La interrupción de la prescripción en relación con las obligaciones conexas tras la reforma de la Ley General Tributaria por Ley 34/2015.

La extensión de los efectos interruptivos de la prescripción a las denominadas «obligaciones conexas», categoría desconocida hasta ahora en la LGT y definida de forma extraordinariamente difusa en la nueva regulación.

I. Introducción.

Uno de los aspectos que más inquietud ha generado de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015 ha sido la extensión de los efectos interruptivos de la prescripción a las denominadas «obligaciones conexas», categoría desconocida hasta ahora en la LGT y definida de forma extraordinariamente difusa en la nueva regulación.

Hasta el momento, y salvo contadas excepciones, los efectos interruptivos de las actuaciones administrativas de comprobación quedaban determinados por el alcance del acuerdo de inicio del procedimiento, de manera que, tratándose de actuaciones de alcance general, la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria se veía interrumpida en relación con las obligaciones y períodos en él indicados. Este alcance se predicaba también de cualesquiera actuaciones realizadas en el marco del procedimiento, aunque vinieran referidas sólo a alguno de los conceptos en él incluidos. El acuerdo de inicio perdía relevancia, sin embargo, cuando se trataba de actuaciones de carácter parcial, considerando tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa que, aunque tuvieran por objeto comprobar algún gasto, operación, ingreso o beneficio fiscal en concreto, los efectos interruptivos de la prescripción se extendían a la totalidad de la obligación tributaria.

El nuevo apartado 9 del artículo 68 de la LGT altera sensiblemente este esquema, pues a partir de ahora la regularización de determinadas obligaciones y períodos interrumpirá también el derecho a liquidar y el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos de otras obligaciones que se consideren «conectadas» con la primera y no se hallen incluidas en el acuerdo de iniciación, ni siquiera, a falta de desarrollo reglamentario, identificadas como tales en la liquidación resultante del procedimiento. Para la extensión del efecto interruptivo sólo es necesario que se trate de obligaciones del propio obligado cuyos elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto y siempre que «en ellas se produzca o haya de producirse una tributación distinta a consecuencia de la aplicación de los criterios o elementos en que se fundamente la regularización de la primera». Lo mismo cabe señalar en relación con los recursos o reclamaciones planteados frente a la liquidación inicial, que interrumpirán también el derecho a determinar la deuda y a solicitar la devolución de ingresos indebidos en relación con otras obligaciones conexas.

El carácter genérico de esta definición pretende amparar distintas situaciones planteadas en la jurisprudencia, la doctrina administrativa y determinadas propuestas del Consejo para la Defensa del Contribuyente en las que, según señala la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, la aplicación de las reglas ordinarias sobre la prescripción ha dado lugar a situaciones de «doble imposición en perjuicio del obligado tributario» o de «nula tributación en detrimento de los intereses del erario público». El primer supuesto se produce, por ejemplo, cuando se regulariza al alza un período para incluir una renta o ingreso que el obligado autoliquidó y consideró imputable a otro posterior que, en el momento de notificarse la primera regularización, se encuentra prescrito a efectos de solicitar la devolución de ingresos indebidos. El segundo concurre, por ejemplo, cuando también con motivo de una discrepancia en la imputación temporal de determinadas rentas, producida una regularización que comprende varios períodos a ingresar y devolver, se recurre solo la liquidación al alza, que es estimada. La nueva disposición trata de evitar que la prescripción impida a la Administración modificar las liquidaciones a devolver y exigir la deuda en el período procedente según la resolución administrativa.

La indefinición de la nueva regulación deja abierta, sin embargo, la posible interrupción indiscriminada de la prescripción para exigir cualesquiera otras obligaciones conectadas con la que está siendo objeto de regularización o sea impugnada por el obligado, sin que, por otra parte, en el momento de iniciarse las actuaciones o interponerse el recurso o reclamación, se tenga constancia de las que puedan verse afectadas. Nada más lejos, por tanto, de los objetivos de «reforzar la seguridad jurídica y reducir la litigiosidad» a los que se refiere la Exposición de Motivos, teniendo en cuenta, además, que el propio artículo 8 de la LGT se refiere a las causas de interrupción de la prescripción entre los aspectos sujetos a «reserva» de Ley. Desde nuestro punto de vista, la normativa ya en vigor elimina toda certeza en esta materia y será un foco inagotable de conflictividad, a la vista del «universo casuístico» que, como ha señalado algún autor, se abre en torno a esta problemática. Además de en las hipótesis que han servido como antecedentes de la reforma y a las que luego aludiremos, la amplia configuración del artículo 68.9 LGT impedirá, sin duda, la consumación de la prescripción en buen número de situaciones muy heterogéneas que se observen como conexas en el actuar administrativo. La inquietud ante los efectos de la nueva regulación se encuentra, por tanto, más que justificada.

El presente trabajo analiza las posibles consecuencias de la reforma en diversos supuestos de «conexidad», incidiendo, además, en el carácter total o parcial del efecto interruptivo de la prescripción en relación con otros posibles elementos de las obligaciones conexas no afectados por la regularización inicial. Se apuntan también los problemas, no menos importantes, que plantea la conexidad en fase de revisión, tanto por lo que respecta a la impugnación y posible suspensión de la liquidación con efectos en otros períodos u obligaciones, como en relación con la ejecución de la resolución estimatoria del recurso o reclamación presentados que, de acuerdo con la modificación introducida en los artículos 225.3 y 239.7 de la LGT, afectará también al resto de obligaciones vinculadas con la primera. En todo caso, a falta de desarrollo reglamentario, dado que la casuística es prácticamente interminable y las consecuencias de la reforma imprevisibles, en este momento sólo cabe plantear más preguntas que respuestas sobre la interpretación que finalmente se dará a estas normas.

Como hemos señalado, la finalidad de la reforma ha sido la de eliminar las situaciones de «doble imposición en perjuicio del obligado tributario» o de «nula tributación en detrimento de los intereses del erario público» a que ha dado lugar la aplicación de las reglas ordinarias sobre la prescripción. El Consejo para la Defensa del Contribuyente había aludido a la primera de estas situaciones en las propuestas 33/1999 y 3/2007 que, a pesar del tiempo transcurrido, pueden considerarse antecedentes de la reforma.

La primera de las propuestas aborda los supuestos ya referidos en los que, a consecuencia de una discrepancia en la aplicación de los criterios de imputación temporal, se llevan a un período posterior los ingresos declarados por el obligado en la autoliquidación del IRPF de un período anterior. Tras presentar reclamación económico-administrativa y resultar desestimada varios años después, se solicita la rectificación de la primitiva declaración al efecto de obtener la devolución de lo excesivamente ingresado, solicitud que es rechazada al considerarse prescrito este derecho. A este supuesto se refiere expresamente la memoria del análisis del impacto normativo de la nueva Ley, advirtiendo que se trata de «una situación cotidiana, meramente descriptiva de la casuística que pretende regularse», aunque aludiendo al caso más frecuente en el que el ingreso o cuota se considere obtenido en períodos anteriores al declarado por el contribuyente.

La propuesta 3/2007 se refiere también a los supuestos de «tributación diferida» por aplicación de incentivos fiscales que, a través de distintas técnicas, retrasan la tributación de determinadas rentas a períodos posteriores a su obtención. En estos casos, el problema surge, según señalaba la propuesta, cuando iniciado un procedimiento inspector en relación con un determinado período impositivo, se considera improcedente la aplicación del régimen de diferimiento, debiendo tributar la totalidad de la renta en el período regularizado. Al momento de emitirse la liquidación varios años después, el contribuyente puede encontrarse «en una situación jurídica de inseguridad e indefensión» derivada de la imposibilidad de solicitar la devolución de los ingresos indebidos por los tributos pagados en los períodos posteriores en los que aplicó el diferimiento, devolución que se encontraría prescrita como consecuencia de «la aplicación de su propio plazo de prescripción no interrumpido».

