El autor realiza un análisis de los supuestos de devolución por errores en la gestión censal de impuestos de gestión compartida como el IBI y el IAE, diferenciando entre la devolución de ingresos indebidos y las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
Óscar del Amo Galán
Inspector de Hacienda del Estado
Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 55, Sección Estudios, Octubre 2019, Wolters Kluwer
I. INTRODUCCIÓN
Vamos a analizar los tributos locales de gestión compartida y los efectos que dicha gestión tiene en el procedimiento de devolución de cuotas derivadas de errores cometidos por la Administración encargada de la gestión censal del tributo.
En el ámbito tributario local es frecuente este esquema de gestión compartida, en el que el Estado se encarga de elaborar el censo, padrón o registro y las entidades locales tienen como competencia la gestión tributaria a partir de dicho censo, padrón o registro.
Esto lo encontramos en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica y en determinadas tasas según hayan sido reguladas en la correspondiente ordenanza fiscal, como sucede por ejemplo en la tasa de recogida de residuos urbanos (tasa de basuras), o en la tasa por paso de vehículos (vado).
«En el ámbito tributario local es frecuente este esquema de gestión compartida, en el que el Estado se encarga de elaborar el censo, padrón o registro y las entidades locales tienen como competencia la gestión tributaria a partir de dicho censo, padrón o registro»
Vamos a ocuparnos en este artículo de analizar el supuesto en que al cabo del tiempo se detecta, ya sea a iniciativa del interesado o bien de oficio, y, en consecuencia, se resuelve, que ha habido un error en la cuantificación del tributo por parte de la Administración que se ocupa de la gestión censal.
La Administración gestora, la entidad local, ha estado girando los recibos conforme a los datos remitidos por la Administración estatal competente. Pero, posteriormente, el contribuyente aporta a la entidad local la correspondiente resolución de la Administración estatal (por ejemplo, la Dirección General del Catastro o la Dirección General de Tráfico), rectificando los datos que tenía en su poder el Ayuntamiento, dando como resultado un importe inferior a la cuota tributaria abonada.
Es obvio que ello determinará la procedencia de practicar una devolución al contribuyente que se encuentre en tal situación. Pues bien, veremos que para devolver existen dos procedimientos previstos en la Ley General Tributaria, el de devolución derivada de la normativa del tributo y el de devolución de ingresos indebidos. Y tendremos que concluir en cuál de los dos encaja el supuesto que hemos planteado.
Por último, veremos el alcance de la devolución a efectuar y qué elementos deberá contener.
II. TRIBUTOS LOCALES DE GESTIÓN COMPARTIDA
2.1. Impuesto sobre Bienes Inmuebles
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante, IBI) se encuentra regulado en los artículos 60 a 77 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El IBI es un impuesto de gestión compartida, en el que la gestión catastral corresponde a la Dirección General del Catastro y la gestión tributaria a los Ayuntamientos.
La gestión catastral es el conjunto de actuaciones administrativas realizadas para la formación y mantenimiento del Catastro, la difusión de su información, así como la determinación del valor catastral y la formación del padrón catastral.
La gestión catastral corresponde a la Administración del Estado, a través de la Dirección General del Catastro.
El Catastro Inmobiliario es un registro administrativo que describe los bienes inmuebles, en sus tres clases: urbanos, rústicos y de características especiales (BICES).
Así, en el apartado 5 del artículo 77 del TRLRHL se señala que «El impuesto se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral y en los demás documentos expresivos de sus variaciones elaborados al efecto por la Dirección General del Catastro, sin perjuicio de la competencia municipal para la calificación de inmuebles de uso residencial desocupados.»
En cuanto a la gestión tributaria del IBI, el apartado 1 del mismo artículo 77 del TRLRHL establece que:
«La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto, serán competencia exclusiva de los ayuntamientos y comprenderán las funciones de reconocimiento y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los documentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la asistencia e información al contribuyente referidas a las materias comprendidas en este apartado.»
2.2. Impuesto sobre Actividades Económicas
El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se encuentra regulado en los artículos 78 a 91 del TRLRHL.
