La STS de 3 de febrero de 2016, reiterando lo dicho en STS de 30 de octubre de 2014, ambas en recurso de casación para unificación de doctrina, declara la imposibilidad de modificar una liquidación provisional a través de una liquidación definitiva que trate sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, salvo que se haga por un procedimiento especial de revisión.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 3 DE FEBRERO DE 2016
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue entre liquidaciones tributarias provisionales y definitivas. Así, su art. 101 establece que tendrán la consideración de liquidaciones definitivas —además de aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter— «las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo» y que, en los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.
La cuestión que decide la STS de 3 de febrero de 2016 (Sala 3.ª, Sec. 2.ª, rec. 4140/2014, ponente D. Manuel Vicente Garzón Herrero), dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, es si la inspección de tributos puede, antes de que transcurra el plazo de prescripción, dictar una nueva liquidación modificadora de la formulada por la oficina de gestión, basada en idénticos hechos, con la única diferencia de la distinta consideración jurídica que la inspección les otorga, o dicho de otro modo, si la inspección puede modificar una previa liquidación girada por la oficina de gestión sin variar los hechos que le sirven de fundamento y sin acudir a los procedimientos especiales de revisión.
La STS afirma que la cuestión planteada ya ha sido resuelta en sentencias de la misma Sala y Sección, dictadas también en recursos de casación en unificación de doctrina, de fecha 30 de octubre de 2014 (recursos 2567 y 2568 de 2013, ponente D. Emilio Frías Ponce) que declararon ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.
El tema que resuelven estas dos últimas SSTS —idéntico en ambos casos—, se concreta en determinar si la Administración tributaria puede revisar una liquidación provisional —que, en estos casos, había sido modificada, en beneficio del sujeto pasivo, en un recurso de reposición— en un procedimiento de inspección posterior. La cuestión se centra en el ámbito de las liquidaciones provisionales practicadas en virtud de declaración del obligado tributario.
Los hechos tenidos en cuenta por las referidas SSTS y que interesan a los efectos de este breve análisis, en síntesis, son los siguientes: Con motivo del fallecimiento del causante, los herederos presentaron la pertinente declaración de bienes, derechos y deudas a fin de que la Administración Tributaria les girase la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones. La Administración dictó las liquidaciones provisionales por el mencionado impuesto y los sujetos pasivos las recurrieron en reposición al no haberse practicado determinada reducción de la base imponible. La Administración tributaria estimó los recursos, considerando procedente la aplicación de la reducción y giró, en consecuencia, nuevas liquidaciones. Tiempo después se comunicó a los sujetos pasivos la iniciación de un procedimiento de inspección, a efectos de comprobación del Impuesto sobre Sucesiones, al considerarse que no procedía la reducción aplicada, lo que determinó nuevas liquidaciones, esta vez definitivas, en las que se aumentó la cuota tributaria (paralelamente, a raíz de la actuación inspectora, se impuso sanción por infracción tributaria grave).
Contra estas liquidaciones definitivas en las que se aumentaba la cuota tributaria, al no considerarse aplicable la reducción, se interpusieron reclamaciones ante el Tribunal Económico-administrativo Regional del Principado de Asturias, que fueron estimadas anulándose las liquidaciones porque —según resulta de los fundamentos de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia, de 25 de marzo de 2013 — la única posibilidad de revisar la liquidación practicada en el procedimiento de gestión y en la que se admitió la reducción, era a través de uno de los procedimientos de revisión contemplados en el art. 216 y siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria. Interpuestos recursos contencioso-administrativos contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, dictó diversas sentencias en dos sentidos distintos: en la de fecha 30 de octubre de 2012 (Sec. única, rec. 1153/2011, ponente D. Jesús María Chamorro González) desestimó el recurso contencioso-administrativo declarando conforme a derecho la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional. Por contra, en las sentencias de 25 de marzo de 2013 (Sec. única, recs. 1151/2011 y 1154/2011, ponente: D. Julio Luis Gallego Otero), estimó los recursos y anuló las resoluciones impugnadas.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS DE 30 DE OCTUBRE DE 2012
La Administración tributaria autonómica, autora de las liquidaciones anuladas por el Tribunal Económico-administrativo Regional, interpuso recurso contencioso-administrativo sosteniendo que era conforme a Derecho girar una liquidación definitiva cuando la liquidación provisional se hubiere dictado tras un recurso de reposición en vía administrativa.
La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, de 30 de octubre de 2012, como se ha adelantado, desestima el recurso contencioso-administrativo y confirma en todos sus extremos la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional impugnada, por ser conforme a derecho.