La propuesta del Consejo contemplaba, en consecuencia, la «extensión de los efectos interruptivos de la prescripción de una obligación» a los de las obligaciones conexas por aplicación de un régimen de diferimiento. Así, el derecho a la devolución de ingresos indebidos habría de considerarse interrumpido por cualquier actuación de la Administración tributaria tendente a la determinación de la deuda en relación con los elementos de la obligación tributaria que dio lugar al diferimiento. La propuesta del año 1999 destacaba, además, que si el fundamento de la prescripción era el «silencio en la relación jurídica» atribuible al titular del derecho o de la acción, en estos supuestos no puede decirse que haya existido ese silencio por parte de los contribuyentes afectados que, bien al contrario, en todo momento han sostenido (en algunos casos, incluso en vía jurisdiccional) la corrección de la primitiva declaración-liquidación.

2. La doctrina del TEAC sobre el principio de regularización íntegra.

Antes de la reforma y a falta de regulación expresa, el TEAC en resoluciones de 30 de junio y 1 de diciembre de 2011 y 31 de enero de 2012 contempló dos posibles vías para evitar el enriquecimiento injusto que se producía en estos casos. La primera, la aplicación del principio de regularización íntegra, destacando que, al emitir la liquidación, la Inspección debía tomar en consideración las cantidades ya ingresadas, reduciendo en su importe la nueva deuda, exigiendo sólo los intereses de demora y, en su caso, sanciones.

El TEAC condicionaba la aplicación de esta doctrina a que se cumpliera un requisito de carácter formal: que fuera la propia liquidación la que manifestara que estaba determinando una deuda previamente liquidada por el sujeto pasivo. Puesto que cada acto liquida una deuda distinta, no puede entenderse producido el ingreso indebido mientras alguna de las liquidaciones o autoliquidaciones correspondientes a períodos distintos no sea revisada. Esta regla se excepcionaba, sin embargo, si la propia liquidación partía de la consideración de que estaba determinando una deuda previamente liquidada, señalan estas resoluciones.

El que no se tuvieran en cuenta los ingresos ya realizados era criticado por este autor, que destacaba como, en estos casos, la Administración se aferraba al carácter autónomo de las obligaciones, regularizando separadamente cada una de ellas, mientras que cuando convenía, las obligaciones, que siguen siendo autónomas, son mezcladas procedimentalmente y funcionan como un todo único, como ocurre cuando se agrupan bajo el mismo régimen prescriptivo varias obligaciones independientes, en virtud de «la mera unión provocada por su mención conjunta en el acto de inicio del procedimiento».

De no haberse tenido en cuenta en la propia liquidación el ingreso ya realizado, como segunda solución se proponía la de considerar que el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciaba con el pago de la liquidación que rectificaba la imputación temporal aplicada, momento a partir del cual el segundo ingreso podía considerarse indebido. Esta solución permite ciertamente recuperar las cantidades ingresadas, pero puede originar graves dificultades de liquidez para el contribuyente.

Hay que destacar, por otra parte, que la Inspección era reacia a la toma en consideración de los ingresos ya realizados, incluso aunque el obligado lo pusiera de manifiesto en la fase de alegaciones al acta, como se desprende de la resolución del TEAC de 9 de abril de 2015. En el supuesto de hecho abordado por esta sentencia, la Oficina Técnica había rechazado liquidar solo los intereses de demora porque « no habiéndose planteado la pretensión de la entidad en la fase de actuación inspectora», sino ante este órgano, «no ha sido posible verificar que efectivamente en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 se incluyó la reversión alegada». Por lo tanto, la «eventual doble tributación se podrá corregir, bien como consecuencia de una nueva actuación inspectora que abarque el referido ejercicio 2008, o bien, en el caso de que esa actuación no se inicie antes de que transcurra el plazo de prescripción, a través de la iniciación, incluso de oficio, de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los términos señalados por el TEAC, es decir, una vez que se hubiera realizado efectivamente el ingreso íntegro de la deuda tributaria ahora liquidada», señalaba el acto de liquidación. En la resolución antes citada, el TEAC no comparte este criterio y señala que si bien la Oficina Técnica puede no ser el órgano adecuado para realizar determinadas comprobaciones, no es menos cierto que tiene entre sus competencias el ordenar que se complete el expediente en los términos dispuestos por el artículo 180.4 del RGGI. Por otro lado, el trámite de alegaciones al acta se considera idóneo para poner de manifiesto el ingreso realizado «al ser en el momento en que tiene conocimiento de dicha acta cuando sabe las regularizaciones que se le proponen y frente a las que alegar lo que entienda conviene a su Derecho, siendo también criterio de este Tribunal Central que no existe obligación alguna de la Inspección a entregar al contribuyente un "borrador" de regularizaciones posibles previas al acta».

III. El artículo 68.9 de la LGT.

Partiendo de estos antecedentes, la nueva regulación recoge la solución planteada en las propuestas del Consejo para la Defensa del Contribuyente, extendiendo los efectos interruptivos de la prescripción a otras obligaciones, pero en términos considerablemente más amplios, tanto por los supuestos a los que se va aplicar, como por las causas y los derechos cuya prescripción se interrumpe.

Según el tenor literal del artículo 68.9 de la LGT: «La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas».

En cuanto a lo que deban considerarse obligaciones conexas, se califican como tales, «aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto» .

Como han puesto de manifiesto distintos autores, la definición de conexidad no puede ser más oscura y vaga, articulando una especie de cajón de sastre con el que es posible extender de la forma más amplia posible los efectos interruptivos tanto de las actuaciones administrativas como de los recursos y reclamaciones presentadas. En relación con las hipótesis mencionadas en los antecedentes y en la Exposición de Motivos, ciertamente, la nueva regulación prevé la interrupción del derecho a solicitar los ingresos indebidos en relación con otros períodos, pero esta previsión resulta insuficiente si no viene acompañada del deber de aplicar el principio de regularización íntegra, de manera que la Administración se vea obligada a ampliar las actuaciones a los efectos de tomar en consideración la devolución y acordar de oficio la compensación de ambos créditos, para evitar tener que adelantar la deuda y solicitar la rectificación de la autoliquidación. De lo contrario hubiera sido preferible mantener la solución que hasta el momento venía propugnando el TEAC.

La interrupción de la prescripción prevista en el artículo 68.9 de la LGT prevé también que, en el caso de ser estimada la reclamación frente a la regularización practicada, la Administración pueda volver a liquidar de nuevo los períodos posteriores para exigir la deuda conforme había sido declarada por el obligado, excepcionando el discurrir autónomo de la prescripción en relación con los demás ejercicios, que se verá interrumpida también por la interposición de reclamaciones frente a la primera liquidación. La nueva liquidación se dictará, además, en ejecución de la primera resolución, según se desprende de los artículos 225.3 y 239.7 según los cuales, «en ejecución de una resolución que estime total o parcialmente» el recurso o reclamación presentados contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado de acuerdo con el artículo 68.9 de esta Ley, « se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación».

Al margen de estos supuestos, mencionados expresamente en la Exposición de Motivos y en la memoria de análisis de impacto normativo, se abre un ámbito de incertidumbre total sobre cómo se aplicaran las numerosas posibilidades recaudatorias que ofrece este artículo y la interpretación restrictiva que necesariamente tendrán que realizar los Tribunales de Justicia. Esta interpretación habrá de evitar las consecuencias desproporcionadas a que puede conducir la aplicación literal de estas normas, de manera que iniciada la regularización de una determinada obligación se interrumpa la prescripción del derecho a determinar cualesquiera otras obligaciones en cuya cuantificación pueda tener incidencia la primera, por tomar en consideración la base, los valores u otros de sus elementos. La Exposición de Motivos señala como otro de los objetivos de la reforma el evitar la «nula tributación» a consecuencia de la aplicación de la prescripción; sin embargo, esta finalidad no puede legitimar la erosión de una institución que siempre conducirá a este resultado, al tratarse de una de las formas de extinción de la obligación tributaria contemplada en la LGT.

