El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras actualmente se encuentra regulado en los artículos 100 a 103 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL). Se trata de un impuesto de titularidad municipal, indirecto, de devengo instantáneo, objetivo, real y potestativo.
I. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) tiene su origen en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas Locales. Actualmente se encuentra regulado en los artículos 100 a 103 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004 , de 5 de marzo ( en adelante, TRLRHL).
Se trata de un impuesto de titularidad municipal, indirecto, de devengo instantáneo, objetivo, real y potestativo:
Es un impuesto municipal, ya que en virtud de lo dispuesto en los artículos 2 y 59 del TRLRHL, forma parte de los recursos de las entidades locales.
Es un impuesto indirecto puesto que grava una manifestación indirecta de la capacidad económica, como es la realización de una construcción, instalación u obra.
Es de devengo instantáneo, ya que el devengo se produce cuando se inicia la construcción, instalación u obra.
Es un impuesto objetivo, puesto que grava una manifestación de riqueza sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto que debe pagarlo.
Es real, ya que grava manifestaciones de la capacidad económica de forma aislada, sin ponerla en relación con una determinada persona.
Y, finalmente, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 59 del TRLRHL , e s u n impuesto potestativo, es decir, que los Ayuntamientos pueden o no establecerlo y exigirlo en su municipio.
II. HECHO IMPONIBLE
El artículo 100.1 del TRLRHL señala que el hecho imponible del ICIO «está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.»
De esta definición se pueden extraer las siguientes características:
Para la realización del hecho imponible se requiere la concurrencia de dos elementos: la realización de una construcción, instalación u obra y la exigencia legal de obtener una licencia o presentar una declaración responsable o comunicación previa, para la realización de la misma.
El hecho imponible se produce por la realización de una construcción, instalación u obra, independientemente de que se haya obtenido o no la licencia de obras o urbanística. Por lo tanto, es suficiente con que sea necesaria su obtención.
El Ayuntamiento que exacciona el impuesto debe ser el competente para la expedición de la licencia o la realización de la actividad de control.
Grava la realización de tres hechos distintos: construcciones, instalaciones y obras.
Las licencias de obras o urbanísticas son las previstas en la normativa sobre el suelo y ordenación urbana.
III. EXENCIONES
Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales.
El artículo 100.2 del TRLRHL reconoce la exención para las construcciones, instalaciones y obras de las que sean dueños el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades Locales, que estando sujetas al impuesto, vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas o saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, y tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.
Universidades públicas.
El artículo 80 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades señala que están exentos los actos que para el desarrollo inmediato de sus fines realicen las universidades públicas. También es aplicable a los Colegios mayores universitarios adscritos a dichas universidades.
Se trata de un régimen de exención tributaria mixto, ya que se aplica en atención al sujeto pasivo y a la actividad que desarrolla para la consecución de sus fines.
En cuanto al sujeto pasivo, hay que tener presente la definición de universidad pública, y en cuanto a la actividad que desarrolla para la consecución de sus fines, las funciones que al servicio de la sociedad realiza, y que en consideración a las mismas se establece este régimen de exención mixta.
El apartado 1 del citado artículo 80 de la Ley Orgánica 6/2001) regula el régimen de exención tributaria mixto en los siguientes términos:
«Los bienes afectos al cumplimiento de sus fines y los actos que para el desarrollo inmediato de tales fines realicen, así como sus rendimientos, disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan directamente sobre las Universidades en concepto legal de contribuyentes, a no ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria».
Este régimen tributario de exención mixta es un régimen rogado, cuya aplicación precisa del reconocimiento de la Administración tributaria de cada uno de los actos o bienes en que se plantee la aplicación del tributo local.
Pues bien, si la realización de la construcción, instalación u obra que origina el devengo del impuesto y de la que es dueña la universidad pública, es un acto para el desarrollo o cumplimiento inmediato de los fines de dicha universidad, estará exenta del impuesto (este criterio se recoge en la consulta de la Dirección General de Tributos 0011-05.
Iglesia Católica.
El Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo reconoce la exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la Renta y el Patrimonio.
Aunque en la fecha de la firma de este Tratado Internacional no existía el ICIO en el ordenamiento tributario español, una vez creado se le aplican los beneficios fiscales recogidos en el Acuerdo, dada su consideración de impuesto real, tal y como se aclara en la Orden del Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001.
IV. SUJETOS PASIVOS
El artículo 101 del TRLRHL distingue entre sujetos pasivos a título de contribuyente y sujetos pasivos a título de sustituto del contribuyente.
Son sujetos pasivos a título de contribuyente las personas físicas, jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice. A estos efectos, tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
En los supuestos en que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, será sustituto del contribuyente la persona que solicite la correspondiente licencia o presente la correspondiente declaración responsable o comunicación previa o quien realice la construcción, instalación u obra, quien podrá exigir al contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha, mediante la oportuna repercusión.
A estos efectos, es interesante traer a colación el criterio contenido en la consulta de la Dirección General de Tributos 0370-03, que señala lo siguiente:
«En atención a todo lo anteriormente señalado, se considera que, en el supuesto de que un sujeto pasivo contribuyente del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras esté exento del pago de dicho tributo, no podrá exigirse el impuesto al sujeto pasivo sustituto. El sustituto se coloca en el lugar del contribuyente, obligándose a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, en lugar de dicho contribuyente. Por lo tanto, si el sujeto pasivo contribuyente está exento del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, no se produce en tal caso el presupuesto de hecho que permita exigir al sustituto el pago de dicho impuesto».
V. BASE IMPONIBLE
Según el artículo 102 del TRLRHL ,la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiendo como tal el coste de ejecución material de aquélla.
Se excluyen expresamente de la base imponible los siguientes conceptos:
El IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales.