El Tribunal Superior de Justicia pone de manifiesto que tras la comunicación del obligado tributario de los datos con trascendencia tributaria, la Administración procedió a liquidar el impuesto girando la correspondiente liquidación provisional y que, interpuesto un recurso de reposición, lo resolvió en sentido estimatorio, y continúa: «La Administración ejerció con plenitud de potestades su derecho a liquidar el tributo, y desde luego también con igualdad de posibilidades ejerció sus potestades de revisión en vía administrativa, y es así que después de tres años, cuando ella misma liquido en un acto declarativo de derechos para el recurrente ya que no estamos en un supuesto de autoliquidación, pretende modificar su liquidación, que insistimos trae causa en el ejercicio de sus propias potestades, a través de un procedimiento de inspección, alterando significativamente la cuantía de la deuda tributaria e incorporando además una sanción de multa. No va a negar esta Sala las potestades inspectoras de la Administración tributaria que debe de actuar sobre las autoliquidaciones que presenten los sujetos pasivos, pero desde luego no es viable que una liquidación realizada por la Administración sobre la base de una declaración sea alterada mediante un procedimiento de inspección».
Añade que el art. 141 de la Ley General Tributaria posibilitaría que, tras una comprobación limitada, la Administración pudiera hacer una nueva regularización cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias, pero que, sin embargo, «en el caso que decidimos, nada de eso hay, ni existen nuevos hechos, ni estamos ante un procedimiento de comprobación limitada en el que se haya girado liquidación alguna. La liquidación se gira tras una declaración del obligado y se vuelve a modificar en el seno de un procedimiento de revisión de actos en vía administrativa».
Por último, entiende que en los procedimientos tributarios iniciados mediante declaración y que dan lugar a una liquidación provisional, que no está sujeta más que al plazo de prescripción, «es obligación de la Administración cuando realiza esa liquidación provisional ajustar a la legalidad los datos y la liquidación acudiendo en su caso a procedimiento de comprobación o de inspección, pero nunca puede dictar una liquidación provisional declarativa de derechos y posteriormente modificarla sin acudir a los procedimientos especiales de revisión».
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS DE 25 DE MARZO DE 2013
En estos casos, la Administración tributaria autora de las liquidaciones controvertidas pone de manifiesto que las liquidaciones provisionales por el impuesto de sucesiones se adoptaron en el marco de un procedimiento de gestión tributaria —denominado «procedimiento iniciado mediante declaración», previsto en el art. 123.b) de la LGT y regulado en los arts. 128 y 130 de la LGT y 133 a 135 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos— y destaca la distinción legal entre liquidaciones provisionales y definitivas. Así, argumenta —en síntesis— que con arreglo a la normativa de ese procedimiento de gestión tributaria, la Administración tributaria practica una liquidación provisional a partir de los datos facilitados por el obligado tributario u otros que obren en poder de la Administración y que esa liquidación provisional puede ser modificada en el ámbito de la gestión tributaria por posteriores liquidaciones —que también serán liquidaciones provisionales— sin más límite que el previsto en el art. 133.3 del R.D. 1065/2007 y sin tener que acudir a ninguno de los procedimientos de revisión. Esto es, las liquidaciones tributarias provisionales pueden ser modificadas por la actuación del órgano de inspección, que podrá practicar nueva liquidación que será la liquidación definitiva —salvo los supuestos previstos en el art. 101.4 de la LGT— y sólo una liquidación definitiva exigirá para su rectificación de los procedimientos especiales de revisión. De manera que tratándose de liquidaciones tributarias provisionales, se pueden modificar sin acudir a ningún procedimiento especial y es la liquidación definitiva la que no puede ser modificada si no es acudiendo a los procedimientos de revisión establecidos en la LGT.
Las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, de 25 de marzo de 2013, estimaron los recursos contencioso-administrativos y anularon la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional impugnada, entendiendo que tratándose de una liquidación provisional practicada en el marco de un procedimiento de gestión tributaria, iniciado mediante declaración, era posible su modificación por la Inspección al quedar aquélla siempre a resultas de una posible comprobación y liquidación definitiva.
En concreto, las sentencias afirman que «es la liquidación definitiva la que no puede ser modificada si no es acudiendo a los procedimientos de revisión establecidos en el Título V de la LGT, no así la liquidación provisional, pues como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2012, el que habiéndose practicado liquidación provisional no puede practicarse liquidación definitiva porque no ha ocurrido nada que justifique volver sobre los mismos hechos no tiene respaldo en norma tributaria alguna, y tal rectificación no debe quedar constreñida sólo a los hechos de la liquidación anterior, pues se puede modificar cualquiera de los elementos constitutivos de una anterior liquidación provisional, incluso rectificando el derecho aplicado, respetando, naturalmente, que no se hubiera producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración». Y, después de recordar que la liquidación es un acto resolutorio de la Administración tributaria por el que realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria, de conformidad con la normativa tributaria, según establecen el art. 101 de la Ley General Tributaria y 190 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, añade que «[l]a distinción entre la liquidación provisional y la definitiva consiste en que aquélla no produce una vinculación definitiva, ni para el sujeto pasivo ni para la Administración, que podrá rectificar sin limitación alguna la provisional anteriormente practicada, incluidos los errores de derecho. La liquidación definitiva será, pues la practicada en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, produciendo una vinculación definitiva para las partes por resultar inmodificable. La liquidación definitiva supone la completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, permitiendo con ello la oportuna cuantificación de la deuda tributaria, quedando la liquidación provisional siempre a resultas de una posible ulterior comprobación y liquidación definitiva, por lo que sólo produce efectos transitorios. Constituye un acto administrativo anticipado pero perfecto, sometido por el ordenamiento jurídico al vasallaje de la liquidación definitiva».