1. Concepto de obligaciones conexas.

El artículo 68.9 de la LGT define como obligaciones conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulte afectado o se determinen en función de los de otra obligación o período distinto. La generalidad de estas normas parece incluir en su ámbito de aplicación todas aquellas obligaciones en las que sus elementos de cuantificación o exigibilidad se integren o se vean afectados por los de otro período u obligación, cuando la regularización realizada en relación con una de ellas motive una tributación distinta en la conexa. Así ocurre además de cuando existen discrepancias en la imputación temporal o en el diferimiento de rentas, cuando se regularizan deducciones, saldos o bases negativas a compensar en otros períodos.

Más allá de los tributos periódicos o de declaración periódica, el artículo 68.9 de la LGT también se refiere a la conexidad en relación con otras obligaciones. Con ello parece querer aludirse a tributos que partan de bases o valores fijados para otros, como ocurre en el caso del IVA y los derechos de aduana y a tributos cuya exigibilidad resulte incompatible, entre otros supuestos a los que luego aludiremos. La conexidad entre este tipo de tributos ya había sido tomada en consideración en el pasado en el ámbito contencioso-administrativo, a efectos de determinar la cuantía de la pretensión para el acceso a la casación.

Como delimitación negativa, se recoge tan solo la exigencia de que se trate de obligaciones del mismo sujeto, lo que excluye aquellas a cargo de terceros y a cuenta de la obligación tributaria principal, como las retenciones y pagos a cuenta, cuya vinculación también puede provocar situaciones de enriquecimiento injusto, abordadas, sin embargo, por una ya consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. Del mismo modo, también quedarían fuera de esta norma, aquellos tributos cuyos hechos imponibles se consideran incompatibles si afectan a sujetos distintos -IVA e ITPO-, así como las regularizaciones relativas a operaciones vinculadas. En todo caso, no hay que olvidar, como advierte Álvarez Menéndez, que si un determinado obligado ve interrumpido el plazo de prescripción de una determinada obligación, dicha interrupción se extiende a los demás obligados por la misma, incluidos los responsables, por aplicación el artículo 68.8 de la LGT.

En definitiva y, dejando al margen las obligaciones de terceros, los términos empleados por el artículo 68.9 de la LGT, son similares a los empleados en los artículos 101.4 a) de la LGT y 190.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección de los Tributos para excepcionar el carácter definitivo de ciertas liquidaciones derivadas del procedimiento inspector. Así, según el primero, estas liquidaciones tendrán carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determinen en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Según el precepto reglamentario antes citado, también serán provisionales las liquidaciones que anulen o minoren la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deban ser imputados a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

2. La interrupción de la prescripción.

2.1. Derechos que se interrumpen y actos con efecto interruptivo.

La conexidad prevista en el artículo 68.9 también resulta inabarcable y difícil de aprehender por la amplitud de las causas de interrupción a las que se refiere y los distintos derechos a los que afecta. La Ley prevé que la realización de actuaciones administrativas tendentes a comprobar, regularizar, liquidar, etc..., las del obligado dirigidas a autoliquidar o liquidar la deuda y la interposición de un recurso o reclamación en relación con una obligación determinará también la interrupción del derecho a liquidar o a solicitar la devolución en relación con las conexas.

Centrándonos en las actuaciones administrativas tendentes a la comprobar y regularizar, la nueva disposición excepciona algunos de los requisitos establecidos por la doctrina del TS para dotarles de efectos interruptivos, en particular, que exista una «actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación» de la deuda, que en estos casos se dirigirá a una obligación distinta, y que sean «precisas en relación con el concepto impositivo de que se trate», pues la obligación conexa no estará reflejada en el acuerdo de inicio y sólo se pondrá de manifiesto a lo largo de las actuaciones. Con ello, el citado acuerdo pierde la relevancia que le atribuye la jurisprudencia del TS para fijar el alcance de la interrupción de la prescripción, hasta el punto de que el resto de actuaciones y documentos dictados a lo largo del procedimiento mantenían el mismo alcance aunque afectaran sólo a alguna de las obligaciones en él integradas.

Del texto de la Ley tampoco se deduce si la identificación de las obligaciones afectadas va a reflejarse de forma expresa en las diligencias, actas o liquidaciones resultantes del procedimiento. Como acertadamente defendió la AEDAF, y se planteó sin éxito como enmienda núm. 90 al Proyecto de Ley, hubiera sido necesario que las regularizaciones practicadas incluyeran al menos «el detalle de los criterios o elementos que afecten o puedan afectar» a otras obligaciones consideradas conexas, a fin de «salvaguardar la seguridad jurídica del contribuyente de forma que no pueda verse sorprendido o perjudicado como consecuencia de los recursos interpuestos».

Igualmente, el artículo 68.9 LGT deja abierta la cuestión de determinar el momento a partir del cual tendrá lugar el efecto interruptivo, dado que, por una parte, se alude a la realización de actuaciones de comprobación, que en el régimen general de la prescripción interrumpen desde su inicio, pero por otra se exige que exista regularización para que la extensión de interrupción tenga lugar. Como destaca GÓMEZ TABOADA, «siendo obvio que la interrupción de la prescripción de la "principal" se producirá en el momento en que la Administración lleve a cabo cualquiera de las acciones previstas en el apartado 1. a) del artículo 68 LGT, no está tan claro que sea simultáneo el hito en el que haya de interpretarse interrumpida la prescripción de las "conexas", habida cuenta que la producción de ese efecto interruptivo se condiciona a que "en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta" , eventualidad que parece obvio no concurre desde el inicio de aquellas acciones si no ya en un momento ulterior (¿quizá la fecha de incoación del acta respecto a la obligación principal?) que será cuando, en su caso, se constate fehacientemente esa eventualidad» . Esta interpretación podría no ser suficiente, sin embargo, para mantener vivo el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que puede haber prescrito en el momento en que se emite el acta o se dicta la liquidación, por lo que otra opción será pensar que, al menos en relación con este derecho, una vez identificadas las conexas, los efectos interruptivos se retrotraen al momento de inicio.

Puesto que debe existir regularización que motive, además una tributación distinta en la conexa, quedan fuera del artículo 68.9 LGT aquellas actuaciones que no lleguen a alterar el resultado de la autoliquidación presentada, aunque afecten a elementos que se proyecten en otros períodos u obligaciones y también aquellas otras que, aunque supongan la regularización de la obligación comprobada, tengan carácter parcial y afecten a elementos distintos, sin incidencia en otros períodos u obligaciones.

3. La extensión total o parcial del efecto interruptivo en relación con otras obligaciones.

A la incertidumbre sobre el ámbito de aplicación del nuevo artículo 68.9 LGT, se une también la del posible carácter total o parcial de la interrupción de la prescripción sobre las obligaciones conectadas con la que está siendo objeto de regularización, teniendo en cuenta la doctrina hoy vigente tanto del TEAC como del TS que dota de efectos interruptivos totales a las actuaciones de carácter parcial.
Así se afirma en las sentencias del TS de 12 y 19 de diciembre de 2011 en virtud de las cuales «cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa». En la sentencia de 6 de noviembre de 2008, si bien en relación con la LGT de 1963, el TS señaló que ante la inexistencia de previsión en contra en la LGT las actuaciones de carácter parcial «debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o si se prefiere-, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria». También en la resolución del TEAC de 23 de julio de 2009 se llega a la misma conclusión a partir de la redacción del artículo 68 de la vigente LGT, según el cual, la prescripción se interrumpe «por cualquier acción de la administración tributaria conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación «de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria».

En apoyo de esta tesis se alude también a la interpretación a sensu contrario del artículo 149 de la LGT que, ante el incumplimiento del plazo de seis meses para resolver la solicitud de ampliación de actuaciones inspectoras, prevé que las de carácter parcial realizadas hasta el momento no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período «con carácter general». El criterio que se adopta es, en consecuencia, distinto del que rige cuando varias obligaciones se agrupan en el seno del mismo procedimiento inspector, en el que, como hemos señalado, prima el aspecto procedimental frente al sustantivo, de manera que las actuaciones realizadas en relación con una sola de las obligaciones interrumpen la prescripción para todas ellas siempre que se hubieran reflejado en el acuerdo de inicio. La prescripción parcial sólo se ha admitido cuando el obligado otorga su conformidad a una parte de la regularización firmando de disconformidad por el resto. En estos casos, el TS ha considerado que puesto que la tramitación de cada acta es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación a efectos de la prescripción afectan de forma independiente a cada una de ellas.

