Se analizan las Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017 por las que se declara la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la normativa foral de los Territorios históricos de Guipúzcoa y Álava.
Los preceptos cuestionados se refieren, concretamente, a la forma de determinación del incremento del valor (artículo 4 NFG) y a la imposibilidad de acreditación de un valor diferente al que resulta de la correcta aplicación de las normas reguladoras del Impuesto (artículo 7 NFG). Asimismo, y en la medida en que la liquidación impugnada en el proceso a quo deriva de la transmisión onerosa de una finca, quedan fuera del objeto de la contrastación constitucional las letras b), c) y d) del apartado 2.º de la citada NFG, que contemplan, respectivamente, las reglas para determinar el valor del terreno en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio (letra b), en la constitución o transmisión del derecho de elevar una o más plantas del edificio o terreno, en el derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie (letra c) y en las expropiaciones forzosas (letra d).
Para abordar la cuestión de inconstitucionalidad suscitada, el FD 2 de la citada STC hace una síntesis de la jurisprudencia del propio Tribunal referida al significado y alcance del principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 CE ( RCL 1978, 2836 ) . Se refiere así a su pronunciamiento en el que admite la posibilidad de que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza»; bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el legislador quede a salvo» (entre otras, SSTC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 14; y 193/2004, de 4 de noviembre ( RTC 2004, 193 ) , FJ 5). Pero el mismo FD 2 de la STC de 16 de febrero de 2017 –que se comenta–, alude a otros pronunciamientos en los que el Tribunal manifiesta que, en ningún caso, podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, esto es, en aquellos supuestos en que la capacidad económica sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia ( SSTC 19/2012, de 15 de febrero ( RTC 2012, 19 ) , FJ 7; 53/2014, de 10 de abril ( RTC 2014, 53 ) , FJ 6.b); y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4.a); porque es patente que el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica ( SSTC 276/2000, de 16 de noviembre ( RTC 2000, 276 ) , FJ 4; y 62/2015, de 13 de abril ( RTC 2015, 62 ) , FJ 3.c), de modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» ( SSTC 194/2000, de 19 de julio ( RTC 2000, 194 ) , FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre (FJ 5).
Rebate , a continuación , el mismo FD 2 de la STC de 16 de febrero de 2017 –que sirve de referencia a este comentario–, la afirmación de las Juntas Generales de Guipúzcoa de que el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 CE «solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular» . Alude el TC a su tradicional distinción entre la capacidad económica como «fundamento» de la tributación y como «medida» del tributo, ya que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que establece el citado artículo 31.1 de la CE, solo puede llevarse a cabo «de acuerdo con» y «en función de» la capacidad económica ( SSTC 71/2014, de 6 de mayo ( RTC 2014, 71 ) , FJ 3). Insiste, a continuación, en el papel de este principio como «fundamento» de la tributación, que impide «en todo caso» que el legislador establezca tributos «sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal… cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» ( ATC 71/2008, de 26 de febrero ( RTC 2008, 71 ) , FJ 5). Y concluye reiterando que este principio, a diferencia de otros, como el de progresividad, opera singularmente respecto de cada persona (SSTC 27/1981, de 29 de julio, FJ 4; 7/2010, de 27 de abril ( RTC 2010, 7 ) , FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 a); aludiendo también, para ratificar esta conclusión, a que «el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo (la) sino de un adjetivo posesivo (su), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto individualmente considerado, esto es, respecto de cada uno» (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 b).
Se refiere también, el mismo FD 2 de la STC de 16 de febrero de 2017 , a la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, recordando su relación con la garantía prevista en el artículo 33.1 CE, que reconoce el derecho a la propiedad privada (entre otras, SSTC 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1; y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1). Por lo cual, continúa el Tribunal, «aunque el artículo 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al sistema tributario, no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca en ningún caso, lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional».
