Sobre los límites al «segundo tiro» en materia tributaria

La posibilidad del "segundo tiro" no es absoluta, sino que existen restricciones que deberán ser observadas por la Administración a la hora de reiterar sus liquidaciones tributarias y se refieren a límites existentes tanto respecto del plazo máximo en el que pueden efectuarse las actuaciones de reiteración de liquidaciones, como al ámbito material de las propias actuaciones que podrían llevarse a cabo en "segundo tiro".



La posibilidad de que la Administración tributaria pudiese reiterar con carácter general sus facultades de regularización tras haber obtenido un pronunciamiento desfavorable de los tribunales parecía haber quedado expedita tras la publicación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (con las contadas excepciones propias del instituto de la prescripción y el principio de "non reformatio in peius"). Sin embargo, la evolución de la jurisprudencia posterior evidencia una tendencia restrictiva respecto de la posibilidad del "segundo tiro", el cual va quedando paulatinamente restringido en atención a diversos límites que, si bien presentan distinta naturaleza, guardan en común la búsqueda de una mayor seguridad jurídica para el administrado.

En las siguientes líneas procederemos a realizar un repaso sobre los pronunciamientos más recientes recaídos en esta materia tributaria del "segundo tiro", identificando los supuestos en los que los tribunales (particularmente, el Tribunal Supremo) han apreciado la existencia de límites a la reiteración de los actos tributarios de liquidación y sanción.

INTRODUCCIÓN

Puede afirmarse que hasta el año 2012 existía un claro consenso de nuestros tribunales en cuanto a la vigencia de la "doctrina del tiro único" (expresión que en la jerga fiscal se refiere a la teoría según la cual la anulación de un acto de la Administración tributaria impide a esta dictar un nuevo acto en relación con el asunto resuelto), con la salvedad de los supuestos en los que la anulación del acto administrativo trajera causa de la apreciación por el tribunal de defectos procedimentales que hubieran mermado las posibilidades de defensa del obligado tributario.

De este modo, la práctica del denominado "segundo tiro" venía limitada a asuntos en los que, por ejemplo, se hubiese apreciado por los tribunales administrativos o jurisdiccionales un vicio de falta de motivación que afectase a la primera liquidación practicada. En la praxis administrativa, las liquidaciones derivadas de comprobaciones de valor insuficientemente motivadas (típicamente en el ámbito de la regularización del ITPAJD y del Impuesto sobre Sucesiones) centraban el grueso de casos en los que resultaba posible la reiteración de la regularización tributaria, aunque también eran posibles otros supuestos de retroacción de actuaciones por diferentes tipos de defectos procedimentales.

Al margen de lo anterior, en los casos de estimación de un recurso por motivos materiales o sustantivos se entendía que, una vez anulado un acto administrativo tributario, este quedaba expulsado del ordenamiento jurídico con carácter definitivo, sin que fuese posible por tanto su reiteración. De este modo, el recurrente que veía acogido alguno de sus argumentos de fondo podía confiar razonablemente en que los efectos extintivos de la cosa juzgada zanjaban definitivamente la controversia a su favor.

Ante este panorama (vigente de forma pacífica durante años y respetado tanto por los órganos de revisión administrativos como por los tribunales jurisdiccionales), la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de ley 1215/2011) generó un considerable revuelo en el mundo tributario al fijar la siguiente doctrina legal:

"La estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

El carácter innovador de esta sentencia y el intenso debate que debió suscitarse durante su votación y fallo quedan evidenciados si consideramos la existencia de tres votos particulares de magistrados disidentes de la opinión mayoritaria de la Sala.

Si bien los pronunciamientos del Tribunal Supremo recaídos en el extinto recurso de casación en interés de ley no suponían la formación de jurisprudencia, la doctrina legal contenida en estos recursos resultaba vinculante para todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado desde el momento de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. Por ello, desde finales del año 2012 la Administración Tributaria tenía aparentemente abierta la veda para reiterar sus liquidaciones en todos los casos en que hubiese recaído una resolución o sentencia desfavorable para sus intereses, con independencia de cuál hubiese sido la causa justificativa de la anulación de la liquidación originaria.