A nuestro modo de ver, la excepcionalidad del artículo 68.9 dentro del régimen general de la prescripción impide la aplicación de la jurisprudencia del TS en estos casos. Las actuaciones realizadas frente a la primera obligación para exigir, por ejemplo, cuotas del IVA que el sujeto declaró en períodos posteriores, sólo habrán de interrumpir la prescripción de la segunda en relación con el elemento regularizado y, dentro de él, únicamente para incorporar a la conexa las consecuencias derivadas de la primera regularización, obtener la devolución de ingresos indebidos, o de estimarse la reclamación presentada, volver a liquidar su importe. Como ha señalado DELGADO PACHECO, la solución contraria implicaría, por ejemplo que, cuestionado el régimen fiscal de una fusión o escisión, no habrá prescripción del impuesto sobre sociedades en general en relación con todos los periodos impositivos afectados por las consecuencias de la estimación de un recurso o reclamación que vuelva a hacer aplicable el régimen especial.

En este sentido, es importante destacar cómo las enmiendas presentadas por la AEDAF trataban de restringir la ampliación de efectos interruptivos en períodos posteriores, señalando que tales efectos sólo tendrían lugar cuando en las obligaciones conexas se produjera una tributación distinta como consecuencia de la aplicación de «la fundamentación» de la regularización de la obligación con la que esté relacionadas las obligaciones tributarias conexas y ni siquiera, en general, como señala el texto aprobado, de los «elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación». Aunque la precisión no se haya llevado a la Ley, consideramos que el efecto interruptivo ha de restringirse en este sentido a las consecuencias derivadas de las actuaciones realizadas frente a la primera obligación o la estimación del recurso presentado, teniendo en cuenta, además que la solicitud de rectificación de la autoliquidación o las actuaciones realizadas posteriormente de oficio en relación con el período u obligación conexa habrían de mantener idénticos efectos parciales.

IV. Supuestos de conexidad y consecuencias de la nueva regulación. La conexidad en fase de ejecución ( artículos 225.3 y 239.7 de la LGT).

Como hemos destacado, la amplitud de definición de conexidad recogida en el artículo 68.9 de la LGT requiere una intensa labor de interpretación para delimitar los supuestos a que puede abarcar, en clara contradicción con el fundamento de la prescripción, concebida para dotar de certidumbre a las relaciones jurídicas. No en vano, SOLER ROCH destacaba como la propuesta del Consejo para la Defensa del Contribuyente de 2007 debía «reflexionarse con cautela y en todo caso, ceñirla a supuestos como el descrito en este punto, porque si bien la actual estanqueidad de las obligaciones y procedimientos tributarios puede, en casos como éste tener efectos perversos, no es menos cierto que abrir la vía de una interrupción generalizada de los plazos de prescripción, podría tener consecuencias todavía peores para la seguridad jurídica de los contribuyentes» . La interpretación de la nueva regulación ha de ser, en consecuencia, necesariamente restrictiva, dada su incidencia en el principio de seguridad jurídica y teniendo en cuenta la preferencia de Ley prevista en el artículo 8 de la LGT para la regulación de las causas de interrupción de la prescripción.

Analizando las distintas hipótesis que podrían tener cabida dentro del artículo 68.9 de la LGT sería posible distinguir, al menos, dos supuestos: El primero en el que la regularización practicada determina la inexigibilidad de otra deuda, ya sea en relación con otro período u obligación; El segundo, más conflictivo, cuando la regularización determine la exigencia de nuevas deudas en relación con otro período u obligación, cuando la base o el valor a los efectos de un tributo se utilice para otro, o se elimine una base negativa, cuota o deducción a compensar en períodos posteriores.

1. Conexidad por incompatibilidad de obligaciones.

En esta hipótesis se distinguen, a su vez, dos posibilidades, según que la regularización practicada resulte incompatible con la deuda ya ingresada en otro período impositivo o de liquidación o con la satisfecha por otro tributo, tratándose de hechos imponibles excluyentes.

1.1. Obligaciones incompatibles por el mismo tributo en distintos períodos impositivos o de liquidación.

Un primer supuesto de conexidad existe cuando se regulariza al alza un período para incluir un ingreso, renta o concepto que el obligado considera imputable a otros posteriores. Entre otros casos, esta situación puede producirse cuando existen discrepancias en la aplicación de los criterios de imputación temporal recogidos en los artículos 11 de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades y 14 de la Ley 35/2006, del IRPF; en la distribución temporal del gasto por amortización y los ajustes practicados al resultado contable según los artículos 12 , 102 y 103 de la LIS; en la deducción de las pérdidas por deterioro del valor de elementos patrimoniales ( artículo 13 LIS) y de provisiones ( art. 14 LIS) que han sido revertidas o están pendientes de reversión en períodos posteriores; en la aplicación del régimen de neutralidad previsto en los artículos 76 y ss. del Impuesto sobre Sociedades, para las operaciones de reestructuración empresarial; o en cuanto al período de devengo del IVA o de deducción de las cuotas soportadas, según los artículos 75 y 98 de la Ley 37/1992 ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) (LIVA).

Según hemos destacado, bajo la nueva regulación, la regularización del primer período -para incluir la renta, cuota devengada o eliminar la provisión o gasto-, determinará la interrupción del derecho del obligado a la devolución de ingresos indebidos en relación con los posteriores. El principio de regularización íntegra requiere, en todo caso, que sea la propia Administración la que acuerde de oficio la devolución, tal y como exigía la enmienda núm. 90 presentada al Proyecto de Ley, para en el caso de no ser recurrida la liquidación, compensar de oficio ambas cantidades. La Exposición de Motivos de la Ley, sin embargo, no parece asumir este criterio al aludir a las dos posibilidades, la actuación de oficio o a instancias del obligado, solicitando la rectificación de la autoliquidación.

La devolución que se acuerde habrá de tener en cuenta, por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con los intereses de demora a favor del obligado que, corrigiendo la interpretación que hasta el momento había realizado la Administración tributaria, considera que se devengan desde el momento de su ingreso o desde el fin del plazo para autoliquidar, de haberse realizado dentro de este plazo ( Sentencias de 17 de diciembre de 2012, y 6 de febrero de 2014). La Administración venía entendiendo, sin embargo, que si parte de las cantidades a reintegrar se correspondían con retenciones o pagos a cuenta realizados y no con la cuota diferencial ingresada en la autoliquidación, las devoluciones no lo eran de ingresos indebidos sino de ingresos que eran debidos en el momento de realizarse y que, por tanto, sólo devengaban intereses desde que se notificaba la regularización, momento en el que pasaban a considerarse indebidos^.

Por otra parte, si el obligado optara por impugnar la liquidación y su reclamación fuera estimada, confirmando la legalidad de la imputación temporal o tributación diferida propuesta inicialmente en su autoliquidación, el articulo 68.9 LGT mantiene vivo el derecho de la Administración para volver a cuantificar y exigir la obligación conexa, cuyo importe se hubiera devuelto.

Esta disposición será aplicable también cuando la comprobación comprenda ab initio varios ejercicios en los que resultan liquidaciones a ingresar y a devolver. En estos casos, la Ley prevé que recurrida la primera liquidación, quedando firme el resto, se interrumpa el derecho a determinar la deuda de los períodos posteriores a los efectos de anular las devoluciones reconocidas, cuya liquidación tendrá carácter provisional, de acuerdo con los artículos 101 de la LGT y 190.2 del Reglamento de Gestión e Inspección. En opinión de Delgado Pacheco, la LGT recoge las obligaciones tributarias conexas pensando sobre todo en estos casos en los que la Administración efectúa una regularización que afecta a dos o más periodos impositivos de forma que el contribuyente impugna una liquidación relativa a uno de esos periodos sin perjuicio de las consecuencias de signo contrario en los demás. Así, negada la aplicación del régimen especial en una fusión o escisión, el contribuyente impugna esa liquidación sin perjuicio de asumir sus consecuencias, ya favorables para él, en periodos sucesivos. Si finalmente la impugnación es estimada, la ejecución de esta resolución supondrá no sólo la corrección de la primera liquidación sino de las autoliquidaciones o liquidaciones relativas a otros periodos referidos a obligaciones tributarias conexas con aquella.

