Trabajos

Plazo de las actuaciones inspectoras en la ejecución de sentencias y resoluciones tributarias (artículo 150.5 LGT)

Incidencia del artículo 150.5 LGT como norma limitativa de la duración de las actuaciones de la Inspección a la hora de realizar actos de ejecución derivados de resoluciones administrativas o sentencias jurisdiccionales.


La cuestión relativa a los límites temporales dentro de los cuales puede desarrollarse la actuación de la Inspección, regulada fundamentalmente en el artículo 150 LGT, ha sido objeto de un intenso debate en los últimos años. Si bien tradicionalmente la discusión se ha centrado en la aplicación conjunta de los plazos establecidos en el artículo 150.1 LGT y los períodos de dilación e interrupción justificada del artículo 104.2 LGT en el marco de las actuaciones iniciales de comprobación, debe advertirse que el artículo 150 LGT representa un camino de ida y vuelta en el que, en determinados casos, la Inspección podría también perder su derecho a liquidar (por prescripción) cuando pretenda retomar su comprobación para cumplir en fase de ejecución el mandato establecido en una resolución o sentencia. Por ello, nos referiremos en esta ocasión a la incidencia del artículo 150.5 LGT como norma limitativa de la duración de las actuaciones de la Inspección a la hora de realizar actos de ejecución derivados de resoluciones administrativas o sentencias jurisdiccionales


No es exagerado afirmar que, desde su entrada en vigor el 1 de julio de 2004, el artículo 150 LGT ha determinado la anulación de más actos administrativos de liquidación que ninguna otra norma de nuestro sistema fiscal.


La circunstancia anterior puede resultar especialmente llamativa para el lector no avezado en la materia, pues razonablemente un primer vistazo al precepto en cuestión podría generar la impresión de que nos encontramos simplemente ante una norma de naturaleza procedimental tendente a regular algo tan anodino como el plazo máximo durante el que los órganos de inspección pueden llevar a cabo sus actuaciones, lo que, en principio, no debería prestarse a una especial controversia. Sin embargo, las consecuencias anudadas al incumplimiento de dicho plazo junto con la extraordinaria casuística planteada en su aplicación práctica han dado lugar a un bloque jurisprudencial suficiente como para poder hablar, de forma no muy ortodoxa, de una auténtica rama del derecho tributario.


Tradicionalmente, la controversia en torno a este artículo se ha enmarcado en el desarrollo del procedimiento inspector stricto sensu, pues se ha discutido hasta la saciedad el modo en que deberían conjugarse los plazos del artículo 150.1 LGT y los períodos de dilación e interrupción justificada del artículo 104.2 LGT, discusión que, en gran medida, quedaría superada con el nuevo marco normativo resultante de la reforma operada por la Ley 34/2015 (en el que directamente se declaran incompatibles ambos preceptos a cambio de extender los plazos de duración del procedimiento inspector).


Sin embargo, no es esta la única vertiente del artículo 150 de la LGT que conviene tener presente cuando nos enfrentamos a un pleito derivado de unas actuaciones inspectoras. En efecto, la discusión sobre plazos del procedimiento inspector puede sobrevivir al propio pleito, pues la incidencia del artículo 150 LGT puede presentarse en fase de ejecución, incluso en supuestos en los que, hasta ese momento, los plazos de la actuación inspectora no habían sido cuestionados.


Sin más dilación, pasamos seguidamente a referirnos a los efectos que el artículo 150 LGT despliega en fase de ejecución de resoluciones y sentencias, de acuerdo con la regulación contenida en el apartado 5 de dicho precepto antes de la entrada en vigor de la reforma operada por la Ley 34/2015 (cuyo alcance será analizado en un apartado posterior de este artículo) y conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída hasta la fecha.



ARTÍCULO 150.5 LGT

Sobre el artículo 150.5 de la LGT a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Situación previa a la reforma operada por la Ley 34/2015.



El supuesto de hecho del artículo 150.5 LGT

Cabe anticipar que el artículo 150.5 LGT es un precepto que, de forma un tanto sorprendente, ha acabado adquiriendo un protagonismo mayor del que inicialmente resultaba previsible.


