Sentencias y Resoluciones

INGRESOS INDEBIDOS. Procedimiento de aplicación para la devolución de ingresos indebidos en los casos en que varios responsables han satisfecho el recargo de apremio

20 FEBRERO. 2024

El TS interpreta el artículo 221 de la LGT y declara que, en este caso, resulta de aplicación el artículo 221.3 y no el apartado 1º, dado que existe un acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido y que ha quedado firme. Por tanto, el interesado debió promover los procedimientos especiales de revisión establecidos en el artículo 216 a), c ) y d) o formular recurso extraordinario de revisión del artículo 244.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, de 31 de enero de 2024 (Recurso nº 6967/2022). Ponente: Maria de la Esperanza Córdoba Castroverde.

La cuestión admitida a trámite por ostentar interés casacional objetivo fue:

“Determinar qué procedimiento de devolución de ingresos indebidos resulta aplicable -si el del artículo 221.1 o el del artículo 221.3 de la Ley General Tributaria-, a la luz de la jurisprudencia fijada en la sentencia de 10 de diciembre de 2020 (rec. 2189/2018, ECLI:ES:TS:2020:4312), en aquellos supuestos en los que un responsable tributario abona el recargo de apremio ordinario exigido en el procedimiento de apremio seguido contra él, pero de forma previa otro responsable tributario ha abonado toda la deuda derivada -incluido el recargo-, y han devenido firmes tanto la providencia de apremio en la que se liquidó y requirió, originalmente, el pago del recargo a aquel responsable, así como el subsiguiente requerimiento de pago emitido tras el mencionado abono del otro responsable.

Precisar si la jurisprudencia emanada del recurso de casación ostenta carácter retrospectivo sobre los actos practicados por la Administración tributaria y, en particular, si resulta aplicable la doctrina fijada en la sentencia de 10 de diciembre de 2020 (rec. 2189/2018,) sobre aquellos recargos del periodo ejecutivo que se liquidaron, adquirieron firmeza, se requirió su pago y se abonaron antes de su dictado”.

En el caso de autos, existían varios responsables a los que se les derivó la responsabilidad para el pago de la deuda tributaria pendiente del deudor principal, uno de los responsables tributarios abonó el recargo de apremio ordinario exigido en el procedimiento de apremio seguido contra él, sin embargo, previamente otro responsable tributario ya había abonado toda la deuda derivada -incluido el recargo-, dándose la circunstancia de que tanto la providencia de apremio como el requerimiento de pago realizado habían devenido firmes.

El recurrente solicitó la devolución de ingresos indebidos, basándose en lo dispuesto en el artículo 221.1 de la LGT, en el entendimiento de que el art. 221 LGT regula cuatro tipos de devoluciones de ingresos indebidos:

a) Art 221.1: se trata de un procedimiento autónomo de devolución de ingresos indebidos, pero limitado a las causas tasadas del art. 221.1, y que puede iniciarse de oficio.

b) Art. 221.2: regula la devolución de ingresos indebidos derivada de la estimación de un recurso o reclamación ordinarios.

c) Art 221.3: regula la devolución de ingresos indebidos derivada de la estimación de alguno de los recursos extraordinarios.

d) Art. 221.4: regula la devolución de ingresos indebidos derivada de la rectificación de una autoliquidación.

Afirma el recurrente que los cuatro tipos procedimentales de devolución de ingresos indebidos son independientes, no pudiendo exigirse acumulativamente los requisitos del art. 221.3 LGT cuando el procedimiento incoado es el del art. 221.1 LGT.

El Abogado del Estado, por su parte sostiene que el art. 221.1 LGT, según la jurisprudencia consolidada, se refiere los errores de hecho que se producen en el propio pago (duplicidad, exceso etc.), es decir, que no traen causa de un previo acto de aplicación de los tributos que pueda ser impugnado.

Por eso, en estos casos, el plazo para pedir la devolución es el de cuatro años que resulta de los arts. 66.c) y 67.c) LGT. En cambio, en todos los supuestos en que existe un acto de liquidación o recaudación o un acuerdo sancionador, dictado por la Administración tributaria, que contempla la cantidad considerada errónea, se aplica el art. 221.3 y, si dicho acto no se recurre en plazo, se ha de acudir a los procedimientos excepcionales que el precepto enumera.

El TS indica que, la simple lectura del artículo 221 LGT revela que, como recoge el auto de admisión de 19 de abril de 2023, contempla diversas tipologías de procedimientos de devolución de ingresos indebidos.