Para ello, los artículos 225.3 y 239.7 de la LGT señalan que «en ejecución de una resolución que estime total o parcialmente» el recurso o reclamación «contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el artículo 68.9 de esta Ley, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación». Así pues, la ejecución de la resolución que confirme la tributación inicialmente declarada, no sólo determinará la anulación de la liquidación al alza del primer periodo sino también la emisión de una liquidación a ingresar en relación con los posteriores respecto de los que se hubiera reconocido la devolución.

Antes de la reforma, esta posibilidad había sido vetada por diversas sentencias recientes del TS y la AN. Los supuestos a los que se refieren estos pronunciamientos son todos ellos similares: Se comprueban varios períodos, emitiendo diversas liquidaciones, algunas de ellas a ingresar y otras a devolver, dentro del mismo procedimiento inspector y por alguna de las causas que hemos señalado con anterioridad: discrepancias en los criterios de imputación temporal en el IVA, eliminación de provisiones, revertidas con posterioridad, diversidad de criterios en la aplicación de la amortización, etc... Presentado recurso solo frente a la primera liquidación, se estima por haber prescrito el derecho a determinar la deuda del período. La ejecución de esta resolución se aprovecha para anular las liquidaciones de períodos posteriores con resultado a devolver, alegando la unidad de la regularización y la necesidad de evitar la «desimposición» total de tales cantidades y el enriquecimiento indebido del contribuyente. Tanto el TS como la AN rechazaron esta extensión de la ejecución por diversos motivos:

En primer lugar, por vulnerar la exigencia de que las resoluciones se ejecuten en sus propios términos, respetando el alcance de lo fallado, que sólo alcanza al derecho de la Administración tributaria a liquidar el primer período, según destaca el TS en sentencia de 3 de abril de 2014 : «La resolución de cuya ejecución se trata (...) constituía un acto favorable al interesado y su fallo, que contiene una estimación íntegra y no meramente parcial, es taxativo a la hora de exigir que se diera cumplimiento a lo ordenado». Estas limitaciones en el contenido de la ejecución, implican que, en estos casos, la Administración no ejerza la potestad liquidatoria ordinaria, cumpliendo más bien «una función meramente subordinada a la potestad revisora del TEAC (...) cual era la de llevar a puro y debido término el mandato de ejecutar el acuerdo firme de dicho órgano colegiado». No hay que olvidar que el artículo 241 ter de la LGT señala que « Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquellas », exigencia que reiteran los artículos 66 y siguientes del Reglamento de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, según el cual las resoluciones se ejecutarán « en sus propios términos ».

En un supuesto similar, la sentencia de la AN de 25 de marzo de 2010 (Rec. núm. 44/2007) califica esta conducta como desviación de poder, por tratarse de una decisión alejada de su finalidad institucional propia y perseguir un fin ilegítimo teniendo en cuenta que la reclamación frente a la liquidación a ingresar se había estimado por haber prescrito la deuda, de manera, que como destacó el TS, las liquidaciones a devolver no venían sino a confirmar el criterio de imputación temporal aplicado por la Inspección.

La aplicación de los artículos 225.3 y 239.7 ha de excluirse, por tanto, cuando la estimación venga motivada por causas que no sean, como señala la Memoria de Análisis del Impacto Normativo, que la tributación global inicialmente propuesta por el obligado era la correcta -que el ingreso o cuota era imputable al período posterior en que lo había declarado el obligado, por ejemplo- de manera que la estimación de la reclamación frente a la primera liquidación suponga su confirmación implícita y determine el contenido de la segunda liquidación. En este sentido, la enmienda núm. 106 al Proyecto de Ley exigía incorporar a estos preceptos un inciso final para que la liquidación que se emitiera vía ejecución tuviera en cuenta los términos que hubieran sido concretados en la liquidación inicial anulada, con la finalidad de evitar la discrecionalidad administrativa y la extensión de la liquidación a aspectos no inicialmente contemplados. En el control que se lleve a cabo de la ejecución realizada será fundamental tener en cuenta que los propios artículos 225.3 y 239.7 señalan que la nueva liquidación ha de ajustarse a lo resuelto en el recurso.

Por otra parte, tampoco se desprende con claridad de la nueva regulación si el cauce procedimental para recurrir la liquidación de la obligación conexa que se dicte vía ejecución pretende reducirse al incidente de ejecución, aspecto más que dudoso.

El uso del cauce de la ejecución para liquidar obligaciones conexas, además de suponer una revisión de oficio de actos declarativos de derechos al margen de los procedimientos establecidos con carácter general en los artículos 226 y ss. de la LGT, plantea dudas desde el punto de vista de la prohibición de reformatio in peius , pues a consecuencia de la estimación del recurso, se anularán actos administrativos favorables al interesado, en particular la liquidación posterior con resultado a devolver. Con ello, el texto legal asume la interpretación de este principio efectuada por el TEAC en su resolución de 7 de mayo de 2015, que exige efectuar una apreciación global respecto de todas las consecuencias, ajustes positivos y negativos, favorables y desfavorables para el obligado tributario, que son objeto de regularización administrativa y proceden del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica, aunque las consecuencias surtan efectos en períodos impositivos o de liquidación distintos.

Por otra parte, dado que los artículos antes reseñados sólo aluden a los recursos y reclamaciones económico-administrativas, queda por ver si la liquidación de la obligación conexa vía ejecución podrá dictarse también cuando exista sentencia judicial. Ciertamente el artículo 70 del Reglamento de Revisión, Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, contempla la aplicación a la ejecución de sentencias de las normas propias de la ejecución de resoluciones en todo lo que no se opongan a la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa y a la resolución judicial que se está ejecutando. De aceptarse esta ejecución, habrá de quedar limitada a lo implícitamente fallado en la sentencia en relación con la tributación procedente en la otra obligación o período.

Otro de los aspectos conflictivos de la nueva regulación será la exigencia de intereses de demora por la liquidación dictada en ejecución de la resolución estimatoria. A este respecto, los artículos 225.3 y 239.7 de la LGT señalan que si « resultase la anulación de la liquidación de la obligación conexa distinta de la recurrida y la práctica de una nueva liquidación que se ajuste a lo resuelto en el recurso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 26.5 de esta Ley ». Este artículo prevé, a su vez, que cuando « resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución».

Esta norma parece querer amparar, que los intereses se exijan desde el fin del plazo para autoliquidar hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación, a pesar de haberse declarado correctamente. Esta tesis resulta contraria a la doctrina del TS que ha rechazado que los intereses se devenguen hasta la fecha de la emisión de la nueva liquidación cuando no exista demora imputable al obligado tributario. Así ocurre cuando se estima totalmente el recurso por razones de fondo o sustantivas, aunque sea necesario volver a liquidar, en cuyo caso los intereses sólo proceden hasta la emisión de la primera liquidación. Esta interpretación sólo permitiría exigir que se reintegren los intereses de demora que se hubieran abonado al contribuyente junto con la devolución que finalmente resulta ser indebida, pero no los que se devenguen hasta la emisión de la nueva liquidación cuantificando de nuevo la deuda. La exigencia de intereses podría empeorar la limitación de la reformatio in peius, pues el recurso presentado frente a la primera liquidación la situación del recurrente, si los intereses que se le exigen por la liquidación de la conexa superen los que se le habían girado por la regularización inicial.