Para ilustrar lo anterior, conviene comenzar exponiendo la literalidad de esta norma en su configuración inicial, anterior a la reforma de la Ley 34/2015 (y sobre la que ha recaído la totalidad de la jurisprudencia existente hasta la fecha):


"5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".


Aparentemente, el supuesto regulado por el precepto responde sencillamente a la necesidad de enmarcar temporalmente las actuaciones de la Inspección en los casos en que una sentencia jurisdiccional o resolución administrativa haya ordenado la retroacción de las actuaciones inspectoras.


En estos casos, el artículo 150.5 LGT parece configurarse como una norma especial respecto de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 66 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, en el que se establece que "los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación".


Esta posición encuentra respaldo en el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, que en su artículo 4, apartado 14, añadía un nuevo apartado 8 al art. 197 del Reglamento General de aplicación de los tributos, con el siguiente tenor literal:


"8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, éstas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la citada Ley".


Por tanto, podemos considerar que nos encontramos ante una regla especial que obliga a que los actos de ejecución derivados de una resolución o sentencia se acompasen temporalmente en función del plazo restante del procedimiento inspector origen del acto revisado.


Desde esta óptica, se trata de una limitación temporal a la actuación de la Inspección en el marco de actuaciones de ejecución, pero también de una garantía administrativa (en la medida en que el órgano de inspección dispondrá como mínimo de un plazo de seis meses para llevar a cabo la ejecución, aunque el plazo no consumido del procedimiento inspector previo fuese inferior).


Partiendo de lo anterior, el precepto establece que esta regla se aplicará cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras. Ante la pregunta de qué debe entenderse por "retroacción de las actuaciones inspectoras", el artículo 239.3 LGT resulta ilustrativo al indicar lo siguiente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas:


"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.


Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".


De este modo, el supuesto de retroacción parece reservarse a los casos en los que la resolución administrativa anule el acto impugnado como consecuencia de defectos formales que hayan repercutido de forma negativa en las posibilidades de defensa del administrado.


Así lo ha entendido el Tribunal Supremo en las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (recurso de casación 3948/12) o de 29 de septiembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1014/13), en las que, siguiendo el criterio que ya había sido sentado en pronunciamientos previos, el Alto Tribunal reitera que la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación.


Por tanto, si atendemos a la literalidad del artículo 150.5 de la LGT, encuadrada en el ámbito de la regulación del procedimiento inspector, podemos concluir que la norma establece; por un lado, que las actuaciones inspectoras pueden ir más allá de la notificación del acto de liquidación tributaria que ha sido objeto de impugnación (particularmente cuando las resoluciones judiciales o económico-administrativas ordenen la retroacción de las actuaciones para la práctica de nuevas liquidaciones) y, por otro, que, en ese caso, las ulteriores actuaciones inspectoras (posteriores a la reclamación o recurso) deberán llevarse a cabo en el plazo de seis meses desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución, o en el periodo que reste para cumplir el plazo general de duración de la comprobación de origen si este periodo fuera superior a seis meses.



Efectos del incumplimiento del plazo del artículo 150.5 LGT

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, las nuevas actuaciones inspectoras realizadas como consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenada por una resolución judicial o económico-administrativa deben finalizar en el plazo que restara del procedimiento de comprobación inicial (con un mínimo de seis meses).


Sentado lo anterior, y al objeto de determinar los efectos del incumplimiento de este plazo, no podemos sino remitirnos a la norma que regula, con carácter general, las consecuencias de la inobservancia por los órganos de la inspección de los plazos de duración de sus actuaciones, es decir, el 150.2 LGT, de acuerdo con el cual:


"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector ... o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo … producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:


No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.


En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.


(...)".


Sobre la base de lo anterior, consideramos que el incumplimiento del plazo del artículo 150.5 LGT debe producir los efectos recogidos en el artículo 150.2 LGT respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, esto es, no se debe considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante todo ese plazo, ni siquiera como consecuencia de la interposición durante el mismo de las diferentes reclamaciones o recursos, incluidos los que han dado lugar a la resolución que ha ordenado la retroacción de las actuaciones.