«Para devolver existen dos procedimientos previstos en la Ley General Tributaria, el de devolución derivada de la normativa del tributo y el de devolución de ingresos indebidos»
El IAE es también un impuesto de gestión compartida, en el que la gestión censal, inspección y gestión de cuotas provinciales y nacionales corresponde a la Administración General del Estado (en concreto, la AEAT) y la gestión tributaria de cuotas municipales corresponde a los Ayuntamientos.
La gestión censal es el conjunto de actuaciones que permiten la elaboración de la matrícula del impuesto: calificación de actividades, señalamiento de cuotas y elaboración de censos.
La competencia de la gestión censal corresponde a la Administración del Estado, a través de la AEAT.
No obstante, en las cuotas municipales existe la posibilidad de delegar la gestión censal a los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y CCAA que lo soliciten.
El artículo 90.1 del TRLRHL establece que «El impuesto se gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha matrícula se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial. La matrícula estará a disposición del público en los respectivos ayuntamientos.»
Y el artículo 91 del TRLRHL dispone que:
«1. La formación de la matrícula del Impuesto, la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas correspondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado.
Sin perjuicio de ello, la notificación de estos actos puede ser practicada por los ayuntamientos o por la Administración del Estado, juntamente con la notificación de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias.
Tratándose de cuotas municipales, las funciones a que se refiere el párrafo primero de este apartado, podrán ser delegadas en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que reglamentariamente se establezca.
2. La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente referidas a las materias comprendidas en este apartado.
3. La inspección de este impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades, todo ello en los términos que se disponga por el Ministro de Hacienda…»
2.3. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) se encuentra regulado en los artículos 92 a 99 del TRLRHL.
El IVTM es un impuesto de gestión exclusiva de los Ayuntamientos, aunque, al encargarse la Dirección General de Tráfico de la elaboración del Registro de Vehículos, podemos darle aquí el mismo tratamiento, a estos efectos, que a los tributos de gestión compartida.
El artículo 97 del TRLRHL dispone que:
«La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria corresponde al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo.»
2.4. Tasas
Las tasas se encuentran reguladas en los artículos 20 a 27 del TRLRHL.
El artículo 27 del TRLRHL establece que:
«1. Las entidades locales podrán exigir las tasas en régimen de autoliquidación.
2. Las entidades locales podrán establecer convenios de colaboración con entidades, instituciones y organizaciones representativas de los sujetos pasivos de las tasas, con el fin de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas de aquéllas, o los procedimientos de liquidación o recaudación.»
En algunos casos, las ordenanzas fiscales que regulan las tasas, por ejemplo, la tasa de recogida de residuos sólidos urbanos o la tasa por paso de vehículos, las configuran también como tributos de gestión compartida, ya que utilizan como magnitud de referencia el valor catastral del correspondiente inmueble.
III. PROCEDIMIENTOS DE DEVOLUCIÓN
3.1. Devoluciones derivadas de la normativa del tributo
El artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), regula las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, estableciendo:
«1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.»
El procedimiento para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se regula en los artículos 124 a 127 de la LGT. Este procedimiento, tal como establece el artículo 124, se inicia mediante la prestación de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos, según lo establezca la normativa de cada tributo.
Este procedimiento se desarrolla en los artículos 122 a125 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Las devoluciones reguladas en el citado artículo 31 de la LGT se caracterizan por lo siguiente:
— Tienen que estar previstas y reguladas en la normativa de cada tributo.
— Corresponden a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
— La normativa de cada tributo debe regular el procedimiento para la devolución, que se inicia a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación, una solicitud de devolución o comunicación de datos.
«Ha de analizarse si los ingresos realizados eran por cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación de los tributos, o eran ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias»
Supuesto típico de devolución derivada de la normativa del tributo es el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF). El contribuyente soporta los pagos a cuenta realizados por el pagador de determinados rendimientos mediante el mecanismo de retención. Estos ingresos a cuenta son correctos de acuerdo con lo establecido en la normativa del tributo. Posteriormente, dentro del plazo establecido, el contribuyente presenta una autoliquidación, de la que deduce los ingresos a cuenta realizados, y de la que puede resultar una cantidad a ingresar o devolver. La normativa reguladora del IRPF regula el procedimiento para la devolución, así como el plazo para realizarla.