Esta extensión de la ejecución no solo persigue facilitar al máximo la práctica de la nueva liquidación sino garantizar también el cobro de la deuda a través de dos cauces:

• En primer término, si la deuda resultante de la primera regularización se hubiera ingresado a pesar de haberse recurrido, el artículo 73 de la LGT prevé la compensación de oficio, aún en período voluntario, del crédito del particular por la devolución de estas cantidades y la deuda que se liquide en relación con los períodos posteriores. A estos efectos, el artículo 73 incorpora un nuevo párrafo para señalar que « se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en periodo voluntario las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren los artículos 225.3 y 239.7 de esta Ley. »


• En segundo lugar, si el ingreso no se hubiera producido al haberse obtenido la suspensión y garantizado su importe, se prevé que la garantía presentada en relación la deuda ahora anulada, garantice también la derivada de la nueva liquidación. Así, el artículo 224.5 de la LGT señala que « en los casos del artículo 68.9 de esta Ley, si el recurso afecta a una deuda tributaria que, a su vez, ha determinado el reconocimiento de una devolución a favor del obligado tributario, las garantías aportadas para obtener la suspensión garantizarán asimismo las cantidades que, en su caso, deban reintegrarse como consecuencia de la estimación total o parcial del recurso ».

El carácter ambivalente de las garantía plantea el problema del reintegro de su coste que, de acuerdo con el artículo 33 de la LGT, ha de producirse en el caso de que el «acto o deuda» cuya suspensión garantiza «sea declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme», como ocurre en este caso, por mucho que se considere procedente la segunda liquidación. La aplicación de esta norma será a buen seguro conflictiva, especialmente si la garantía llega a ejecutarse. No cabe olvidar, sin embargo, que la estimación de la reclamación implicará la confirmación del criterio aplicado inicialmente por el obligado en su autoliquidación, por lo que habrá de ser la Administración que padezca el coste derivado de la actuación errónea.

1.2. Obligaciones incompatibles por distintos tributos.

Dado que el artículo 68.9 de la LGT califica como obligaciones conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinan en función de los correspondientes a otra obligación o período, se plantea si las consecuencias de esta norma se aplicaran también a aquellos tributos considerados incompatibles para el mismo obligado, de manera que la exigencia de uno de ellos implique que el ingreso por el otro se considere indebido. Entre otros supuestos, esta situación de incompatibilidad se produce entre el IVA e ITP, cuando tenga lugar la inversión del sujeto pasivo por haberse renunciado a la exención en las transmisiones inmobiliarias; entre el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes y el Impuesto sobre la Renta o el Impuesto sobre Sociedades o, incluso entre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre la Renta.

A nuestro modo de ver, la aplicación del artículo 68.9 de la LGT no deberá incluir estos supuestos, ante la existencia de diversas normas en la LGT que, de forma específica, se refieren a la prescripción en estos casos:

1) En primer lugar, los artículos 68 de la LGT y 42 y siguientes del Reglamento General de Recaudación prevén, en relación con los tributos incompatibles que graven la misma operación, que el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos por el tributo improcedente comience a correr a partir del momento en que adquiera firmeza la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo aplicable. Aunque el desarrollo reglamentario esté pensando fundamentalmente en tributos exigibles por distintas Administraciones (IVA-ITP), no parece que exista inconveniente en su aplicación a tributos gestionados por una sola Administración. Ya existe, por tanto, una regulación específica que establece reglas especiales en relación con la prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que harían innecesaria la previsión del artículo 68.9.

2) En según término, el artículo 68.1a) de la LGT, tras su modificación por Ley 7/2012, de 29 de octubre, prevé que las actuaciones de comprobación interrumpan el derecho a liquidar la deuda tributaria «aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta a consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario». Con ello se alude a obligaciones incompatibles entre sí y exigibles al mismo obligado si el contribuyente declaraba, por ejemplo, por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, debiendo tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades. Varios autores justificaron la introducción de este precepto en la Ley al considerar que la única forma de que la Administración pudiera detectar y corregir el hecho imponible no declarado, la defectuosa declaración de residencia por ejemplo, era comprobando la declaración presentada. Como aspectos criticables destacaron, sin embargo, la indeterminación de su presupuesto de hecho, y su mejor encaje en la normativa reguladora de los tributos en particular, para evitar su indebida aplicación a supuestos no contemplados inicialmente en la intencionalidad de la Ley, críticas que resultan tanto más oportunas en relación con el nuevo apartado 9 del artículo 68.

La modificación del artículo 68.9 plantea ahora la posibilidad de que a través de la conexidad prevista en esta norma, esta interrupción se produzca también cuando el obligado hubiera declarado correctamente y sea la Administración la que yerra en su calificación, de manera que estimada la reclamación frente a la liquidación administrativa, se considere que tanto las actuaciones realizadas como el recurso presentado interrumpen la prescripción para liquidar la deuda correcta. Esta cuestión ha venido planteándose en los últimos años ante los Tribunales Superiores de Justicia y ha sido objeto de la reciente sentencia del TS de 27 de enero de 2016. 0El supuesto de hecho que la motivó se refiere a una compraventa de un bien inmueble realizada en el año 2000 que el sujeto pasivo consideró gravada por el IVA, tras renunciar a la oportuna exención. La Administración tributaria exigió, en cambio, el ITP, cuya liquidación fue anulada en vía económico-administrativa. En ejecución de esta resolución, ya en el año 2009, la Administración autonómica exige el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en su modalidad agravada, prevista para los supuestos en los que se renuncia a la exención en el IVA (al 1,5% en lugar de al 0,5% autoliquidado), con los correspondientes intereses de demora desde el año 2000 y alegando la imposibilidad de haber liquidado antes por incompatibilidad con el tributo que consideró exigible en primer lugar, el ITP.

Esta interpretación fue refrendada por diversas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, que de modo un tanto premonitorio, precisaban que aunque no pudiera considerarse que la nueva liquidación se dictaba «en ejecución» de la resolución económico-administrativa, que quedaría consumada con la mera anulación de la liquidación por ITP, «no es menos cierto que aquella resolución del TEAR es la que abrió el paso a la Administración para corregir el error inicialmente cometido mediante la práctica de esta nueva liquidación por AJD». Por ello, consideraban interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar este tributo, por las actuaciones anteriores vinculadas a la inicial liquidación por ITP, puesto que «tales actuaciones, seguidas en relación con el mismo sujeto pasivo, recayeron sobre los mismos hechos con trascendencia tributaria y, por ello, no cabe negarles su finalidad de comprobación, calificación y liquidación de los mismos, poniendo de manifiesto, en definitiva, la intención de la Administración de no abandonar su derecho a liquidar.

Frente a esta tesis, reacciona el TS en la sentencia antes de mencionada destacando que «para interrumpir la prescripción, la Administración debe acertar en la calificación de los hechos y que, solo por excepción, la actuación desacertada también tendrá efecto interruptivo cuando el error haya sido en parte, por así decirlo, (...) provocado por la actuación del obligado tributario que declaró incorrectamente», tal y como precisa la LGT, desde su modificación en el año 2012, que sin embargo, no era aplicable temporalmente al caso. Así, «si para interrumpir la prescripción en el caso de impuestos distintos e incompatibles bastara la actividad de la Administración aun cuando fuera en cualquier actuación desacertada o errónea, hubiera sido suficiente que en la modificación de la redacción del artículo 68 de la Ley General Tributaria por Ley 7/2012, de 13 de octubre, se indicara que la interrupción de la prescripción se produce "aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta"». Sin embargo, resulta patente que no ha sido así, sino que la referida Ley exige que esa actuación tenga su origen en una incorrecta declaración del obligado tributario. Por ello, en otro caso, cuando la declaración del obligado es la correcta, no puede mantenerse «la existencia de actividad de la Administración Pública, porque su actuación no fue encaminada a la liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, sino a la de un impuesto totalmente diferente, como es el Transmisiones Patrimoniales, en cuanto grava las de carácter oneroso, por más que ambos se encuentren regulados en el mismo texto normativo». Por ello, la liquidación practicada en segundo lugar, en este caso por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, es una liquidación «ex novo», girada cuando había transcurrido el plazo de prescripción, por cuanto la actuación de la Administración liquidando por Transmisiones Patrimoniales no surte efectos interruptivos de la misma.