La circunstancia anterior resultaba sin duda inquietante en una materia como la tributaria, en la que la conjugación de los plazos de prescripción, comprobación y revisión (con la carga de la doble vía administrativa y jurisdiccional) lleva a que en muchas ocasiones la obtención de un pronunciamiento firme por parte del recurrente se demore más allá de los diez años; en estas condiciones, la posibilidad de que los efectos de una estimación por motivos materiales puedan quedar limitados a una vuelta a la casilla de salida, sin más obligación que la "debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia", podría generar situaciones de inseguridad jurídica difíciles de asumir en un Estado de Derecho.

Quizás consciente de este hecho, el propio Tribunal Supremo ha ido establecido paulatinamente límites al "segundo tiro". Algunos de estos límites se encontraban incluidos en la propia Sentencia de 19 de noviembre de 2012 o incluso resultaban anteriores a este pronunciamiento. En otros casos la limitación parece atender a un intento de reequilibrio de la relación tributaria de carácter claramente innovador.

Sin más dilación, pasamos a continuación a resumir la situación actual del "segundo tiro", distinguiendo a tal efecto distintos hitos que permitirán un mejor entendimiento de la evolución jurisprudencial sobre este asunto.

LÍMITES TRADICIONALES AL "SEGUNDO TIRO"

Según se ha expuesto, la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias no ha tenido nunca carácter absoluto. Con anterioridad a la emisión de la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ya había identificado tres límites primordiales en torno al "segundo tiro" (restringido entonces, como antes hemos señalado, a los supuestos de anulación de liquidaciones tributarias por infracciones de carácter formal).

Prescripción

El primero de estos límites viene constituido por la propia institución de la prescripción, que en relación con la cuestión que nos ocupa operaría en un doble sentido: por un lado, no sería posible reiterar una liquidación tributaria cuando la causa de su anulación radique precisamente en la apreciación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar (prescripción consumada); y, por otra parte, la prescripción impediría asimismo que, anulada una primera liquidación por razones formales o sustantivas (distintas de la prescripción), la nueva liquidación pueda dictarse tras una inactividad posterior que exceda del plazo legal de prescripción (prescripción futura).

Estos dos límites deben considerarse anteriores a la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, si bien fueron incluidos expresamente en el texto de la doctrina legal fijado por la misma (quizás por su especial relevancia).

Prohibición de"reformatio in peius"

En segundo lugar, debemos referirnos a la prohibición de "reformatio in peius", principio general del Derecho Administrativo según el cual no resulta posible adoptar actos que sean más gravosos que los inicialmente acordados y a la postre anulados. En concreto, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial la prohibición de "reformatio in peius" determina que las facultades de la Administración para volver sobre sus propios actos solo puedan darse en la medida en que con ello no se empeore la situación inicial del administrado, lo que tiene una clara motivación en la necesidad de sustraer el instrumento coactivo que supondría el temor a que una debatida situación pudiera empeorarse tras el ejercicio del derecho a recurrir.

A estos efectos, resulta ilustrativa la doctrina del Tribunal Constitucional contenida, entre otras, en su Sentencia número 143/1998, según la cual: "El núcleo esencial de la prohibición de la reforma peyorativa reside en la idea de que su vulneración se produce cuando la situación del recurrente se empeora a consecuencia exclusiva de su propio recurso". Por su parte, el Tribunal Supremo viene señalando de forma reiterada que "la reformatio in peius tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la Ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva" (por todas, Sentencia de 27 de octubre de 2001, recurso de casación n.^o 565/1996).

Partiendo de lo anterior, resultaba (y resulta) pacífico que la práctica de una segunda liquidación tras la anulación de la anterior no puede agravar la situación del obligado tributario que se limitó a ejercer su derecho a recurrir.

Imposibilidad de reincidir en el error

Adicionalmente, el Tribunal Supremo apreció un tercer límite primigenio de necesaria observancia en los casos de reiteración de liquidaciones tributarias. Nos referimos en este caso al bloque jurisprudencial del Tribunal Supremo que censura la reincidencia en el error por parte de la Administración. Este límite, conectado con el deber constitucional de eficacia de la Administración y con la proscripción del abuso de Derecho, conlleva que no pueda reproducirse una liquidación después de haber sido anulada en dos ocasiones anteriores por causas imputables a la propia Administración.

En palabras del Tribunal Supremo: "la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003, entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98, 4723/09 y 6393/09, FJ 3º en los tres casos). En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción" (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación n.^o 1014/2013, con cita de otras anteriores en el mismo sentido).

De este modo, se viene a establecer que tanto en los casos en que la anulación de una liquidación tributaria se haya acordado en la vía económico-administrativa como en la vía jurisdiccional, la retroacción de actuaciones por el órgano correspondiente no puede reiterarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente.