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 30 DE OCTUBRE DE 2014
Dados los anteriores pronunciamientos contradictorios, por los particulares interesados, se interpusieron contra las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de 25 de marzo de 2013, recursos de casación para la unificación de doctrina. Las sentencias de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2014 (Sec. 2.ª, recs. 2567/2013 y 2568/2013) estiman los recursos, considerando correcto el criterio contenido en la sentencia aportada de contraste, esto es, la del mismo Tribunal Superior de Justicia de 30 de octubre de 2012.
Las tres sentencias del Tribunal Superior de Justicia mencionadas se refieren a la misma sucesión y el Tribunal Supremo reconoce que existe identidad de fundamentos, pues todas se basan en el contenido y alcance de las liquidaciones provisionales y definitivas, de la trascendencia del recurso de reposición que se interpone y se estima contra una liquidación provisional, y si es necesario o no acudir al proceso de revisión.
Los particulares recurrentes en casación destacan ante el Tribunal Supremo la trascendencia que en el caso tiene el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional, ya que la Administración, al resolverlo, tuvo que haber comprobado e investigado todas las cuestiones de hecho y de derecho que dieron lugar a su estimación declarando haber lugar a la reducción, y alegan que esta segunda liquidación —que consideran parcialmente provisional y parcialmente definitiva— sólo podrá ser modificada en aquellos elementos del hecho imponible que no fueron comprobados. Agregan que las sentencias recurridas conculcan el principio de congruencia y de la prohibición de la reformatio in peius, pues resuelto el recurso de reposición en sentido favorable al recurrente, no cabe empeorar la situación a través de un nuevo acto dictado en vía administrativa, la liquidación definitiva, que no contempla nuevos hechos ni circunstancias.
La Administración tributaria autonómica recurrida, por su parte, viene a argumentar —en síntesis— que las liquidaciones provisionales practicadas lo fueron en base a la declaración de bienes realizada, sin que mediase acto alguno de comprobación, valoración o revisión, y que la reducción no había sido solicitada en la declaración de bienes por lo que el recurso de reposición se estimó ante el carácter rogado del beneficio, pero sin que mediase tampoco acto alguno de comprobación. Añade que las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre Sucesiones que se practicaron, tanto inicialmente como tras el recurso de reposición, pueden ser modificadas por la Administración tributaria sin tener que recurrir para ello a ninguno de los procedimientos especiales de revisión contemplados en el art. 216 y siguientes de la Ley General Tributaria.
Así las cosas, el Tribunal Supremo rechaza la postura de la Administración tributaria, afirmando que no cabe aceptar que la Oficina Gestora, antes de resolver el recurso de reposición en el que se solicitaba la aplicación de las reducciones en la base imponible, por la concurrencia de los requisitos establecidos en la ley, «estuviere imposibilitada para efectuar actuación alguna de comprobación o de investigación, pues en el procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributaria de beneficios fiscales de carácter rogado, regulado en los arts. 136 y 137 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de procedimientos de aplicación de los tributos, se impone la comprobación de los requisitos para la concesión de un beneficio fiscal, que ha de realizarse de acuerdo con los datos y documentos que se exigían en la normativa reguladora del beneficio fiscal, y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración Tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros (art. 136.2), imponiendo el apartado 3 que con carácter previo a la notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que corresponda a su derecho». Por lo que concluye que «[n]ada impedía al órgano gestor realizar la oportuna comprobación».
Por otra parte, añade, que «el art. 133.1 del referido Reglamento, confiere al órgano competente de la Administración tributaria realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.2 de la ley 98/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, esto es, podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración, o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de las mismas y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, precisando, a continuación, que asimismo la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros, y que cuando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.3 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para concluir el párrafo 3 estableciendo "que la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución"».
Y siendo lo anterior así, la conclusión a que llegan las sentencias de casación en unificación de doctrina es que «ha de estimarse como correcta, como se postula por el recurrente, la interpretación que realiza la sentencia de contraste, declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión».
Por último, las sentencias recuerdan «lo que declaramos en la sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012, en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria», en un supuesto de autoliquidación.
Benjamín GÓRRIZ GÓMEZ. Juez sustituto
Diario La Ley, Nº 8798, Sección Dossier, 7 de Julio de 2016, Ref. D-272, Editorial LA LEY