Tras la reforma de la LGT, se plantea si este tipo de regularizaciones quedarán amparadas ahora por la conexidad del artículo 68.9 de la LGT, de manera que el inicio de las actuaciones por ITP, la interposición y de la reclamación y su estimación interrumpan el derecho de la Administración a liquidar cualesquiera otros tributos que puedan considerarse incompatibles con la primera regularización, en este caso Actos Jurídicos Documentados al 1,5%. A nuestro modo de ver, de acuerdo con la interpretación restrictiva que hemos mantenido del artículo 68.9 de la LGT, estos supuestos han de quedar fuera de su ámbito de aplicación, teniendo en cuenta que el artículo 68a) de la Ley se ha mantenido inalterado y sigue exigiendo que exista declaración incorrecta del obligado para la extensión del efecto interruptivo. También apoyaría esta tesis la imposibilidad de aplicar en estos casos los artículos 225.3 y 239.7 LGT sobre la conexidad vía ejecución, por tratarse de una liquidación ex novo según señala el TS, no vinculada con la regularización realizada en primer lugar, y respecto de la que se privaría al obligado no sólo del trámite de alegaciones sino también de las vías ordinarias de recurso. Con ello, cabe considerar que cuando el artículo 68.9 de la LGT califica como obligaciones conexas aquellas en las que «alguno de sus elementos» resulte afectado o se determinen en función de las correspondientes a otra obligación o período distinto, se refiere a elementos concretos de cuantificación y no a obligaciones cuyos hechos imponibles resulten excluyentes.

2. Otros supuestos de conexidad.

2.1. Tributos que parten de bases, valores y demás elementos de otras obligaciones o períodos.

En nuestro ordenamiento, como es sabido, diversos tributos parten de las bases imponibles, valores o cuotas fijados para otros. Así, a título ejemplificativo, el artículo 83.uno de la ley 37/1992, señala que la base imponible del IVA a la importación «resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido». También la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, en el mismo impuesto, viene dada, según el artículo 78 de la LIVA por el importe total de la contraprestación, incluyendo en tal concepto los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, en particular, los impuestos especiales. Igualmente, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , Ley 19/1991, de 6 de junio recoge como uno de los criterios de valoración, los valores comprobados a efectos de otros tributos.

Otro supuesto de conexidad concurre en los denominados créditos fiscales, las cantidades que, determinadas en un período permiten minorar la base o cuota de los posteriores, como ocurre con las bases imponibles negativas en el impuesto sobre sociedades ( art. 26 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre sociedades, LIS), los rendimientos negativos y pérdidas patrimoniales en el IRPF (artículos artículos 47 y siguientes de la Ley 35/2006), las deducciones pendientes de aplicar por exceder su importe el de la cuota ( artículos 31 , 32 , 35 a 39 de la LIS) y los saldos a compensar en el IVA, una vez que el soportado supera el devengado en el período ( artículo 95.5 de la Ley 37/1992), entre otros supuestos.

Todos estos casos quedan comprendidos dentro de la noción de conexidad prevista en la LGT, dado que la obligación de un período parte de elementos o valores de otros, aunque a diferencia de lo que ocurre en los que hemos denominado de conexidad por incompatibilidad, su regularización en el período u obligación de origen determinará, como regla general, la exigencia de una deuda en el resto. Siendo así, la aplicación literal del artículo 68.9 de la LGT, implicaría que el inicio de una comprobación en relación con el período en el que se determina o consigna el crédito fiscal o se fija la base imponible, cuota o valor en un determinado tributo, interrumpa la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda del resto de obligaciones o períodos.

A nuestro modo de ver, esta consecuencia resulta desproporcionada y debe rechazarse, habida cuenta de la libertad con que cuenta la Administración para delimitar el ámbito temporal y material de la comprobación. No se produce, en estos casos ni enriquecimiento injusto ni situaciones de nula tributación que sea necesario evitar por la vía del artículo 68.9 LGT, pues en la mano de la Administración está definir el ámbito temporal del procedimiento y, en su caso, ampliarlo. En muchos de estos supuestos, además, la prescripción del período de procedencia de estos elementos de cuantificación no impide su comprobación posterior. Así, por ejemplo, en relación con las BINS, la comprobación de estas cantidades puede realizarse no sólo en el período de origen sino también en el marco de aquel en el que se compensan siempre que no haya transcurrido el plazo de diez años establecido en el artículo 66 bis.2 de la LGT. También en relación con el IVA a la importación, el TS ha admitido la posibilidad de determinar el valor en aduana para fijar su base imponible aun cuando hubieran caducado los derechos aduaneros.

El problema puede plantearse, sin embargo, en aquellos tributos que parten de valores fijados por la Administración distinta, como ocurre en los tributos cedidos en relación con el IRPF. El artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé, en efecto, para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales en las que la adquisición o transmisión hubiera sido a título gratuito, la toma en consideración de los valores que resulten de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder del valor de mercado.

La reciente doctrina del Tribunal Supremo (sentencias de 18 de junio de 2012,9 de diciembre de 2013 y 21 de diciembre de 2015 (rec. 2068/2014) ha acuñado también el principio de unidad de la valoraciones y no estanqueidad en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y los Impuestos sobre la Renta. Estas sentencias concluyen que para determinar la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades, la Administración ha de considerar como valor de adquisición o transmisión, en las de carácter oneroso, el asignado al bien inmueble a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. De manera que, por ejemplo, un mayor valor de transmisión o el incremento del valor afectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de determinar una menor ganancia o una pérdida patrimonial a efectos del IRPF. Para ello se prescinde de la gestión independiente de estos tributos y se parte, en cambio, del principio de unicidad de la Administración, tratándose de impuestos estatales, aunque cedidos a las CCAA. A partir de esta doctrina, se plantea en consecuencia, si el artículo 68.9 de la LGT permitirá considerar que las actuaciones realizadas por parte de la CCAA para comprobar el valor declarado, interrumpen la prescripción para determinar la deuda o, en su caso, solicitar la devolución de ingresos indebidos que corresponda por la mayor o menor ganancia o pérdida patrimonial que resulte en el IRPF o IS, al incorporar el referido valor.El problema puede plantearse, sin embargo, en aquellos tributos que parten de valores fijados por Administraciones distintas, como ocurre en los tributos cedidos en relación con el IRPF. El artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prevé, en efecto, para el cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales en las que la adquisición o transmisión hubiera sido a título gratuito, la toma en consideración de los valores que resulten de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder del valor de mercado.

2.2. La impugnación de liquidaciones con efectos en otros períodos u obligaciones. El problema de la suspensión.

La aplicación estanca de la prescripción ha propiciado, por otra parte, problemas no resueltos cuando se impugnan liquidaciones con consecuencias en otros períodos u obligaciones. El caso paradigmático en este sentido lo representan las liquidaciones que eliminan o regularizan a la baja bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, aunque la problemática es común para cualquier otra liquidación que surta efectos en otros periodos u obligaciones, se deniega un beneficio fiscal que se disfruta a lo largo de varios periodos o se cuestiona un determinado régimen, aplicación de la prorrata en el IVA, por ejemplo, con efectos en varios períodos.

En todos estos casos se plantea si, presentada una reclamación o recurso frente a la liquidación, es posible suspender sus efectos «extrarrecaudatorios», esto es, sus consecuencias en otros períodos u obligaciones o si, por contrario, cabe regularizar las obligaciones afectadas aun cuando no exista resolución firme. El caso que ha adquirido mayor protagonismo ha sido el de las bases negativas, en relación con las cuales se plantea si eliminado su importe e impugnada la liquidación, pueden compensarse en las autoliquidaciones que se presenten o debe esperarse a la resolución del recurso.

Tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia se han mostrado contrarios a la suspensión, con fundamento precisamente en la posible prescripción de los períodos u obligaciones posteriores. De otro modo, se ha señalado, cuando la Administración quisiera reflejar en los siguientes ejercicios los resultados de la regularización firme, una vez confirmada en vía administrativa o judicial, habría prescrito su derecho a liquidarlos, haciendo imposible dicho reflejo e inoperante, en todo o en parte, la regularización (sentencias del TS de 17 de noviembre de 2011 (rec. núm. 466/2008 y 4626/2008), 17 de febrero de 2010, 20 de junio y 8 de noviembre de 2011 (rec. núm. 431/2008 y 2135/2009) y de la AN de 30 de abril de 2015 (rec. núm. 102/2012), 19 de septiembre de 2013 (rec. 298/2010), de 9 de febrero de 2012 (rec. 114/2009), 28 de septiembre de 2008 (rec. 156/07), entre otras) .