Piénsese, a este respecto, que cualquier otra interpretación dejaría vacío de contenido dicho apartado 5 del artículo 150 de la LGT y supondría, en la práctica, que resultase totalmente indiferente que la Administración Tributaria finalizase o no las ulteriores actuaciones inspectoras en el plazo marcado en dicho precepto, pues si se entendiese que la notificación de la resolución económico-administrativa que ordenase la retroacción de las actuaciones interrumpe nuevamente la prescripción (o, en el caso de sentencia judicial, la notificación de la resolución firme a la Administración), la Inspección contaría realmente con un plazo de 4 años desde ese momento para completar su revisión. Esta alternativa nos parece inasumible considerando que la incorporación de este precepto (artículo 150.2 LGT) a nuestro ordenamiento tributario pretendía conseguir una profundización en los objetivos plasmados ya en la Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en el sentido de reforzar los derechos sustantivos de los contribuyentes y mejorar sus garantías en el seno de los distintos procedimientos tributarios (entre los cuales el procedimiento de inspección ocupa, sin lugar a dudas, un papel prominente).


Por ello, creemos que resulta forzoso concluir, al amparo de una interpretación teleológica de la norma y al objeto de no vaciar de contenido el artículo 150.5 LGT, que la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo para proceder a la ejecución de una resolución administrativa o jurisdiccional es la pérdida de virtualidad interruptiva de la prescripción por todas las actuaciones realizadas hasta entonces, incluidas la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones. Huelga precisar que esta conclusión permitiría apreciar, en determinados casos, la existencia de un supuesto de prescripción "sobrevenida" del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.



Interpretación del Tribunal Supremo

Los argumentos hasta aquí expuestos han sido confirmados íntegramente por el Tribunal Supremo.


A este respecto, y si bien existían algunos pronunciamientos anteriores, es la Sentencia de 30 de enero de 2015 (recurso de casación no 1198/2013) la que recoge la tesis del Alto Tribunal con mayor claridad y permite concluir que:




  • El artículo 150.5 LGT es una norma especial que establece el plazo máximo durante el cual la Inspección puede realizar las actuaciones que resulten oportunas para ejecutar una resolución administrativa o sentencia jurisdiccional.

  • Sobrepasado el plazo previsto en el artículo 150.5 LGT, se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, que impide considerar interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.

  • La regla especial contenida en el artículo 105.5 LGT debe prevalecer sobre el artículo 68 de la propia LGT (que establece, con carácter general, la interrupción del derecho de la Administración a liquidar por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase).

  • Frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del artículo 66 del Reglamento general en materia de revisión (que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación), pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, tras la entrada en vigor de la LGT de 2003 hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.


A partir de aquí, sin embargo, la sentencia a la que nos referimos recoge algunas consideraciones adicionales que resultan de especial interés y que son, en realidad, las que justifican estas páginas.


Así, en primer término, el Alto Tribunal precisa que el artículo 150.5 LGT entra en juego aun cuando literalmente no se ordene por el órgano revisor una retroacción formal de actuaciones, pero la misma se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar. De este modo, podemos considerar que nos encontramos ante una retroacción, a estos efectos, incluso cuando sólo se trate de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, pues tal sustitución supone ya de por sí una reposición de actuaciones.


Este primer matiz no es en realidad novedoso, pues el mismo había sido confirmado, entre otras, por la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina no 830/2012). No obstante, resulta de especial interés por cuanto la posición habitual de la Administración venía siendo contraria a esta tesis, al entender que para que dicho precepto [artículo 150.5 LGT] resulte de aplicación es necesario que nos encontremos ante una auténtica retroacción de actuaciones que exige, en primer término, un pronunciamiento expreso en tal sentido en una resolución económico-administrativa o judicial que así lo ordene, y en segundo término, que dicha retroacción de actuaciones tenga por causa haber apreciado la resolución la existencia de un defecto formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante (1) .


