Este trabajo tiene por objeto el estudio de los efectos que produce la extinción del condominio de bienes inmuebles en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Se analizan los supuestos que pueden darse en la extinción del condominio: en proporción a las cuotas de los partícipes o mediante la entrega del inmueble a uno de ellos con compensación económica al resto.
I. Introducción
Vamos a analizar lo que sucede respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) cuando se disuelve un condominio o una comunidad de bienes en la que existan bienes inmuebles sujetos a dicho impuesto.
Se pueden producir dos situaciones:
— Que se reparta a los comuneros inmuebles en la misma proporción que ostentan en la comunidad.
— Que se adjudique el inmueble a uno de los comuneros compensando económicamente al otro.
A priori, parece que en el primer caso no se produciría la sujeción al impuesto y en el segundo sí.
En efecto, si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.
Pero si, por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que sería gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.
Ahora bien, en este segundo supuesto, qué sucede si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división.
Pues bien, vamos a analizar la cuestión detenidamente.
II. Hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
El IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el IIVTNU como «un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
— Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
— Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible sólo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
III. Regulación civil del condominio
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, «De la comunidad de bienes» (artículos 392 a 406), del Libro II, «De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones», del Código Civil.
«Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad (art. 399 del Código civil)»
El artículo 392 del Código Civil señala que «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas».
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
«Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad».
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:
«Artículo 400.
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención».
«Artículo 401.
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrá exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina."
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396».
«Artículo 404.
Cuando la cosa fue de esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio».
«Artículo 405.
La división de una cosa común no perjudicará a tercero, el cual conservará los derechos de hipoteca, servidumbre u otros derechos reales que le pertenecieran antes de hacer la partición. Conservarán igualmente su fuerza, no obstante la división, los derechos personales que pertenezcan a un tercero contra la comunidad».
«Artículo 406.
Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia».
IV. Jurisprudencia y doctrina
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la sujeción o no en los casos de extinción de condominios sobre bienes inmuebles.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 señala en su fundamento de Derecho quinto lo siguiente:
«El acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal, no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el concepto de incremento del valor de los terrenos, pues el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la extinción se le atribuyen, ya que lo que acontece, con ésta, es la mera o simple sustitución de una porción o cuota "pro indiviso" que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a éstos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor, por lo que la adjudicación ninguna influencia ni repercusión puede tener a efectos tributarios, ni la división practicada con tal motivo;...».
La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995 señala en su fundamento de Derecho tercero que:
«Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1986 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción del condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera trasmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que "cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión"».
La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1998, con ocasión de la extinción de un condominio sobre un inmueble derivado de una herencia, con adjudicación del inmueble a uno de los herederos y compensación económica al resto, señala en su fundamento de Derecho tercero que:
«Estimamos que la doctrina de la sentencia de 18 de junio de 1994, no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del C.C.) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400).
(…)
Éste es el parecer de la Sala que figuran la sentencia de 11 diciembre de 1991, que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia una partición hereditaria, la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que "la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían"
(…)
Y en el tercero, claramente aplicable al presente supuesto, la sentencia concluye que "sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en el Impuesto Municipal aquí examinado y conforme se ha destacado con anterioridad, es el incremento de valor que hubieran experimentado determinados terrenos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, y si la operación consistente en la adjudicación de unos bienes a uno de los coherederos a calidad de abonar a los demás el exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa —como sucede con la similar que prevé el artículo 1062 del meritado Código cuando una de las cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca mucho por su división—, pero no una operación representativa de una propia y nueva trasmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia, será forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupuestos necesarios para que, con motivo de esa adjudicación, pudiera tenerse por producida una trasmisión legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamiento recurrente pretendió. En otras palabras: el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria, ni podía significar trasmisión alguna mediante la cual se manifestara ningún incremento de valor».
Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 1994, con motivo de la extinción del condominio sobre una finca adquirida pro indiviso por cuatro hermanos, mediante la adjudicación del bien a uno de ellos y compensación económica a los demás, dispone en su fundamento de Derecho tercero que:
«La disolución de la comunidad dominical ostenta sobre el solar por los cuatro sujetos pasivos de la liquidación provisional notificada el 19 de febrero de 1987 y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los anteriores condueños, llevadas a cabo en la escritura notarial de 15 de diciembre de dicho año, conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los art. 350y 351 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. En la cláusula primera de la citada escritura pública se hace constar que los interesados "disuelven la comunidad de origen voluntario que tienen constituida sobre la finca descrita y, siendo ésta indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, se la adjudican en pleno dominio a los cónyuges don Salvador y doña Penélope, abonando éstos a los otros tres copartícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad, o sea la cantidad de 1.875.000 pesetas a cada uno, que reciben en este acto" realizada al amparo de los art. 401 o 404 del Código Civil, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta. Cosa diferente es que tal transmisión no determina el caso presente la sujeción al impuesto controvertido: pues no debe olvidarse que el gravamen de tal impuesto representa recae, no sobre la trasmisión misma, sino sobre el incremento de valor del terreno que se haya producido en el período de tiempo transcurrido entre la inicial adquisición del derecho por el transmitente y la trasmisión actual. Y, como aquí, la adquisición del solar para la comunidad de bienes se produjo el 21 de enero de 1987 y la posterior disolución de la misma, con la simultánea adjudicación del terreno al Sr. Salvador, ha tenido lugar el 15 de diciembre del mismo año, nos ha generado incremento de valor alguno…»
«Criterio anterior: Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del impuesto. Pero si la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el impuesto»
Conforme a los anteriores pronunciamientos, el criterio de la Dirección General de Tributos consistió en distinguir dos supuestos (Consulta V2198-11, de 22 de septiembre):
— Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.
— Pero si, por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.
Ahora bien, en relación con el segundo de los supuestos, disolución de una comunidad de bienes «inter vivos» constituida por un solo bien indivisible que se adjudica a uno de los comuneros, con compensación económica al otro, la jurisprudencia de los Tribunales en relación con la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD) de esta operación, puesta de manifiesto en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1999 y 30 de abril de 2010, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 de octubre de 2005, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 18 de febrero de 2005 y Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 6 de septiembre de 2013, es la siguiente:
«La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división —supuesto que lógicamente concurre en una plaza de garaje e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código Civil)— la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero —arts. 402 y 1062, párrafo 1º, en relación éste con el art. 406, todos del Código Civil—. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar —art. 400—. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo Cuerpo Legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de la posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales».
También debe tenerse en cuenta la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de fecha 29 de septiembre de 2011, que señala lo siguiente:
«Tratándose de la disolución de una comunidad donde existan varios bienes indivisibles y se produzcan excesos de adjudicación, los mismos pueden quedar sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes (esto es, siempre que el exceso hubiera podido al menos evitarse) respetando siempre los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero. Esta excepción de indivisibilidad—inevitabilidad (de "obligación consecuencia de la indivisibilidad" en palabras del Tribunal Supremo) no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad».
V. Nuevo criterio en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Pues bien, aunque estos pronunciamientos se refieren al ITP-AJD, son perfectamente aplicables al IIVTNU, por lo que la DGT ha modificado su criterio (Consulta V0239-16, de 21 de enero), quedando de la siguiente forma:
— Primer supuesto: si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.
La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.
— Segundo supuesto: en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común, al menos, un bien inmueble urbano y deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, si dicha comunidad está constituida únicamente por un único bien inmueble, la adjudicación del mismo a uno de los comuneros con compensación económica al otro/s, no produce la sujeción al IIVTNU por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.
No obstante, debe tenerse en cuenta que en el caso en que existan dos o más bienes inmuebles urbanos en común, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la comunidad, de forma que si no es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, no se produce la sujeción al impuesto. Por el contrario, si es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, sí existe una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determina la sujeción al impuesto; así, por ejemplo, si se adjudican todos los bienes a un solo comunero, con compensación económica a los demás, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU, ya que aunque dichos bienes individualmente considerados sean indivisibles, el conjunto de todos ellos sí era susceptible de división.
«Nuevo criterio para el supuesto de adjudicación a un comunero con compensación económica al otro: Si no existe otra forma posible de adjudicación porque la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, no se producirá el devengo del impuesto»
Por último, debe recordarse que, cuando se produce la no sujeción del impuesto el cómputo del periodo de generación del incremento de valor de los terrenos no resulta interrumpido, por lo que, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles adjudicados por extinción del condominio, para el cálculo de la base imponible, el período de generación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa futura transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al impuesto.
Óscar del Amo Galán
Inspector de Hacienda del Estado
Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 12, Marzo 2016, Editorial Wolters Kluwer