Esta tesis se ha mantenido incluso si en el período en el que se autoliquida el crédito fiscal, la Administración determina una deuda y se obtiene la suspensión. Como señala la resolución del TEAC de 5 de marzo de 2014 (rec 4751/2013), la obtención de la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo afecta exclusivamente al ingreso de la liquidación correspondiente, pero en ningún caso supone que dicho acto deje de ser válido y, con apoyo en el mismo, puedan dictarse nuevos actos en el seno de otros procedimientos, como ocurre con el procedimiento sancionador, por ejemplo. Según esta interpretación, el art. 233.1 de la LGT se limita a establecer la suspensión automática de la obligación de pago tras la presentación de garantía suficiente pero no regula la suspensión de la liquidación en su totalidad y de todas sus consecuencias, sin afectar a otros posibles efectos del acto recurrido.

De este modo el aprovechamiento de los créditos fiscales habría de producirse una vez estimada la reclamación frente a la liquidación inicial, teniendo en cuenta el carácter provisional de las dictadas para regularizar los períodos posteriores, de conformidad con el artículo art. 101.4 LGT. Es en este momento cuando la Administración debe proceder, según señala el TS, «al restablecimiento de la situación, con las oportunas consecuencias en los ejercicios posteriores a los que hubiere afectado y las compensaciones pertinentes a fin de que el obligado tributario quede indemne».

Más allá de los problemas de orden conceptual que desde el punto de vista del derecho a la tutela judicial efectiva entraña la imposibilidad de suspender este tipo de actos o sus efectos extrarrecaudatorios, esta solución ha planteado no pocos problemas en la práctica, tanto desde el punto de vista de la prescripción, como desde el de la ejecución de resoluciones, que han impedido lograr la reparación a la que alude el TS, una vez firme la resolución estimatoria:

Así, si se hubiera optado por no recurrir las liquidaciones posteriores en las que se eliminaba la compensación practicada, la Administración venía rechazando que la ejecución de la resolución estimatoria frente a la primera conllevara su anulación, por ser actos consentidos y firmes, aparte de poder referirse a períodos prescritos. En el caso resuelto por la Resolución del TEAC de 21 de enero de 2016 el obligado ha de plantear un recurso extraordinario de revisión para obtener la anulación de las liquidaciones que habían eliminado la compensación de cuotas por IVA consideradas improcedentes en la primera regularización. Se alega en este sentido la «aparición de un documento de valor esencial para la decisión del asunto» posterior a la liquidación y «de imposible aportación» al tiempo de dictarse aquella y «que evidencia el error cometido», en los términos del artículo apartado a) del artículo 244 de la Ley 58/2003. La resolución antes citada considera tal documento viene dado por la resolución económico-administrativa estimatoria de la reclamación interpuesta frente a la liquidación que reducía el saldo de IVA a compensar en el período de origen y estima el recurso.

Ciertamente, la suspensión podía obtenerse impugnando las liquidaciones posteriores en las que se eliminaban los saldos o bases, pero estas liquidaciones, además de interrumpir la prescripción con carácter general respecto de cada uno de los períodos a los que afectaban, planteaban los mismos problemas en cuanto a la ejecución de la resolución estimatoria frente a la primera. A falta de acumulación, además, la distinta cuantía de cada una de ellas daba lugar a diversos caminos procesales, con la posibilidad de su agotamiento previo antes de la resolución del entablado frente a la primera.

Por último, si en los ejercicios aún no declarados al producirse la regularización, el contribuyente optaba por seguir el criterio administrativo para evitar la sanción, la estanqueidad de los plazos de prescripción podía impedir su rectificación tras estimarse la reclamación frente a la liquidación inicial, salvo que se estimara que el derecho a la devolución nacía con la sentencia o resolución que anulaba la liquidación del período en que se originaron.

En estas circunstancias, la reforma de la LGT tendrá diversas implicaciones:

En primer lugar, desaparece uno de los obstáculos que habían justificado la imposibilidad de suspender la ejecutividad de estas liquidaciones, dado que la interposición del recurso frente a la primera liquidación interrumpirá la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y el derecho a la devolución de ingresos indebidos de los períodos posteriores. La LGT no ha contemplado, sin embargo, la suspensión de los efectos extrarrecaudatorios sino que, antes al contrario, como ha explicado GÓMEZ TABOADA, el propio tenor literal del artículo 68.9 de la LGT parece llevar implícita la imposibilidad de suspender, al señalar que el efecto interruptivo se producirá cuando, a resultas de la regularización del primer período, haya de producirse una tributación distinta en la obligación conexa no regularizada, lo que implica, en su opinión, la obligatoriedad aplicar el criterio administrativo, ya sea por la Administración al regularizar o por el obligado en las autoliquidaciones presentadas con posterioridad, para que la interrupción tenga lugar.

Esta interpretación viene confirmada también por el hecho de que no se haya previsto un régimen específico de garantías en relación con las deudas posteriores que pudieran dejar de ingresarse a consecuencia del aprovechamiento cautelar de los créditos. Hasta el momento, este había sido otro de los argumentos que había llevado a rechazar la posibilidad de suspender este tipo de actos. Así, como señala el TEAC en Resolución de 24 de abril de 2013 en relación con la imputación a los socios de las consecuencias de la liquidación practicada a la sociedad transparente, «siendo la regla general para el otorgamiento de la suspensión el afianzamiento bastante de la deuda tributaria», la imposibilidad de trasladar los efectos a los socios «supondría un enorme déficit de garantía en perjuicio de la Hacienda Pública o, lo que es lo mismo, el otorgamiento de suspensión sin mediar garantía alguna; que sólo comprendería la deuda de la sociedad y no la de los socios (en el mismo sentido también, la sentencia del TSJ Cataluña de 15 de febrero de 2012, rec. 994/2008). Por lo tanto, tras la modificación de la LGT, parece que seguirá considerándose que el obligado debe aplicar el criterio administrativo en las autoliquidaciones posteriores y que, en otro caso, la Administración está legitimada para regularizarlos a través de liquidaciones que, estas sí, podrán ser objeto de suspensión.

En segundo término, se recoge ahora expresamente la interrupción del derecho a la devolución de ingresos indebidos de periodos posteriores por la interposición de las reclamaciones o recursos frente a la primera liquidación, que ya no irá por la interpretación flexible del artículo 67.1 de la LGT en relación con los ingresos indebidos reconocidos por resolución o sentencia, sino por la vía de la conexidad del artículo 68.9 de la LGT.

Queda abierta, sin embargo, la cuestión de si en la ejecución de la reclamación que estime el recurso frente a la liquidación que eliminó el crédito fiscal se devolverán también los ingresos indebidos de los períodos posteriores que hubieran sido liquidados siguiendo este criterio, con idéntica agilidad con la que los artículos 225.3 y 239.7 prevén la emisión de la liquidación a ingresar conexa a aquella respecto de la que se ha estimado la reclamación. Por otra parte, permanecen también los mismos problemas que antes señalamos en relación con la posible existencia pronunciamientos previos en vía judicial resultantes de la impugnación de las liquidaciones de períodos posteriores que, a falta de acumulación, hagan inviable la rectificación posterior. Además, al referirse estos artículos a la regularización de la obligación conexa distinta de la recurrida “en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundamentó la liquidación” parece querer dejar fuera de su ámbito de aplicación aquellos casos en los que hubiera sido el propio obligado el que hubiera autoliquidado siguiendo el criterio administrativo. La carga de solicitar la rectificación de la autoliquidación quedaría así del lado del obligado, de nuevo en contra del principio de regularización íntegra.

Eva Mª, Cordero González. Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Oviedo.

Revista española de Derecho Financiero num. 170/2016. Editorial Civitas, SA