En segundo lugar, una vez superada la discusión anterior, el Tribunal Supremo va un paso más allá y propugna una interpretación analógica extensiva a supuestos de estimación por motivos de fondo (esta es la verdadera aportación del Tribunal Supremo que confirma la Sentencia de 30 de enero de 2015).


A este respecto, resultan ilustrativas las propias palabras del Alto Tribunal:


"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales. Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior. Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013, 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013, antes referidas, al hablar de ‘retroacción’ o de ‘retroacción material’ lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo".


La posición del Tribunal Supremo ha sido reiterada posteriormente en otros pronunciamiento más recientes, como las Sentencia de 4 de marzo de 2015 (recurso no 1295/2013) y de 18 de junio de 2015 (recurso no 3531/2014), de suerte que esta tesis ya consolidada como jurisprudencia ha forzado al propio Tribunal Económico-Administrativo Central a modificar su doctrina previa a través de la Resolución de 10 de septiembre de 2015 (R.G. 6864/2013).


Como puede apreciarse, nos encontramos ante un supuesto de interpretación analógica en el análisis de una cuestión procedimental (ámbito en el que, tal y como indica el Tribunal Supremo, no está vedada la aplicación de esta técnica interpretativa), que determina la extensión de los efectos del artículo 150.5 LGT a todos los casos en los que exista un pronunciamiento estimatorio en fase de revisión administrativa o jurisdiccional. Y en la medida en que lo determinante para el Tribunal Supremo es la falta de justificación de un tratamiento más laxo (en términos de exigencias temporales) en los casos de estimación parcial por motivos de fondo respecto de los casos de estimación parcial por motivos de forma, nada impide considerar que la tesis del Tribunal Supremo debería resultar igualmente válida para los supuestos de "segundo tiro" posteriores a fallos íntegramente estimatorios por motivos de fondo (y acaso como mecanismo para modular los perniciosos efectos que se derivan de esta tesis en términos de seguridad jurídica) (2) .


Por tanto, resultará importante revisar el lapso de tiempo transcurrido, en cada caso, desde la obtención de un pronunciamiento favorable en fase de recursos (3) y la fecha en la que se culminen por la Inspección las ulteriores actuaciones de comprobación o ejecución, pues de cumplirse más de seis meses (o el plazo superior que restase de las actuaciones de inspección iniciales) en este ínterin, ello podría dar lugar a una pérdida sobrevenida del derecho de la Administración a exigir deuda tributaria alguna.


En consecuencia, puede afirmarse que el artículo 150 de la LGT supone un viaje de ida y vuelta, pues debe tenerse presente que este precepto regula los plazos de actuación de la Administración tanto en la actividad de comprobación inicial como en la posterior actividad de ejecución que pueda resultar precisa tras entablar el contribuyente las oportunas vías de recurso. Y este viaje de vuelta debe ser recorrido en todos los casos (incluso en supuestos de estimación por motivos de fondo), previendo asimismo que las consecuencias de un posible incumplimiento por parte de la Administración pueden ser tan gravosas como para acabar determinando una suerte de prescripción sobrevenida de su derecho a practicar cualquier liquidación en fase de ejecución.



REFORMA LGT POR LEY 34/2015

Sobre la reforma de la LGT operada por Ley 34/2015; incidencia en la jurisprudencia referida en el apartado anterior.


La reciente reforma de la LGT, operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha supuesto una importante modificación del artículo 150 LGT. Sin embargo, las variaciones principales incluidas en dicho precepto se refieren a los plazos de desarrollo de las actuaciones iniciales de comprobación, sin que la reforma haya afectado sustancialmente al artículo 150.5 LGT a los efectos que venimos comentando (más allá de su reubicación como nuevo apartado 7 de dicho precepto) (4) .


No obstante, la reforma ha sido utilizada para introducir algunas modificaciones en el artículo 239 LGT que podrían tener incidencia en relación con cuanto venimos explicando.


