Consulta de tributos

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante de la Subdirección General de de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos V1522-15, de 20 de mayo de 2015).

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta Vinculante de la Subdirección General de de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos  V1522-15, de 20 de mayo de 2015).


La adjudicación mortis causa de la totalidad de dos inmuebles urbanos al cónyuge superviviente como pago de su mitad de gananciales, esta adjudicación no está sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

Descripción hechos:


El marido de la consultante falleció en enero de 2015 y, entre otros bienes y derechos era propietario de dos viviendas, una en Madrid y otra en la Comunidad Valenciana, cuya titularidad ostentaba al 50 por 100 en sociedad de gananciales con la consultante.


Cuestión planteada:


Si en la liquidación de la sociedad de gananciales se atribuye el 100 por 100 de la vivienda al cónyuge supérstite, este hecho imponible estaría sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.Valor de las acciones y participaciones en fondos de inversión de cara al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.Si los gastos de entierro y funeral se pueden incluir al completo o sólo la mitad al ser pagados con dinero ganancial.


Si de cara a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la valoración emitida por la Comunidad Valenciana, referente al inmueble ubicado en dicha Comunidad, vincularía a la Comunidad de Madrid.


 Contestación completa:


 La adquisición hereditaria del patrimonio del causante por sus herederos legítimos está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de “adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, según prevé el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)-en adelante LISD. Ahora bien, como el causante estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, será necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta, a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario o caudal relicto, junto con los demás bienes y derechos que pertenecieran al causante con carácter privativo.


 A este respecto, no existen normas en el impuesto sobre el modo de realizar la liquidación de la sociedad de gananciales. Por tanto, será válida dicha liquidación, cualesquiera que sean las adjudicaciones de bienes y derechos, siempre que se realice de acuerdo con las normas civiles que resulten aplicables. En este sentido, el artículo 1.404 del Código Civil dispone que “Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad, entre marido y mujer o sus respectivos herederos.”.


 Es decir, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente y la otra, para los herederos. Esta última formará parte de la masa hereditaria y su adquisición por los herederos constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como se ha indicado anteriormente. Por el contrario, la porción que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues éstos ya pertenecían a dicho cónyuge. En otras palabras, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.


 Una vez liquidada la sociedad de gananciales, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte, a la que resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la LISD en cuanto a la tributación de cada causahabiente según la proporción que resulte de las disposiciones testamentarias y con independencia de la adjudicación efectiva de bienes, derechos y obligaciones entre ellos.


Respecto a la base imponible, el artículo 9 de la LISD determina que:


 “Constituye la base imponible del impuesto:


 a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiendo por tal por el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.


 b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueran deducibles.”.


 En cuanto a la valoración de bienes objeto de la herencia habrá de ser su valor real en el momento del devengo del impuesto sucesorio, el cual se producirá en el momento de la fecha de fallecimiento del causante. Ese valor real declarado, en todo susceptible de comprobación administrativa, podrá ser, respecto a las acciones, bien el resultante de que se opte por elaborar un balance a dicha fecha, bien el que derive del último balance aprobado por la Junta General de la entidad, criterio este último que es el recogido en el artículo 16.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE de 7 de junio), para la valoración de las acciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. A ese respecto, este Centro Directivo, en consulta de 19 de enero de 1996 señaló que “.....el balance a tener en cuenta en el supuesto de que sea de aplicación el primer párrafo del artículo 16.Uno habrá de ser el correspondiente al último ejercicio de la entidad cerrado antes del devengo del Impuesto, siempre que haya sido aprobado antes de dicha fecha por los órganos sociales correspondientes. De forma que si este último balance no hubiese sido aprobado o, habiéndolo sido, no hubiera sido auditado, sería preciso acudir a los criterios alternativos de valoración que contemplan los siguientes párrafos del mismo artículo y apartado.”. En cualquier caso, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 18.4 de la Ley 29/1987, en los supuestos de comprobación administrativa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “no se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”.


 En desarrollo de este artículo 9, el artículo 13 del mismo texto legal establece que en las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite o justifique, salvo las que fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota o de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia.


 A su vez, el artículo 14. b) de la LISD recoge que:


 “En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible:


 (…)


 b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad.”.


 Por lo tanto, vista la normativa anterior, los herederos podrán deducirse los gastos totales de entierro.


 Respecto a la valoración emitida por la Comunidad Valenciana, el artículo 90 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que:


 “Artículo 90. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.


 1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.


 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.


 Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario.


 3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información.


 La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado.”.


 Por lo tanto, la información dada por la Comunidad Autónoma Valenciana no puede vincular a la Comunidad Autónoma de Madrid que sería la Comunidad a la que le corresponde la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.


 Por otra parte, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.


 El artículo 104.1 del TRLRHL lo define como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.


 Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:


 - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.


 - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.


 El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL establece:


 “3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.


 Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”.


 El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.


 Respecto a la transmisión de la propiedad, el artículo 609 del Código Civil (CC) señala:


 “La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.”.


 En cuanto a la sociedad de gananciales, el artículo 1344 del CC dispone:


 “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquella.”.


 El artículo 1379 del CC establece:


 “Cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales.”.


 Este precepto no contempla una disposición de bienes concretos que no sobrepasen la mitad, sino una disposición de la cuota abstracta que le corresponda al disponente. Por su parte, el artículo 1.380 del CC regula la disposición testamentaria de bienes gananciales concretos, la eficacia de este mandato testamentario queda sometida a la condición de que el bien objeto del legado sea adjudicado, previa división de los bienes gananciales, a la herencia del testador.


 La muerte de uno de los cónyuges produce la disolución del matrimonio, como ya se ha manifestado anteriormente, tal y como señala el artículo 85 del CC, lo cual origina a su vez la extinción de la sociedad de gananciales (artículo 1392 del CC), produciéndose la liquidación de la misma, y la formación y valoración del inventario del activo y pasivo (artículos 1396 y siguientes del CC), con remisión en lo no regulado en dichos artículos a las normas de partición y liquidación de la herencia.


 El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, estableciendo en su apartado 1 que:


 “1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:


 En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno, o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.


 En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.


 En el caso de la consulta, de la información facilitada parece tratarse del supuesto en el que el cónyuge fallecido “A” ejerció la facultad que le permite el artículo 1.379 del Código Civil y dispuso por testamento de la mitad de los bienes gananciales que le correspondían a la liquidación de la sociedad de gananciales, pero sin indicar ningún bien concreto, sino que dispuso de la cuota abstracta que le correspondía.


 Por tanto, a la muerte del cónyuge “A”, en primer lugar habrá que proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales, para determinar qué bienes y derechos corresponden al cónyuge viudo “B” en pago de su mitad de gananciales y qué bienes y derechos corresponden al fallecido “A”, que serán los que constituyan la masa hereditaria.


 Si se adjudica la totalidad de los dos inmuebles urbanos al cónyuge superviviente como pago de su mitad de gananciales, esta adjudicación no está sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.


 No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles adjudicados en pago de la mitad de gananciales, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que ambos cónyuges adquirieron los inmuebles y no la fecha en la que se liquida la sociedad conyugal de gananciales por el fallecimiento del padre de la consultante.


 Sin embargo, si el cónyuge superviviente u otro heredero adquiere la propiedad o algún derecho real de goce limitativo del dominio sobre terrenos de naturaleza urbana por herencia del causante, en este caso, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, la persona adquiriente.


 Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.