Las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la construcción, instalación u obra.
Los honorarios de profesionales.
El beneficio empresarial del contratista.
Y, en general, cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material.
A este respecto, debe mencionarse la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en las sentencias de 14 de mayo de 2010 y 23 de noviembre de 2011, según la cual forma parte de la base imponible del ICIO, en el supuesto de instalación de parques eólicos o plantas fotovoltaicas de energía solar, respectivamente, «el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada.»
Esta jurisprudencia recoge la doctrina de la Dirección General de Tributos, manifestada en las consultas V1840-07 y V0203-08.
VI. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA
La cuota es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Y éste es el fijado por cada Ayuntamiento en la ordenanza fiscal, sin que pueda exceder del 4%.
La autonomía de los municipios para regular el tipo de gravamen del ICIO ha sido reconocida en diversas sentencias del Tribunal Constitucional, pudiendo citar, entre otras, la STC 233/1999, de 16 de diciembre de 1999 (FJ 22).
Ahora bien, la autonomía local no puede ir más allá de los márgenes fijados en la ley, de tal forma que el Ayuntamiento podrá fijar el tipo de gravamen del ICIO, pero sin que éste pueda exceder del 4%, y sin que se puedan establecer distintos tipos de gravamen para diferentes tipos de construcciones, instalaciones u obras.
VII. DEVENGO
El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.
En el caso de obras realizadas por fases se debe considerar que cada fase constituye un presupuesto de hecho autónomo si precisa de una licencia de obras específica. Si la obra por fases se realiza al amparo de una única licencia, en ese caso hay un único devengo.
VIII. BONIFICACIONES
En el artículo 103 del TRLRHL se prevén cinco bonificaciones y una deducción, todas de carácter potestativo, por tanto será el Ayuntamiento mediante ordenanza fiscal el que decida si establece todas o alguna de ellas.
Bonificaciones fiscales potestativas.
Al ser bonificaciones distintas, pueden existir construcciones, instalaciones y obras que cumplan los requisitos exigidos para aplicar todas o varias de ellas. La ordenanza fiscal deberá especificar si se pueden o no aplicar simultáneamente. En caso positivo, la ley establece el orden de aplicación y el importe de la cuota sobre el que se aplican, que será el resto que quede una vez deducida la bonificación inmediata anterior.
Así, el orden y cuota sobre el que se aplican las bonificaciones es el siguiente:
1ª. Bonificación de hasta el 95% de la cuota a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo. Corresponde dicha declaración al Pleno de la Corporación, previa solicitud del sujeto pasivo.
2ª. Bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar.
3ª. Bonificación de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.
4ª. Bonificación de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial.
5ª. Bonificación de hasta el 90% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados.
En todo caso, cada bonificación se aplicará a la cuota resultante de aplicar, en su caso, las bonificaciones anteriores.
Deducción potestativa de la tasa por el otorgamiento de la licencia.
Las ordenanzas fiscales podrán regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia de obras o urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate.
La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de la deducción se establecerá en la ordenanza fiscal.
Deducción para Ceuta y Melilla.
Finalmente, otra bonificación, esta de carácter obligatorio, es la recogida en el artículo 159.2 del TRLRHL para todos los impuestos municipales de Ceuta y Melilla, del 50% de la cuota.
IX. GESTIÓN Y LIQUIDACIÓN
Señala el artículo 103.4 del TRLRHL que los ayuntamientos podrán exigir el impuesto en régimen de autoliquidación. Por tanto, existen dos formas de llevar a cabo la gestión del impuesto, declaración por el sujeto pasivo y posterior liquidación por la Administración, o, directamente, mediante autoliquidación por el sujeto pasivo.
Liquidación
Se estructura en dos fases:
1ª. Inicialmente, en el momento del devengo se practica una liquidación provisional como pago a cuenta de la liquidación definitiva al término de la construcción, instalación u obra. Dispone el artículo 103.1 del TRLRHL) que cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia preceptiva, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible por cualquiera de los siguientes procedimientos:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b) En función de los índices o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto.
2ª. Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el Ayuntamiento, mediante comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible de la liquidación provisional, practicando la liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole la cantidad que corresponda.
Si, por cualquier causa, finalmente la construcción, instalación u obra no se lleva a cabo, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del importe ingresado por la liquidación provisional. Este es el criterio que se recoge en la consulta de la Dirección General de Tributos V2913-13 , que señala lo siguiente:
«Consecuentemente, si el sujeto pasivo, tras obtener la correspondiente licencia urbanística, no realiza la construcción, instalación u obra para la que aquella fue otorgada, como es el caso objeto de consulta, no se produce el hecho imponible del impuesto o, lo que es lo mismo, no se devengará éste y, subsiguientemente, no vendrá obligado al pago del tributo, pudiendo requerir la devolución de la cantidad ingresada en la liquidación provisional»
Autoliquidación
Como ya se ha señalado, los ayuntamientos pueden optar por exigir el impuesto en régimen de autoliquidación. En este caso también tenemos dos fases:
1ª. Autoliquidación realizada por el sujeto pasivo en el momento del inicio de la construcción, instalación u obra, a cuenta de la liquidación final.
2ª. Liquidación definitiva efectuada por el Ayuntamiento, una vez finalizada la obra, previa comprobación de las diferencias entre la base imponible de la autoliquidación y la base imponible finalmente resultante.
Además, los ayuntamientos podrán establecer en sus ordenanzas fiscales el sistema de gestión conjunta y coordinada del ICIO y de la tasa por el otorgamiento de la licencia.
Óscar del Amo Galán
Inspector de Hacienda del Estado
Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 22, Sección Estudios, Enero 2017, Editorial Wolters Kluwer