En primer lugar, la Ley 34/2015 ha otorgado rango legal (en un nuevo tercer párrafo del artículo 239.3 LGT) a lo que antes era solo una precisión reglamentaria contenida en el artículo 66 del Reglamento general en materia de revisión (en cuanto a la autonomía procedimental de los actos de ejecución). A nuestro juicio, esta circunstancia no debería afectar per se a la jurisprudencia que venimos comentando y que, según hemos expuesto, parte de la consideración del art. 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT) como una norma especial en el marco de los procedimientos de inspección.


Mayores dudas se nos plantean en cuanto a la incidencia del último párrafo introducido en el nuevo artículo 239.3 LGT. En efecto, en este caso el legislador de la reforma se ha preocupado de precisar que, salvo en los supuestos de retroacción: i) los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación; y ii) deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. El incumplimiento de este nuevo plazo general de ejecución de un mes (ostensiblemente inferior al establecido para los casos de retroacción formal) conlleva la no exigencia de intereses de demora en contra del obligado tributario (5) .


Por tanto, donde antes había un "absoluto silencio" (recuérdese que la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2015 partía en su razonamiento del hecho de que la norma guardaba anteriormente el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo), ahora nos encontramos con una regla diferenciada y general (para todos los casos distintos de la retroacción) que desliga los actos de ejecución del procedimiento originario de comprobación y establece un plazo muy inferior para completar las actuaciones de ejecución en casos de resolución estimatoria por motivos de fondo del órgano económico-administrativo (un mes frente a un mínimo de seis).


Ante esta tesitura, resulta necesario preguntarnos si el establecimiento de un plazo específico de ejecución para todos los casos que no supongan una retroacción stricto sensu permite sustraer estos supuestos de la problemática originada a raíz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que venimos comentando, o si, por el contrario, este diferente tratamiento de ambos supuestos simplemente pretende limitar el devengo de intereses suspensivos pero resulta irrelevante a efectos del artículo 150.7 LGT.


A nuestro juicio, debe entenderse que nos encontramos en el segundo caso. En primer lugar, porque el nuevo artículo 239.3 LGT únicamente establece un plazo genérico de ejecución de resoluciones económico-administrativas (tanto estimatorias, total y parcialmente, por razones de fondo, como desestimatorias), pero sigue sin regular la cuestión relativa al marco temporal en que la Inspección podría llevar a cabo, en su caso, las actuaciones tendentes a la práctica de nuevas liquidaciones una vez corregido el defecto de fondo apreciado por el tribunal en la liquidación inicial. En este sentido, puede afirmarse que la norma sigue guardando un "absoluto silencio".


Adviértase que el artículo 104.2 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo, ya había establecido un plazo general de ejecución de sentencias de dos meses, sin que lo anterior impidiese al Tribunal Supremo desarrollar su jurisprudencia sobre aplicación analógica del artículo 150.5 LGT en supuestos de estimación por motivos de fondo. Y es que no se trata tanto de determinar el plazo de ejecución de una resolución o sentencia, sino de los límites temporales en que la Administración puede llevar a cabo la práctica de una nueva liquidación en sustitución de la anulada. En consecuencia, sería posible seguir asimilando al supuesto de retroacción, a los exclusivos efectos del artículo 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT), todos aquellos casos en los que sea precisa una reposición de actuaciones, tanto para corregir vicios de forma como de fondo. Y en consecuencia, en todos estos casos (estimación parcial por motivos de fondo o de forma, así como estimación íntegra) deberá prevalecer la regla especial del artículo 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT), quedando reservada la nueva regla del artículo 239.3 LGT a los puros actos de ejecución (que bien podrían ceñirse a la anulación formal de la liquidación inicial y, en su caso, devolución de las cantidades satisfechas).


Bajo esta óptica, y en segundo lugar, debemos indicar que si se entendiese de otro modo (es decir, si se considerase que el nuevo plazo de un mes únicamente se establece a efectos de limitar el devengo de intereses suspensivos pero no impide a la Inspección iniciar un nuevo procedimiento de comprobación dentro de los cuatro años siguientes), la solución aparentemente ofrecida por el legislador de la Ley 34/2015 no estaría resolviendo la paradoja señalada por el Tribunal Supremo cuando afirmaba que "resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior".