3.2. Devoluciones de ingresos indebidos
El artículo 32 de la LGT regula las devoluciones de ingresos indebidos, estableciendo:
«1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.
3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores.»
El artículo 221 de la LGT regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, señalando en sus apartados 1 y 2 que:
«1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.
2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.»
Este procedimiento se desarrolla en los artículos 14 a 20 del Reglamento General de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo.
IV. PROCEDIMIENTO A APLICAR EN EL CASO PLANTEADO Y COMPONENTES DE LA DEVOLUCIÓN
La determinación de si nos encontramos ante una devolución derivada de la normativa tributaria o de una devolución de ingresos indebidos debe realizarse conforme a la norma que resulte de aplicación.
En tal sentido, ha de analizarse si los ingresos realizados eran por cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación de los tributos, o eran ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En el supuesto planteado como consecuencia de la gestión compartida, no nos encontramos ante una devolución derivada de la normativa de los tributos, dado que la normativa reguladora del IBI, IAE, IVTM y de las tasas no contempla que de las liquidaciones de los tributos pueda resultar una cantidad a devolver al sujeto pasivo.
Además, son tributos de cobro periódico por recibo, en los que una vez notificada la liquidación correspondiente al alta, las sucesivas liquidaciones se realizan por recibo, salvo en casos concretos. Por lo que estos tributos no se gestionan anualmente mediante autoliquidación o declaración del sujeto pasivo.
Por tanto, nos encontramos ante supuestos de devolución de ingresos indebidos, dado que las cuotas tributarias de los tributos estaban incorrectamente determinadas y eso ha dado lugar a un ingreso excesivo de la cuota de los tributos.
Al calificarse las devoluciones de ingresos como devoluciones de ingresos indebidos, de acuerdo con el artículo 32.2 de la LGT, la Administración tributaria abonará el interés de demora correspondiente, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
«Procederá la devolución de los ingresos indebidos por la diferencia entre lo realmente ingresado y lo que se debió ingresar, es decir, tanto por el exceso de la cuota tributaria, como por la parte proporcional, correspondiente de dicho exceso, de los intereses de demora, recargos y costas del procedimiento de apremio. Todo ello, sin perjuicio, del abono del interés de demora establecido en el artículo 32.2 de la LGT»
Respecto a qué elementos deben integrar la devolución a practicar, esto es, si debe alcanzar a los intereses y, en su caso, a los recargos y costas del procedimiento de apremio, hay que tener en cuenta que los intereses de demora y los recargos, ya sean por declaración extemporánea o los recargos del periodo ejecutivo, son prestaciones tributarias accesorias de la obligación tributaria principal y forman parte de la deuda tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la LGT.
El artículo 16 del RGRVA dispone que:
«La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida por la suma de las siguientes cantidades:
a) El importe del ingreso indebidamente efectuado.
En los tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando quien efectúe la indebida repercusión tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por el mismo, se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.2.c) 2º de este reglamento.
b) Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.
c) El interés de demora vigente a lo largo del período en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.»
Por tanto, la devolución de los ingresos indebidos comprende la totalidad de la deuda tributaria, extendiéndose así al importe de la cuota tributaria, los intereses de demora y los recargos.
En cuanto a las costas del procedimiento de apremio, el artículo 115.5 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, establece:
«5. Procederá la devolución de las costas satisfechas en los casos de anulación de la liquidación o del procedimiento de apremio en que se hayan causado.»
En resumidas cuentas, procederá la devolución de los ingresos indebidos por la diferencia entre lo realmente ingresado y lo que se debió ingresar, es decir, tanto por el exceso de la cuota tributaria, como por la parte proporcional, correspondiente de dicho exceso, de los intereses de demora, recargos y costas del procedimiento de apremio. Todo ello, sin perjuicio, del abono del interés de demora establecido en el artículo 32.2 de la LGT.
