Situación del avalista personal que atiende el pago en sustitución del deudor originario que se encuentre en concurso.
I . Planteamiento
Las circunstancias macroeconómicas de nuestro entorno han llevado a muchas pymes y autónomos al concurso de acreedores para ser liquidadas como entidades productivas y desaparecer del mercado. Muchas de estas pymes son consideradas empresas familiares, y numerosas, antes de asumir su situación de insolvencia, acudieron a familiares de sus socios para que prestasen aval personal cuando ya no les quedaban bienes inmuebles que afectar como garantía real de los préstamos que solicitaban. Estos avalistas que han pagado en sustitución de la empresa o el autónomo a quien fiaron, sin duda han experimentado un deterioro de su situación patrimonial. Pues bien, dependiendo de si estos fiadores son personas físicas o jurídicas la imputación de esta pérdida a efectos fiscales podrá realizarse en el ejercicio del pago o en un momento muy posterior. Son los fiadores personas físicas los que por razones, para mí, desconocidas, han de sufrir un trato desfavorable en estos asuntos. Este texto pretende señalar estas desigualdades fiscales y elevar una súplica al legislador a fin de que equipare el momento de imputación temporal de la pérdida con independencia de la naturaleza física o jurídica de la persona del fiador.
Como se verá, el fiador persona física no podrá introducir en su autoliquidación del IRPF las pérdidas originarias que ha sufrido debido al pago efectuado como avalista hasta que no se haya producido la finalización del procedimiento concursal en que esté inmerso el deudor, pese a que el deterioro patrimonial haya acontecido de forma efectiva en el momento del pago. El avalista, habitualmente acreedor subordinado en el concurso de acreedores, no verá satisfecho ni en todo ni en parte su crédito en el seno del concurso, pues las normas de prelación de créditos lo sitúan como acreedor con menor derecho de cobro que al acreedor ordinario.
Deseo apuntar, ya en el comienzo de este breve texto, que las diferencias entre ser avalista persona física o avalista empresa, me parecen contrarias en todo punto al principio de justicia tributaria. Si hago este señalamiento es, sin duda, atendiendo a que el avalista empresa habrá de pagar el crédito avalado con los bienes de la empresa, quedando a salvo, en principio los bienes de las personas naturales que poseen su capital social. Como es notorio, el avalista persona física debe pagar con todos sus bienes presentes y futuros atendiendo a la no limitación de su responsabilidad, solo quedando ajenos aquellos bienes que pudieran ser considerados inembargables. También quiero dejar patente ya en este punto que, con carácter general, los avalistas son personas físicas o jurídicas vinculadas con el deudor, que por razón de familiaridad apoyan sus actividades constituyendo el aval personal a su favor, garantía que habitualmente no resulta remunerada por parte del deudor.
Como sabemos, tanto quien avala un crédito de una empresa como quien avala el de una persona física en su actividad personal o profesional, corre el riesgo de tener que pagar dicho crédito al acreedor, colocándose en la posición del acreedor originario frente al avalado. Con este preámbulo podría pensarse que este avalista tiene todas las posibilidades de cobrar contra el patrimonio del avalado, pero no podemos olvidar que si el avalista ha hecho frente al crédito del avalado ha debido ser por causa de la falta de pago del obligado principal, y esta falta de pago, en la mayoría de ocasiones, se habrá debido a la incapacidad para realizar este pago, esto es, a la insolvencia del avalado.
II . La situación concursal del avalista
En estas líneas pretendo tratar cómo ha de declarar el avalista la pérdida que sufre teniendo que hacer frente al aval cuando el deudor originario, el avalado, se encuentra en concurso de acreedores. Como ya hemos señalado deseo hacer hincapié en la compleja situación en que se halla el avalista persona física. Ese que, como todos podemos imaginar, habitualmente será familiar del empresario avalado. Ese hijo que avala el negocio de su padre, o ese padre que avala el negocio de su hijo. Nos centraremos específicamente en la situación de este avalista cuando el avalado se halla en concurso. Por ello, primeramente debemos conocer qué posición ostentará este avalista que ha pagado en el seno del proceso concursal.