El FD 3, de la reiteradamente citada STC de 16 de febrero de 2017, describe las características del IIVTNU de la NFG, objeto de la controversia constitucional que se analiza. Lo más relevante es que el citado Impuesto grava el «incremento de valor que experimenten dichos terrenos», entre otros supuestos, por «la transmisión de la propiedad por cualquier título». No tributan, sin embargo, ni el incremento de valor de los terrenos rústicos ni el derivado de las construcciones. La cuantificación de ese «incremento de valor» –esto es, la base del Impuesto–, se determina aplicando un coeficiente al valor catastral del terreno en el momento del devengo. Dicho coeficiente se obtiene multiplicando el número de años de tenencia del terreno desde su adquisición hasta su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los parámetros que contempla la NFG. Para obtener la cuota del tributo, a la base del Impuesto se le aplicará un tipo de gravamen, aspecto que carece de relevancia a los efectos del presente comentario. Por último, el devengo del Impuesto se produce, en lo que ahora interesa, «cuando se transmita la propiedad del terreno (…) en la fecha de transmisión».
Al valorar estas características del IIVTNU regulado en la NFG, el mismo FD 3 de la comentada STC de 16 de febrero de 2017 observa que, si bien el objeto del tributo es el incremento de valor que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, lo cierto es que « el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese incremento , sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo)». En consecuencia, «basta, entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tengan a efectos del IBI al momento de la transmisión de un porcentaje fijo por cada año de tenencia (…) con independencia no solo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de este incremento». Ello lleva al Tribunal a considerar que no estamos ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, ni que grave el patrimonio, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo. Recae, en definitiva, sobre la renta potencial que deriva de la titularidad de un terreno urbano, y que se pone de manifiesto con ocasión de su transmisión.
A la vista de lo señalado, reconoce el TC, en ese mismo FD 3 de su Sentencia de 16 de febrero de 2017, que la titularidad de un inmueble urbano (no arrendado) supone también la manifestación de una capacidad económica en el IRPF y en el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas, como acontece, asimismo, con el mero ejercicio de una actividad económica en el Impuesto local sobre Actividades Económicas. Por ello concluye el Tribunal que, de acuerdo con su propia jurisprudencia ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo ( RTC 1987, 37 ) , FJ 13; 193/2001, de 4 de noviembre, FJ 4; 295/2006, de 11 de octubre ( RTC 2006, 295 ) , FJ 6), es válida la política legislativa que somete a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de estimación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica. Pero añade que una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta someter a tributación una renta irreal, y si así fuese el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, ya que no se gravaría una capacidad potencial sino inexistente o ficticia.
Esto es, precisamente, lo que, a continuación, en el mismo FD 3 de su Sentencia de 16 de febrero de 2017, concluye el Tribunal a la vista de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de ser titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal, se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, lo cual viene a ser otra forma de «convertir el agua en vino». Así las cosas, continúa el TC, se soslayan, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir el decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, gravándoles una riqueza inexistente, «en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE». Por lo tanto, para el Tribunal, ni siquiera al mandato del artículo 47 CE (por el cual la regulación del suelo debe hacerse conforme al interés general para impedir la especulación, y la comunidad debe participar en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos) puede dársele cumplimiento desconociendo o contradiciendo el principio de capacidad económica, «degenerando su originaria libertad de configuración en una indeseable arbitrariedad al gravarse en todo o en parte rentas aparentes, no reales». En definitiva, para el TC la NFG carece de toda justificación razonable, en la medida en que impone a los sujetos pasivos del IIVTNU la obligación de someter a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, por lo que «los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ».
En el FD 4 de la STC de 16 de febrero de 2017 se rechaza la posibilidad de justificar la constitucionalidad de la NFG con nuevos argumentos, siendo el más relevante el que considera –con total fundamento,por cierto–, que la anomalía y vulneración del principio de capacidad que genera la referida NFG no resulta excepcional ni inevitable . Alude por ello a un precedente, en concreto a lo expuesto en el FJ 8 de la STC 46/2000, de 14 de febrero, según el cual «la generalidad de la norma, aun con una finalidad legítima, no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera en este caso, al vulnerar éstas las exigencias del principio de capacidad económica».
La Diputación foral de Guipúzcoa, la Abogada del Estado y la fiscal General del Estado ofrecieron al TC una posibilidad alternativa a la inconstitucionalidad de la norma, posibilidad consistente en que, dado que el presupuesto que provoca el nacimiento de la obligación tributaria es la existencia de un incremento de valor de los terrenos urbanos por efecto de su transmisión, cuando no existiera tal incremento no nacería la obligación tributaria por inexistencia del hecho imponible. De esta manera, solo cuando no se hubiese manifestado una plusvalía no se devengaría el tributo, por no haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley para provocar su nacimiento, siendo posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria para acreditar la inexistencia del incremento del valor. Pero la STC de 16 de febrero de 2017 rechaza esta posibilidaden su FD 6, aun reconociendo que, como recoge su propia jurisprudencia, es necesario apurar la posibilidad de interpretar los preceptos de conformidad con la Constitución, derogando solo aquellos cuya incompatibilidad resulte indudable. En este caso, sin embargo, considera el TC que no es posible la salvaguarda del principio de conservación de la norma, ya que «al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (…). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de la aplicación correcta de las normas reguladoras del Impuesto ».
