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El oráculo se ha pronunciado, la inconstitucionalidad y nulidad del artículo 170.1 y 107 2 a) es parcial y la carga de la prueba corresponde al contribuyente

El Tribunal Supremo declara que el alcance de la nulidad del artículo 107 es parcial, por lo que no procede la rectificación de autoliquidaciones y la consiguiente devolución de los ingresos indebidos en los casos en los que el sujeto pasivo no acredite, aunque sea indiciariamente, el decremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

El Tribunal Constitucional, en Sentencia 59/2017 dictada el 11 de mayo de 2017 (publicada en el BOE de 15 de junio de 2017), estimó la cuestión de inconstitucionalidad número 4864-2016 promovida, mediante Auto de 25 de julio de 2016, por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Jerez, en relación con el art. 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), por posible vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución Española.

El TC declaró inconstitucionales y nulos los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica». No quedando afectadas por la declaración de inconstitucionalidad las letras b), c) y d) del apartado 2 del art. 107.2 por cuanto regulan las reglas para la determinación del valor de terreno en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, al no resultar aplicables al caso planteado en el procedimiento a quo.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad también se extendió, por conexión, al art. 110.4 TRLRHL, al impedir a los sujetos pasivos acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (decremento).

Dicho pronunciamiento del Tribunal Constitucional suscitó la interposición de numerosos recursos de casación, de hecho el Tribunal Supremo ha publicado más de 55 autos de admisión de cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia relacionadas con los efectos del fallo de la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional en materia del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió a trámite, por auto de 5 de febrero de 2018, recurso de casación precisando que la cuestión que presenta ese interés casacional era la siguiente:

«Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica».

 El Tribunal Supremo resuelve dicha cuestión en Sentencia de 1163/2018 de la Sala de lo contencioso administrativo, sección 2ª,  de 9 de julio de 20118 procediendo  a realizar, a continuación, una sucinta reseña de los antecedentes de hecho y fundamentos de derechos más relevantes:

El SUPUESTO DE HECHO que motivó el recurso de casación es el de una entidad bancaria que adquirió un inmueble por 2.697.378,15 € a razón de 90,15€ el metro cuadrado, suscribiendo con un tercero un contrato de arrendamiento financiero, estableciéndose un precio de 17.327.169,00€. Este tercero (arrendatario financiero) anticipó su opción de compra para transmitir la propiedad del inmueble en cuestión a otra mercantil, tasando el valor del suelo para esta transmisión en 80,15€ el metro cuadrado. Por tanto, la entidad bancaria (propietaria inicial del inmueble) consideró que no se había producido un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana y solicitó la rectificación de la autoliquidación presentada y la devolución de los ingresos indebidos.

Tanto el Juzgado de instancia como el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en Sentencia de 27 de septiembre de 2017 aprecian la existencia de un incremento de valor, confirmando la autoliquidación presentada por la entidad bancaria.

El TSJ de Aragón no admite que la transmisión gravada por dicho impuesto haya puesto de manifiesto un decremento del valor del terreno, porque para «determinar el valor del inmueble al tiempo de la transmisión» hay que estar a la «concreta operación realizada», y resulta que, aun admitiendo que el valor de los terrenos cuando se ejerce por el arrendatario financiero su opción de compra sea de 80 euros el metro cuadrado, dicha circunstancia es «ajena a la concreta operación de transmisión que determina el eventual nacimiento de la obligación tributaria para la entidad bancaria»; tampoco acepta la tesis según la cual, en todo caso, «lo que se habría producido es una estabilidad en el precio, al ser el valor de adquisición igual que el de transmisión», dado que «la adquisición y transmisión se producen en el marco de una operación de arrendamiento financiero», de manera que la entidad bancaria percibe intereses y comisiones no solo por el “leasing", sino también por el ejercicio anticipado de la opción de compra, por lo que en el presente caso la «materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial» se obtiene «por una vía distinta de la fijación del precio del terreno en el contrato de arrendamiento financiero»; sin que, finalmente, deba llegarse a una solución diferente por el hecho de que en el contrato de arrendamiento financiero se haya pactado la repercusión del IIVTNU al arrendatario, «pues no deja de ser un pacto entre particulares que no altera, ni los elementos definidores del tributo, ni el sujeto pasivo del mismo».

El Tribunal Supremo, en sus FUNDAMENTOS DE DERECHO, analiza el alcance y los efectos de la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, partiendo de que su pronunciamiento “desde luego no puede calificarse como una muestra o modelo de absoluta claridad y precisión en cuanto al alcance del fallo, poniendo de manifiesto que ya existen precedentes de Sentencias del Tribunal Constitucional en las que se declaró la nulidad e inconstitucionalidad parcial de una norma, como ocurrió en el caso del prorrateo de las bajas del Impuesto sobre Actividades Económicas (STC 193/2004).

Lo que sí considera “absolutamente novedoso” es “la enorme confusión que ha suscitado la exégesis del pronunciamiento constitucional y, lo que es peor, la desatinada interpretación que algunos Tribunales han venido realizando de sus palabras” en clara alusión a la “tesis maximalistas” mantenida por los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Cataluña, Galicia, Castilla y León, por la cual, se atribuye exclusivamente al legislador, la forma de determinar la existencia o no de un incremento de valor del terreno susceptible de ser sometido a tributación, negando la posibilidad al aplicador del derecho de valorar la prueba aportada por el contribuyente. Por tanto, según esta “tesis maximalista” no existe cobertura legal que permita liquidar a los Ayuntamientos el impuesto, exista o no incremento de valor, correspondiendo al legislador la determinación de los supuestos en los que se produce o no el hecho imponible.