Los apartados 5, 6 y 7 del artículo 87 LC se refieren al reconocimiento del crédito en aquellos casos en que el cumplimiento de la obligación de pago se encuentre garantizada de manera personal. Es concretamente el artículo 87.6 LC el que se refiere a aquellos casos en que el concursado es el deudor principal y el crédito se encuentra asegurado por garantía personal. Indica el precepto que «los créditos en los que el acreedor disfrute de fianza de tercero se reconocerán por su importe sin limitación alguna» , no presentando, en principio, ninguna especialidad su reconocimiento. Expresa la norma que este reconocimiento se efectuará «sin perjuicio de la sustitución del titular del crédito en caso de pago por el fiador». En relación al pago por parte del fiador, hemos de tener en cuenta que normalmente se pactará expresamente la solidaridad entre fiador y deudor principal pero, además, por el hecho de encontrarse el deudor en concurso no será necesario acreditar la excusión, en ningún caso, para poder solicitar el pago por parte del fiador1. Establece el Código Civil ( LEG 1889, 27 ) en su artículo 1839 que el fiador se subroga por el pago en todos los derechos que el acreedor tenía con el deudor, indicándose en el artículo 1212 CC, relativo a la novación, que la subrogación transfiere al subrogado el crédito con los derechos a él anexos. La interpretación de la norma general indica que el fiador que paga al acreedor, se convierte en acreedor del deudor principal, en nuestro estudio, el concursado, en la misma posición que el acreedor garantizado ostentaba contra este. Sin embargo, pese a ser esto lo previsto con carácter general para el pagador de un crédito que garantizaba de manera personal, la LC, norma especial aplicable al caso, indica justamente lo contrario, como se comenta a continuación.
1 En tal sentido indica el artículo 1830 CC que el fiador no podrá ser obligado a pagar al acreedor sin haberse realizado previamente la excusión de todos los bienes del deudor. Sin embargo, el artículo 1831 CC expresa que no resulta necesaria dicha excusión cuando exista renuncia expresa, se haya pactado que la obligación sea solidaria, no se pueda demandar al deudor principal en territorio español, o el deudor principal se encuentre en concurso. Así, pese a no existir pacto expreso de solidaridad o de renuncia a la excusión, por el hecho de la declaración del concurso tal excusión no es exigida al acreedor.
Actualmente la segunda oración del artículo 87.6 LC contiene el siguiente tenor literal: «Siempre que se produzca la subrogación por pago, en la calificación de estos créditos se optará por la que resulte menos gravosa para el concurso entre las que correspondan al acreedor o al fiador». Así pues, realizado el pago por el fiador, el crédito reconocido deberá ser calificado en función de la peor de las posibilidades para su titular, la que corresponda al fiador, o la que correspondía al acreedor inicial. Normalmente existirá riesgo de subordinación por ser el fiador persona especialmente relacionada con el concursado, pues la práctica y la lógica llevan a reconocer que normalmente el crédito resulta garantizado de manera personal cuando existe un vínculo entre las personas del fiador y del deudor principal. La existencia de este vínculo resulta penalizada por la LC, de manera que el crédito cuyo titular resulta especialmente relacionado con el concursado es reconocido y calificado como subordinado en virtud del artículo 92.5 LC.
Así pues, la situación del avalista personal se ve perjudicada por la norma concursal, pues pierde, el fiador que paga, los derechos que a través de la subrogación en la posición del acreedor le otorga el CC. El fiador que realiza el pago verá su crédito reconocido en el concurso por la cuantía por la que le fue reconocido el crédito al acreedor principal, pero su calificación podrá ser peor que la que ostentaba el crédito mientras era titularidad del acreedor principal.
En virtud de los artículos 92 y 93 LC, el acreedor que es cónyuge, ascendiente, descendiente o hermano del concursado, o de los socios de la empresa en concurso, será considerado persona especialmente relacionada con el deudor y, por tanto, su crédito se verá sometido a la subordinación. Este crédito ocupará el quinto puesto de entre los subordinados, solo ostentando peor situación determinados créditos en los que se aprecia mala fe por parte del acreedor.
Así, nos atrevemos a afirmar que el avalista personal verá su crédito calificado como subordinado en el concurso de acreedores, por ser persona vinculada con el deudor concursado, aspecto que, como ya hemos señalado, es bastante habitual. Si bien, este avalista mantiene el resto de derechos que ostentase el acreedor primigenio, fundamental y principalmente el derecho de cobro. No obstante, este derecho de cobro se ve afectado por las escasas posibilidades de hacerse efectivo dentro de la mayoría de procedimientos concursales desarrollados en nuestro país.
III . La deducibilidad del crédito incobrable en el Impuesto de Sociedades
El avalista que paga, se transforma en acreedor del concursado. Ello, a nuestro juicio es una muestra de menor capacidad económica en base al deterioro del patrimonio del fiador. No pretendo realizar en este punto un estudio sobre el principio de capacidad económica, pero naturalmente si se manifiesta una pérdida de capacidad económica, parece lógico que se tribute en consecuencia con dicha manifestación. Si el avalista tenía la condición de persona jurídica, habremos de atender a la normativa del Impuesto de Sociedades para señalar cuándo podrá hacer efectiva esta pérdida a efectos fiscales. Conforme al artículo 13 LISS, serán deducibles las pérdidas por deterioro derivadas de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momento de devengo del impuesto el deudor se halle declarado en concurso. Como venimos señalando, no es de extrañar que cuando se trata de avalar, a quien se avale sea a una parte vinculada. En tal caso hay que estar a la especificidad para estas cuestiones. No serán calificados a efectos de la LISS como créditos incobrables aquellos en que el deudor que se encuentre en concurso sea persona vinculada. Si bien, en caso de que el concurso entre en fase de liquidación, este crédito si tendrá la consideración fiscal de crédito incobrable. En caso de haber sido deducido como pérdida del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias, no será preciso realizar ajuste positivo alguno para corregirlo a efectos del IS si el deudor vinculado ya se encuentra en fase de liquidación en el proceso concursal.