Sin embargo, esta última posibilidad que se acaba de transcribir parece que contradice lo señalado en el FD 3, según el cual los preceptos enjuiciados serán inconstitucionales «exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica». Si en cambio, de acuerdo con el FD 6, la inconstitucionalidad trae su causa en que la regulación del IIVTNU no permite una valoración distinta de la que ofrecen sus normas reguladoras, lo cierto es que esta situación no es infrecuente en nuestro ordenamiento. Por ejemplo, conforme a este último criterio de fundamentación de la inconstitucionalidad, es difícil sostener lo que el propio TC argumentaba en el anteriormente comentado FD 3, propugnando que la titularidad de un inmueble urbano (no arrendado) constituye una manifestación constitucionalmente admisible de capacidad económica en el IRPF, como lo constituyen también el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas y el mero ejercicio de una actividad económica en el Impuesto sobre Actividades Económicas ( RCL 1990, 1999 ) . En definitiva, lo que se quiere significar es que, si la tacha de inconstitucionalidad del IIVTNU alcanza a los supuestos que , como dice su FD 6, no permiten «la determinación de un incremento distinto del derivado de la aplicación correcta de las normas reguladoras del Impuesto» , esta misma situación se produce en los tres impuestos que se acaban de mencionar y en otros como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o sobre Vehículos de Tracción Mecánica, en los que tampoco se prevé una valoración distinta de la contemplada en sus respectivas normas reguladoras.
Por su parte, el FD 7, y último, de la STC de 16 de febrero de 2017 reitera que el IIVTNU no es, con carácter general, contrario al texto constitucional, y en línea con la conclusión de su FD 3, señala que vulnera la Constitución «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia» . Evidentemente, no es lo mismo que queden al margen de la CE «únicamente» los supuestos en que se produce una pérdida o decremento en el valor de los terrenos urbanos transmitidos y sujetos al Impuesto; o que esté también al margen de las exigencias constitucionales cualquier medición del incremento que no coincida con la resultante de la aplicación de las normas reguladoras del IIVTNU, que es lo que parecía desprenderse del FD 6.
En consonancia con lo descrito en este FD 7 y último , el Fallo de la reiteradamente citada Sentencia de 16 de febrero de 2017 señala que la declaración de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la NFG, lo es « únicamente en la medida que someten a tributación situaciones inexistentes de incrementos de valor »; lo que parece ratificar el criterio por el cual los referidos preceptos serán inconstitucionales solo cuando el resultado de la valoración sea una pérdida o decremento de valor del terreno, pero no cuando haya un incremento que sea de menor valor que el resultante de la aplicación de los citados preceptos.
Ahora bien, resulta difícil, como me ha sugerido la conversación con mi colega Susana ANÍBARRO PÉREZ, aceptar que se declare la inconstitucionalidad de una norma en función de lo que resulte de su aplicación. Es obvio que, con carácter general, se pueden hacer diversas interpretaciones de las normas, y algunas de esas interpretaciones pueden caber y otras no en el marco constitucional. Pero lo que no parece caber es que unas normas de valoración de bienes de las que no se discute su interpretación –como es el caso de las cuestionadas– sean inconstitucionales en función del resultado de su aplicación, ya que los criterios de valoración contenidos en ellas son los mismos sea cual sea ese resultado. Sin embargo, el Fallo parece condicionar su inconstitucionalidad a que el resultado de su aplicación sea una pérdida (literalmente: «situaciones inexistentes de incrementos de valor») y no un menor incremento del valor del terreno, teniendo en cuenta, además, que tanto el resultado de la pérdida o decremento como el del menor incremento dependen, en todo caso, de con qué otro u otros criterios de valoración se contraste el criterio contemplado en la NFG, y más aún cuando esos otros criterios ni siquiera se sabe cuáles son y pueden ser muy distintos, como sucede proverbialmente con los de valoración de los inmuebles urbanos en nuestro ordenamiento. En definitiva, parece más lógico evaluar la constitucionalidad de la norma per se y no en su contrastación con el resultado de su aplicación. Como parece también más coherente que el Fallo hubiera declarado la inconstitucionalidad de los referidos preceptos por incumplir cualquiera de los parámetros que el propio TC considera compatibles con el principio de capacidad económica, con independencia del resultado de su aplicación, sin circunscribir los efectos de esa inconstitucionalidad a lo que el referido Fallo denomina «situaciones inexistentes de incremento de valor».