Por tanto, el Tribunal Supremo aboga por tesis más “prudentes” como la asumida, entre otros Tribunales, por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, destacando su Sentencia 1479/2017, de 16 de noviembre de 2017 para la unificación de criterio, que incluye varios votos particulares sosteniendo tesis “maximalistas”.

Finalmente, el Tribunal Supremo fija la siguiente interpretación de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL a la luz de la Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional:

“1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE.”

 “2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL”.

 Respecto de esta interpretación se pueden realizar las siguientes CONSIDERACIONES:

a) La nulidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL es parcial, tales preceptos resultarán aplicables a los supuestos en los que no quede acreditado un decremento del valor, correspondiendo al sujeto pasivo el deber de probar la inexistencia de incremento gravable por cualquiera de los medios enunciados en el FD 5º de la Sentencia (diferencia del valor de transmisión y adquisición reflejados en las correspondientes escrituras públicas, cuyo valor probatorio sería equivalente al que se atribuye a la autoliquidación del ITP, prueba pericial que confirme tales indicios, o cualquier otro medio de prueba ex artículo 106 de la Ley General Tributaria).

En este sentido, debemos recordar que la Proposición de Ley planteada para la reforma del TRLRHL se decanta por la primera de las opciones, las escrituras públicas, considerando que “para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores reales de transmisión y adquisición del terreno se tomarán los efectivamente satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien inmueble, que consten en los títulos que documenten la transmisión o bien, en su caso, los comprobados por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión de los impuestos que gravan la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos.”

 b) El propio Tribunal Supremo parece extender los efectos de la Sentencia del Tribunal Constitucional a los supuestos de constitución o transmisión de derechos reales limitativos del dominio, regulados en el artículo 107.2 b), c) y d) (por ejemplo la constitución de un derecho de usufructo). En este sentido conviene recordar que la declaración de inconstitucionalidad únicamente afecta al artículo 107.2 a) que se refiere expresamente a la transmisión de la propiedad plena.

c) El Tribunal Supremo no se pronuncia expresamente sobre los supuestos de incrementos mínimos a los efectos de determinar si procede o no liquidar el impuesto de referencia, por cuanto considera que no ha sido objeto de declaración expresa de inconstitucionalidad, por lo que no se descarta nuevas cuestiones de inconstitucionalidad en la materia.

No se pronuncia tampoco sobre los supuestos de las transmisiones lucrativas, sin embargo, el TC, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 107.2 a), no distingue entre transmisión lucrativa u onerosa de la propiedad plena, ni si la transmisión se realiza “inter vivos” o “mortis causa”, porque tampoco lo hace el propio precepto, por lo que si se hace una interpretación literal de la norma declarada parcialmente nula, al no distinguir el precepto, debería incluirse en el alcance de la Sentencia del TC,  las transmisiones lucrativas.

En la proposición de Ley para la reforma del IIVTNU , presentada por el Grupo Parlamentario Popular, se puede deducir que sí se entiende aplicable la Sentencia a las transmisiones lucrativas, al incluir una disposición expresa para el caso de transmisiones lucrativas, en los siguientes términos:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que consten en la correspondientes declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o bien el comprobado administrativamente por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión del impuesto que grava la transmisión en caso de que sea mayor a aquel”.

Ahora bien, la Subdirección General de Tributos Locales, en su Consulta General 0022-18, de 17 de abril de 2018 considera que las transmisiones lucrativas no quedan afectadas por la Sentencia 59/2017 del TC por cuanto el supuesto de hecho que motivó la declaración de inconstitucionalidad era una transmisión onerosa “inter vivos” y que por tanto, no alcanza los supuestos de transmisión lucrativa “mortis causa”.

A modo de conclusión la Subdirección General de Tributos Locales estima que: “En una transmisión lucrativa de la propiedad de un terreno, como es el caso de una transmisión por herencia, la capacidad económica que se somete a tributación se produce en sede del adquiriente, que recibe en su patrimonio un bien que antes no poseía, de forma gratuita, sin contraprestación. Por lo que en el ámbito del IIVTNU se produce un incremento de valor que es objeto de gravamen”.

d) Anulado y expulsado del ordenamiento jurídico el artículo 110.4 del TRLRHL (por cuanto prohibía a los sujetos pasivos, hasta la fecha de dictarse la Sentencia del TC, probar la inexistencia de un incremento) “queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba que, insiste, corresponde al sujeto pasivo.

En cuanto a la RESOLUCIÓN DE LA CUESTIÓN PLANTEADA, el Tribunal Supremo considera que: “La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la desestimación del recurso de casación deducido por la representación procesal de la entidad bancaria, pues la resolución judicial recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017 permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan plenamente constitucionales y, por consiguiente, los ingresos, debidos.” (…)

 Considerando que se trata de una cuestión de valoración de la prueba (…) que excede de los límites de la cuestión con interés casacional objetivo”, no haciendo expresa imposición de costas del procedimiento.

CONCLUSIÓN: El sujeto pasivo deberá probar la existencia del decremento de valor, y en este caso, la Administración podrá probar la existencia de incremento, por tanto, se trata de un supuesto de valoración de la prueba.

El alcance de la nulidad del artículo 107 es parcial, por lo que no procede la rectificación de autoliquidaciones y la consiguiente devolución de los ingresos indebidos en los casos en los que el sujeto pasivo no acredite, aunque sea indiciariamente, el decremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Por otra parte, queda abierto el debate sobre el concepto de “plusvalías reales y efectivas” a los efectos de probar la minusvalía o decremento.

Nuevamente, la litigiosidad está servida.

Departamento de Asesoría Jurídica