Por un lado, el apartado 1º recoge los supuestos de devolución de ingresos indebidos en sentido estricto, en los que dicho ingreso indebido surge, fundamentalmente, del error en el propio hecho del pago (duplicidad), en la cantidad a ingresar (exceso) o en la existencia de la deuda (deuda prescrita). La jurisprudencia los ha considerado tradicionalmente como supuestos de devolución directa.

Por otro lado, frente a los primeros, están los supuestos de devoluciones indirectas, que se fundan principalmente en errores de derecho y que incluirían los supuestos del artículo 221, apartados 2 (segundo inciso), 3 y 4 de la LGT y, más explícitamente, los previstos en las letras b) a e) del artículo 15.1 del RGRVA.

Pues bien, en el presente caso, la parte recurrente solicitó la devolución de ingresos indebidos en virtud del artículo 221.1.a) LGT, al considerar que el pago del recargo de apremio exigido al responsable era indebido puesto que la jurisprudencia había considerado que la Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos [sentencia de 10 de diciembre de 2020 (rec. 2189/2018] y, en este caso, constaba que otro de los responsables tributarios ya había abonado anteriormente el recargo.

Si bien es cierto que la Sentencia del TS de 10 de diciembre de 2020 concluyó que la "Administración no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables del artículo 42.2.a) LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos".

Lo que se trata de dilucidar en este caso es si, como defiende la recurrente, el pago del recargo por un responsable tributario, tras el abono por otro, posibilita la devolución directa al subsumirse en el supuesto de duplicidad en el pago ( art. 221.1.a) LGT), o como defiende el Abogado del Estado, nos encontramos ante un supuesto del artículo 221.3 LGT que exige instar alguno de los procedimientos de revisión contemplados en el precepto, esto es, (i) revisión de actos nulos de pleno derecho, (ii) revocación, (iii) rectificación de errores, y (iv) recurso extraordinario de revisión.

Considera la Sala, al hilo de lo que argumenta el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la distinción que hace la recurrente entre los supuestos del artículo 221.1 LGT y los del artículo 221.3 de la LGT, es errónea, pues no se trata de que en los casos del art. 221.1 LGT no se exija la previa interposición de los recursos pertinentes y en los del art. 221.3 LGT sí, sino que lo que ocurre es que en los supuestos de devolución de ingresos indebidos del apartado 1º del precepto, el ingreso indebido surge de errores de hecho que se producen en el propio pago (duplicidad, exceso etc.), por lo que no traen causa de un previo acto de aplicación de los tributos que pueda ser impugnado.

A diferencia de los supuestos del apartado 1º, en todos los casos en que existe un acto de liquidación, recaudación o un acuerdo sancionador dictado por la Administración tributaria, esto es, un acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones "en virtud del cual se realizó el ingreso indebido" y este acto de aplicación hubiera adquirido firmeza, se aplicará el artículo 221.3 LGT y únicamente se podrá solicitar la devolución del ingreso indebido "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

En el caso de autos, el ingreso indebido no fue consecuencia de un error de hecho, pues no hubo una duplicidad en el pago del recargo por uno de los responsables tributarios, sino dos pagos efectuados en cada uno de los procedimientos de apremio iniciados, de forma individualizada, frente a dos responsables tributarios.

No estamos, pues, ante un error de hecho, sino ante un error de derecho, resultante de un cambio en la interpretación del ordenamiento jurídico que realiza la Sentencia de esta Sala de 10 de diciembre de 2020. Deriva, pues, de la profundización jurisprudencial sobre la naturaleza de los recargos del período ejecutivo que hizo esta Sala a partir de la Sentencia referida y que supuso, se reitera, un cambio relevante del estado de interpretación establecido hasta ese momento.

Como ya ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones (SSTS de 9 de junio de 2023, rec. cas. núm. 2086 y 2525/2022) toda doctrina jurisprudencial se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas para resolver los conflictos jurídicos suscitados y en los términos de las alegaciones de las partes, siendo así que en el tiempo en que se exigió a cada uno de los responsables tributarios su recargo de apremio, la doctrina jurisprudencial cit. no se había establecido todavía, pues deriva, como se ha expuesto, de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencial sobre la naturaleza de los recargos.

En definitiva, resultando de aplicación el apartado 3º del artículo 221 LGT, y no el apartado 1º aducido por la recurrente, dado que existe un acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido que se considera no conforme a Derecho y que ha quedado firme, es obvio que el interesado debió promover la revisión del acto "[...] mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

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