Parece fácil comprender que el crédito de la parte vinculada, que será tenido por subordinado en el concurso, muy difícilmente será pagado una vez abierta la fase de liquidación, por lo que parece sencillo de entender que, ante tal evento, se permita la deducibilidad de estos créditos como incobrables.
Por otra parte, se señala en nuestra ley concursal que el convenio con los acreedores es la solución «normal» del concurso, si bien, la realidad es que lo habitual es la terminación del concurso a través de la liquidación. Es por ello que, a efectos del impuesto de sociedades y no siendo vinculada la parte acreedora, se puede deducir como incobrable la totalidad del crédito del deudor simplemente con que se produzca la declaración del concurso. Naturalmente, si el concurso finaliza con un convenio en que se acuerden quitas o esperas, será preciso contabilizar como ganancia cada uno de los pagos que el deudor vaya haciendo a aquel acreedor que declaró la pérdida por la incobrabilidad de la totalidad del crédito.
IV . El retraso de la imputación de la pérdida originaria en el IRPF
Pues bien, todo lo ante expuesto para las personas jurídicas choca frontalmente con la previsión para las personas físicas. Tal y como señala el artículo 14 letra K de la Ley del IRPF, dedicado a la imputación temporal de rentas, «las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio , Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho».
La previsión contenida en el precepto transcrito no sigue paralelismo alguno con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Nos encontramos con que las empresas tienen la facultad de tomar por perdido el crédito correspondiente al deudor concursado. Probablemente el legislador así lo ha previsto basándose en la realidad que nos lleva a considerar que el crédito ordinario rara vez se cobra en estas situaciones. Al acreedor vinculado se la presenta en este punto una penalización. Y ha de entenderse como penalización pues las posibilidades de cobro del deudor vinculado son menores que las de los acreedores ordinarios por virtud de la propia Ley. El acreedor vinculado solo puede declarar su crédito como incobrable cuando ya se ha abierto la fase de liquidación en el proceso concursal. Como señalamos, está previsto que en caso de que finalmente se logre un convenio y el acreedor cobre todo o parte de su crédito esto se vaya imputando como ganancias al producirse tales cobros.
Sin embargo en el IRPF, donde también aparece esta previsión como colofón de la letra k del artículo 14, el momento de imputar temporalmente la pérdida es muy distinto. Pareciera que el legislador considerase a la persona física capaz de generar más liquidez o de forma más rápida que la empresa, o simplemente capaz de soportar a sus espaldas una mayor carga tributaria.
Ante acreedores no subordinados, en el IS se imputa la pérdida cuando se declara el concurso, en el IRPF se imputará la pérdida total o parcial en caso de que se llegue a un convenio o cuando finalice el concurso, pudiendo acontecer ambas situaciones varios años después del pago del aval. Recordamos que la casi totalidad de concursos iniciados en nuestro país finalizan en fase de liquidación. En ocasiones, transcurrirá una primera fase en la que se busque el convenio y tras resultar infructuosos estos intentos, se abrirá la fase de liquidación que se desarrollará hasta que se hayan podido liquidar todos los elementos del patrimonio del concursado y realizar el pago conforme al orden de prelación de créditos a tantos acreedores como pueda satisfacerse con la cuantía obtenida.
En el caso de acreedores vinculados ya hemos visto que, por razón de la penalización, se retrasa el momento en que se puede dar por incobrable este crédito a efectos del Impuesto de Sociedades, concretamente hasta el momento en que se abre la fase de liquidación. Pues, incluso en este supuesto, el momento en que la persona física puede declarar la pérdida patrimonial en el IRPF es más lejano. La persona física, vinculada o no, no podrá declarar la pérdida patrimonial hasta que la liquidación haya finalizado y así lo declare mediante auto el juez del concurso2. Hemos de poner de manifiesto que, por desgracia, incluso concursos de pymes que ya se abren en fase de liquidación, llegan a tardar varios años en darse por finalizados. Lo cual retrasa, en demasía a nuestro juicio, la posibilidad de declarar una pérdida que el sentido común nos lleva a considerar como pérdida cierta desde el momento en que se produce el pago al acreedor originario3.