En este caso, se trata de un límite configurado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo anterior a la Sentencia de 19 de noviembre de 2012, en el marco fundamentalmente de supuestos de reiteración de liquidaciones tras sucesivas anulaciones de previas comprobaciones de valor afectadas de insuficiente motivación. Y si bien el Tribunal Supremo hace referencia en la sentencia mencionada anteriormente a una situación de reiteración de "idéntico yerro" en el marco de supuestos de retroacción de actuaciones, no vemos razones por las que las conclusiones alcanzadas no puedan ser igualmente extrapolables a situaciones en las que las sucesivas anulaciones traen causa de distintos errores de la Administración incluso de carácter sustantivo.

La consideración anterior parece vendría respaldada, entre otras, por la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2015, recurso de casación n.^o 149/2014, en la que se invoca la prohibición de reiteración en el error en un supuesto en que los defectos que dieron lugar a las dos previas anulaciones de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones fueron distintos (en primer lugar se apreció la falta de motivación de la comprobación de valores, y en segundo lugar la inidoneidad del procedimiento de verificación de datos para el tipo de actuaciones realizadas). Lo anterior resulta a nuestro juicio del todo procedente, pues, tal y como razona el Tribunal Supremo, "De concederle a la Administración una tercera oportunidad para determinar la base imponible, constatado que no acertó en las dos ocasiones anteriores, se estaría conculcando el principio constitucional de seguridad jurídica".

LÍMITES CONFIGURADOS POR LA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA POSTERIOR A LA SENTENCIA DE 10-11-2012

Límites relativos a los actos de contenido sancionador

La principal cuestión de interés en el ámbito sancionador radica en el análisis sobre la compatibilidad del "segundo tiro" con el principio "non bis in idem", principio general del Derecho que impide la duplicidad de sanciones en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hechos y fundamentos.

Como recuerda la Sentencia del Tribunal Constitucional núm.188/2005, de 7 de julio, «el principio "non bis in idem" tiene, en otras palabras, una doble dimensión: a) la material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto "en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento", y que "tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada (SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre, FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente" (SSTC 2/2003, de 16 de enero FJ 3 a); y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3); y b) la procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y que tiene como primera concreción "la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal" ( SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c ); y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3. SSTEDH de 29 de mayo de 2001, en el caso Franz Fischer contra Austria; y de 6 de junio de 2002, en el asunto Sallen contra Austria)».

En la misma sentencia el Tribunal Constitucional insiste en que el principio "non bis in idem" despliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hechos y fundamentos, y que «la triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento».

Partiendo de lo anterior, el Tribunal Supremo ha venido analizando la posibilidad de "segundo tiro" en el ámbito sancionador a la luz del principio "non bis in idem". Por su especial claridad, consideramos que la posición del Tribunal Supremo puede sintetizarse mediante la cita de dos pronunciamientos cercanos en el tiempo y que evidencian una evolución en relación con esta cuestión:

1. Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina n.^o 1014/2013.

En este caso, el Alto Tribunal recuerda en primer lugar que el criterio mayoritario de la Sala se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en "reformatio in peius".

Sin embargo, expuesto lo anterior se procede acto seguido a precisar que cuando el acto tributario sea sancionador, no cabe la posibilidad de imponer una nueva sanción una vez anulada la inicial, pues ello chocaría con el principio "non bis in idem". En palabras del Tribunal Supremo: «No estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010».

Si bien se trata de un pronunciamiento "obiter dicta", su contundencia e incondicionalidad nos parece de interés y refleja una posición maximalista que abogaría por impedir cualquier tipo de reiteración de actos tributarios de contenido sancionador.

2. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación n.^o 3611/2013

En este pronunciamiento, la Sala Tercera del Tribunal Supremo matiza que, ante una estimación parcial del fondo, «parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto], puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador».

Por tanto, se acoge en principio la posibilidad de dictar una segunda sanción en los casos de estimación parcial del recurso por motivos de fondo, pues parece entenderse que en estos casos la nueva sanción no es más que un acto de ejecución que no supone una reiteración del procedimiento sancionador.