Por otra parte, en contra de lo contemplado en otras SSTC que han declarado la nulidad de algún precepto legal del ordenamiento tributario, nada dice el Fallo sobre el alcance temporal de sus efectos.
Al interés dogmático que de por sí tiene la STC de 16 de febrero de 2017 que se ha venido analizando, debe añadírsele el constituir, con muy alta probabilidad, el anuncio de una próxima STC –que en el momento de escribir el presente comentario editorial obviamente no se conoce–, que en línea con las referidas SSTC de 16 de febrero y de 1 de marzo de 2017 –citada al comienzo de este comentario–, declare la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales ( RCL 1988, 2607 y RCL 1989, 1851) (TRLHL). Ello afectaría, obviamente, a todo el territorio español sujeto a la regulación del IIVTNU contemplada en dicho TRLHL, con las consecuencias que a todos se nos alcanzan, y más aún si la STC que refiera al TRLHL tampoco limita el alcance temporal de sus efectos.
Tanto las SSTC que han sido ya publicadas como la o las que previsiblemente se vayan a publicar plantean diversas incógnitas respecto del alcance material y formal de sus efectos, cuya clarificación deberían incorporar las normas encargadas de cubrir el vacío regulador que han dejado y previsiblemente va a dejar la futura STC referida al IIVTNU regulado en el TRLHL.
En estas normas se deberá explicitar conforme a qué criterio o criterios se ha de valorar el incremento que grava el referido Impuesto. En este sentido, la regulación precedente del actual TRHL (que refundió, como es sabido, las sucesivas modificaciones de la Ley de 28 de diciembre de 1988), constituida por el artículo 355.1 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril ( RCL 1986, 1238 , 2271 y 3551), que aprobó el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, establecía como criterio determinante del incremento «el valor corriente en venta del terreno al comenzar y al terminar el período de imposición». El significado de este criterio de valoración no lo contemplaba ese Real Decreto Legislativo 781/1986, pero sí su precedente, el Decreto de 24 de junio de 1955, que aprobó el texto articulado y refundido de las Leyes de Bases de Régimen Local de 17 de julio de 1945 y de 3 de diciembre de 1953, cuyo artículo 510.3 disponía: «… se estimará que el valor corriente en venta es la suma de dinero por la que, en condiciones normales, se hallará el comprador para el inmueble». En tanto que su artículo 511 disponía que «los Ayuntamientos deberán fijar cada tres años los tipos unitarios del valor corriente en venta de los terrenos enclavados en el término municipal…». Sea este u otro el criterio que se adopte, resultará, como es lógico, determinante de la incidencia o no en cada caso de la inconstitucionalidad declarada.
En cuanto a los aspectos formales a resolver por la futura norma reguladora que cubra el vacío en la regulación del IIVTNU, deberá articular la posibilidad de los ciudadanos de resarcirse de las consecuencias de la aplicación de una norma inconstitucional. A este respecto, dependerá, en primer lugar, del alcance temporal de los efectos de las Sentencias. Así como de la situación procesal de cada caso, diferenciando los supuestos en los que cuando se hubiera publicado la Sentencia estuviera o no impugnada la liquidación o instada o no la corrección de la autoliquidación. Y en los casos en que se haya producido la impugnación, al situación procesal en que se encuentre la misma. A este respecto, cabe recordar que la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, establece en su artículo 40.1, que «las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad de leyes, disposiciones o actos con fuerza de ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad».
Alejandro, Menéndez Moreno. Catedrático de Derecho financiero y Tributario. Universidad de Valladolid.
Revista Quincena Fiscal num.8/2017
Editorial Aranzadi, S.A.U.