2 Naturalmente, si el procedimiento concursal finaliza por convenio, también será en este momento en el que pueda declarar la pérdida total o parcial en base a lo acordado convencionalmente.
3 La dicción del precepto legal, redactado conforme a lo dispuesto en la Ley 26/2014 de 27 de noviembre , no deja lugar a dudas sobre su interpretación, y en tal sentido se ha manifestado la DGT en consulta vinculante núm. 1126/2015 de 13 de abril.
No solo nos parece desproporcionada esta distinción entre acreedor empresa y acreedor persona física; sino que también resulta diversa esta concepción de la incobrabilidad cuando se trata de ganancias o de rendimientos dentro del propio esquema del IRPF. Como es sabido, en el IRPF se distinguen los rendimientos de las ganancias y pérdidas. Otro aspecto por el que nos chirría más si cabe el trato que reciben las pérdidas por créditos incobrables, es que tampoco sigue el criterio de la deducibilidad de los gastos por créditos incobrables en el mismo impuesto. Así, en relación con los rendimientos del capital inmobiliario se puede observar la deducibilidad de los créditos incobrables. Tal y como señala el artículo 13RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención y en particular, se considerarán incluidos entre estos gastos los saldos de dudoso cobro siempre que tal circunstancia esté debidamente justificada. Señala el mismo precepto, en su letra e, apartado 1.º, que se entenderá cumplido este requisito cuando el deudor se halle en situación de concurso. Señalando a continuación que, cuando un saldo de dudoso cobro se cobre posteriormente, este cobro incrementará el rendimiento del ejercicio en que se produzca. Así pues, como gastos del capital inmobiliario, los créditos frente a un concursado son deducibles desde el momento en que el deudor es declarado en concurso. Mientras, en caso de que el crédito incobrable deba ser considerado una pérdida patrimonial, esta no puede declararse hasta que haya finalizado el procedimiento concursal en su totalidad.
Esta discrepancia en la imputación temporal, se presenta como más gravosa en los supuestos, nada extraños, en que el avalista deba transmitir alguna propiedad para hacer frente al pago del aval. Bien sea un inmueble, unas acciones, etcétera4. Debemos mencionar que ya resulta frustrante para los contribuyentes de clase media observar que la ganancia por la transmisión de los elementos patrimoniales computa íntegra en el IRPF de este ejercicio, mientras que la pérdida originaria causada por pagar conforme al aval pactado solo se ve compensada con el 25% de los rendimientos que constituyen la base imponible general. Ello conforme a las normas de integración y compensación de rentas previstas en los artículos 47 a 49 LIRPF . Pues si este aspecto derivado de la compensación de rentas resulta confuso y lamentable para el avalista, mayor es la contrariedad que presentan cuando se les ha de informar de que su pérdida, no será considerada cierta hasta que la empresa de su familiar no sea totalmente liquidada y así lo declare dentro de, quizá, algunos años el juez del concurso.
4 Recientemente ha acudido a mí un cliente que recibió una tierra de cultivo como donación de sus abuelos, valorada a efectos del impuesto de sucesiones y donaciones en 600.000 pesetas. Avaló de forma personal un crédito para el negocio de sus padres, actualmente en concurso. Vendido el citado inmueble en 16.000 euros, podemos decir que todo son ganancias. Por desgracia hube de explicarle que pagar 18.000 euros en virtud del contrato de fianza personal, no tenía, por el momento, ningún efecto en su declaración de la renta, sin embargo, debía pagar el correspondiente impuesto por toda la ganancia computable en la base del ahorro que había obtenido este ejercicio.
V . Conclusión
De lo expuesto, resulta patente que, de conformidad con la LIRPF, el avalista personal que hace frente a la deuda de aquel a quien avaló, no podrá imputarse esta pérdida, estando el deudor en concurso, hasta el momento en que el juez del concurso dicte el auto que ponga fin a este procedimiento. Consideramos que este trato es inadecuado, especialmente en comparación con el trato que reciben las sociedades ante las mismas circunstancias. Proponemos al legislador modificar esta extraña diferenciación entre unos avalistas y otros. No podemos dejar de valorar la actual posición legal como una vulneración del principio de capacidad económica y de justicia tributaria, máxime atendiendo a la nada infrecuente situación en que la persona física avalista debe declarar una ganancia por transmitir parte de su patrimonio a fin de hacer frente al aval, sin poder incluir en el mismo ejercicio la pérdida originaria en que incurre por pagarlo.
BIB 201680144
Rosa Fraile Fernández.
Profesor Ayudante Doctor Universidad Rey Juan Carlos; Abogado ICAM
Publicación: Revista Quincena Fiscal num.15/2016 parte Opinión Profesional
Editorial Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor. 2016.