De este modo, el Tribunal Supremo habría venido a acoger la prevalencia del principio "non bis in idem" sobre la facultad administrativa de reiterar sanciones administrativas, si bien matizando que resultaría posible proceder a la cuantificación de una nueva sanción derivada de una estimación parcial por motivos sustantivos (lo que, a juicio del Tribunal Supremo, constituye un mero acto de ejecución que no interfiere en la prohibición de "non bis in idem").

La situación anterior ha sido asumida por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2015 (R.G. 03142/2013), en la que el órgano administrativo de revisión recoge la posición manifestada por el Tribunal Supremo para concluir distinguiendo los siguientes supuestos: i) casos en los que se haya apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, en los que resultaría improcedente iniciar un nuevo procedimiento sancionador en virtud del principio "non bis in idem"; ii) casos en los que el defecto material de la liquidación no implique su anulación total sino que se confirme parcialmente la regularización, en cuyo caso sería posible una nueva sanción (siempre que la inicial no se hubiese anulado por motivos autónomos) al constituir la misma, siguiendo lo dispuesto por el Tribunal Supremo, un mero acto de ejecución que no vulnera el principio "non bis in idem".

Con carácter adicional, el Tribunal Económico-Administrativo Central plantea un tercer posible supuesto, no contemplado expresamente por el Tribunal Supremo, relativo a los casos en los que la estimación del recurso se base en razones formales o de procedimiento y se acuerde la retroacción de actuaciones. A juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central, en estos casos podría tramitarse un nuevo procedimiento sancionador con ocasión de la retroacción de actuaciones, sin que ello suponga vulnerar el principio "non bis in idem". Este caso es el que presenta mayores dudas en nuestra opinión, pues se estaría permitiendo, en definitiva, una reiteración del procedimiento sancionador difícilmente compatible con la vertiente procesal del principio en cuestión.

Sea como fuere, los pronunciamientos citados ponen de manifiesto que la posibilidad de "segundo tiro" encuentra limitaciones propias en al ámbito sancionador que deberán ser tenidas en cuenta por los órganos de la Administración a la hora de reiterar regularizaciones tributarias.

Límite temporal a la práctica de la reiteración de la regularización

Mayor interés, dado su carácter innovador, suscita la limitación relativa al ámbito temporal dentro del cual podría efectuarse la reiteración de la liquidación tributaria previamente anulada.

Como hemos visto al comienzo de este artículo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 contenía una referencia expresa a la posibilidad de que la Administración practicase una nueva liquidación tributaria en los términos que resulten procedentes legamente salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo.

Dado que la jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene la posibilidad de que las actuaciones relativas a actos anulables interrumpan la prescripción (aunque debemos advertir que se trata de una cuestión controvertida, tal y como se encargan de recordar los votos particulares que periódicamente se formulan por magistrados disidentes del criterio mayoritario), podría entenderse que el derecho a practicar el segundo tiro puede ejercitarse dentro de los cuatro años posteriores a la notificación de la resolución o sentencia en virtud de la cual se anula la liquidación inicial.

Sin embargo, lo anterior debe ser puesto en conexión con la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo iniciada fundamentalmente por la Sentencia de 30 de enero de 2015, recurso de casación n.^o 1198/2013, la cual atiende a una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actualmente, artículo 150.7) que llevaría a exigir que la liquidación dictada en "segundo tiro" tenga lugar dentro de los seis meses siguientes a la fecha de notificación de la sentencia por la que se anula el primer acto de liquidación (con independencia de los motivos que sustenten la anulación, sean de forma o de fondo), so pena de poder incurrir en una pérdida sobrevenida de su derecho a liquidar.

En resumidas cuentas, la tesis incorporada en esta jurisprudencia es la de entender que en los supuestos de anulación de una liquidación por una resolución o sentencia, tanto por razones formales como por razones sustantivas o de fondo, la Administración se encuentra constreñida a actuar dentro del plazo previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria. De modo que, si se excede del plazo de seis meses, toda la actuación administrativa no habrá interrumpido la prescripción, y consecuentemente la nueva liquidación podría entenderse dictada tras el transcurso del plazo de prescripción.

La vigencia de esta jurisprudencia queda evidenciada con la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2017, recurso de casación n.^o 3570/2015, en la que se reitera sin fisuras la doctrina contenida en la Sentencia de 30 de enero de 2015.

