que el procedimiento sancionador tramitado con posterioridad no forma parte de los actos de ejecución de la resolución del TEAR.

En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria".

“No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT" (Sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017 y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017).

En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva, se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT.

Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem. Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

El TS recuerda la función de los Tribunales Económicos y pone de manifiesto que deben tener una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación.

Mas allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre:

(i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso);

(ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales);

(iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020);

(iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022)

(v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.

Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem, como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario.

Finalmente, el TS concluye, contestando a la cuestión planteada, lo siguiente: “En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos”.

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