Hasta la fecha, esta limitación solo se venía apreciando respecto del procedimiento inspector, dado el encuadre sistemático del precepto que da base a esta doctrina jurisprudencial (en efecto, el artículo 150 de la Ley General Tributaria queda enmarcado en la Sección encargada de la regulación específica del procedimiento de inspección). No obstante, somos conscientes de la existencia de al menos una Sentencia del Tribunal Supremo que extiende su jurisprudencia a un supuesto en el que la regularización inicial (que dio lugar a la liquidación anulada) se enmarcaba en un procedimiento de gestión. Nos referimos a la Sentencia de 25 de enero de 2017, recurso de casación n.^o 2253/2015 (respecto de la cual, no obstante, puede apreciarse cierta confusión en la redacción que permite suponer que la naturaleza del procedimiento inicial como procedimiento de gestión pudo haber pasado desapercibida para el Alto Tribunal).

Límite material en cuanto al alcance de la facultad de comprobación

Por último, abordaremos una limitación adicional que venimos observando en los pronunciamientos más recientes del Tribunal Supremo y que se refiere al alcance de la facultad revisora de la Administración con ocasión de un "segundo tiro".

En relación con esta cuestión, el Tribunal Supremo ha precisado que, una vez anulada la liquidación administrativa por una resolución o sentencia, solo resultará posible emitir una nueva liquidación sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente (es decir, sin reconstrucción del expediente administrativo).

Esta doctrina jurisprudencial se recoge, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2015, recurso de casación 2233/2014, 15 de junio de 2015, recurso de casación 1551/2014, 21 de octubre de 2015, recurso de casación 2271/2014 o 3 de febrero de 2016, recurso de casación 1746/2014, y también estaba incluida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2014 a la que nos hemos referido en páginas anteriores.

La jurisprudencia anterior supone dejar vacío de contenido el derecho al "segundo tiro" en los casos en los que la anulación de la liquidación inicial se haya basado en una insuficiente justificación de alguno de los elementos que soporte la regularización tributaria, pues en estos supuestos la subsanación de la infracción requeriría una reconstrucción del expediente. En efecto, tal y como razona el Alto Tribunal en su Sentencia de 3 de febrero de 2016, "…para el supuesto caso de que la nueva liquidación se hubiera llevado a cabo mediante datos que no figuraban en el expediente administrativo, o, lo que es lo mismo, reconstruyendo éste último, debe indicarse que por ser la infracción de carácter sustantivo no resulta posible la retroacción de actuaciones, quedando contradicha igualmente la Sentencia dictada por esta Sala, que se encuentra protegida por la doctrina jurisprudencial que impide practicar liquidaciones sustitutivas de las anuladas mediante reconstrucción del expediente administrativo."

Aunque en un primer momento esta limitación del alcance de las facultades de la actuación en la práctica de un "segundo tiro" puede considerarse contradictoria con la aplicación analógica en estos supuestos del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, el Tribunal Supremo se ha encargado de precisar que «sentado el criterio de que sólo estarnos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013, antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo».

Por tanto, las actuaciones de instrucción del procedimiento sólo pueden tener lugar con ocasión de la práctica de una primera liquidación administrativa, de modo que cualquier insuficiencia del expediente administrativo que dé lugar a una anulación sustantiva del primer acto de liquidación cerraría la puerta a un "segundo tiro".

CONCLUSIONES

Si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 aventuraba un cambio de paradigma en cuanto a los efectos reales de la "cosa juzgada" en el ámbito de los recursos tributarios, la evolución jurisprudencial de los últimos años ha puesto de manifiesto que la posibilidad del "segundo tiro" no es absoluta, y que, más allá de los límites generales derivados del instituto de la prescripción y del principio de "non reformatio in peius", existen restricciones que necesariamente deberán ser observadas por la Administración a la hora de reiterar sus liquidaciones tributarias.

Estas restricciones parten esencialmente de la necesaria salvaguardia de un principio común, cual es el de seguridad jurídica, y se refieren a límites existentes tanto respecto del plazo máximo en el que pueden efectuarse las actuaciones de reiteración de liquidaciones, como al ámbito material de las propias actuaciones que podrían llevarse a cabo en "segundo tiro".

Y aunque es pronto para afirmarlo (y la jurisprudencia del Tribunal Supremo nos tiene acostumbrados a sobresaltos periódicos), puede pensarse que, en contra de lo que preconizaban algunos, el tiro único no ha muerto; de momento solo está malherido.

 

Borja Orta Villar

Abogado. J&A Garrigues, SLP

Estrategia Financiera, Nº 352, Sección A efectos Legales / Artículos, Septiembre 2017, Editorial