A mayor abundamiento, debemos indicar que la situación anterior resultaría especialmente incongruente si tratamos de realizar una interpretación de la norma a la luz de la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo. A este respecto, resulta interesante traer a colación algunas de las últimas sentencias del Alto Tribunal sobre los límites a la reiteración por la Administración de actuaciones anuladas, en las que se aboga por limitar la práctica de nuevas diligencias de comprobación a los supuestos de retroacción de actuaciones, mientras que en el resto de supuestos (anulación por razones de fondo) sólo estaría permitido a la Administración dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción, un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva (entre otras, Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, recurso no 3723/2014). Parece, por tanto, que el Tribunal Supremo respalda la idea de que, fuera de los casos de retroacción estricta (en los que debe retomarse el procedimiento originario para corregir algún defecto formal que impidió al órgano revisor entrar a conocer del fondo de la controversia), la práctica de nuevas liquidaciones por parte de la Administración tras una primera anulación tendría como límite el propio expediente de comprobación originario (es decir, la nueva liquidación debería basarse única y exclusivamente en los datos que obran en el expediente administrativo que se conformó en el procedimiento de comprobación que dio lugar a la liquidación anulada).


Considerando esta incipiente doctrina, podría argumentarse que carece de justificación alguna el establecimiento de un plazo de seis meses para que la Inspección complete la ejecución en supuestos de retroacción mientras que, en los supuestos de ejecución de sentencias y resoluciones estimatorias por motivos de fondo (en los que la ejecución debe limitarse, según vemos, a dictar un nuevo acto en atención a los datos que ya obran en el expediente administrativo inicial), esta actuación pueda llevarse a cabo en un plazo mucho más dilatado. En efecto, parece razonable, en aras del principio de seguridad jurídica, exigir que también en estos casos (estimación por motivos de fondo) la ejecución y, en su caso, práctica de nueva liquidación se complete dentro de los mismos límites temporales establecidos para los supuestos de retroacción.


Por todo lo expuesto, entendemos que nada impide continuar con la interpretación analógica promovida por el Tribunal Supremo, de modo que sigan quedando englobados en el artículo 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT) todos los casos en los que sea precisa la práctica de nuevas actuaciones (ya sean de retroacción formal o de pura ejecución de una resolución o sentencia estimatoria por motivos de fondo).


No obstante, habrá que esperar hasta conocer la posición del Tribunal Supremo a raíz del referido cambio normativo. A este respecto, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2016 (recurso de casación 1370/2011) ya ha tenido ocasión de deslizar algunas consideraciones que permiten aventurar alguna posible matización respecto de la situación anterior. A pesar de ello, insistimos en la necesidad de esperar hasta que el Alto Tribunal tenga ocasión de pronunciarse en aplicación de la nueva norma, pues no sería la primera vez que las consideraciones "obiter dicta" acerca de los efectos de modificaciones legislativas acaben resultando en soluciones imprevistas (como, de hecho, ocurrió en el caso de la jurisprudencia sobre comprobación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos).



CONCLUSIONES

El Tribunal Supremo ha promovido, especialmente en el último año, una interpretación analógica del artículo 150.5 LGT que llevaría a exigir el respecto de unos plazos estrictos por parte de la Inspección a la hora de ejecutar resoluciones o sentencias estimatorias (tanto por motivos de forma como de fondo), so pena de poder incurrir en una pérdida sobrevenida de su derecho a liquidar.


Sin embargo, el legislador encargado de redactar la Ley 34/2015 (alineado con las tesis de la Administración Tributaria) ha introducido algunas modificaciones en la norma que podrían afectar a esta jurisprudencia del Alto Tribunal.


Desconocemos la incidencia que el cambio de la norma pueda tener en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, si bien entendemos que sigue siendo posible equiparar al supuesto de retroacción, a los exclusivos efectos del artículo 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT), todos aquellos casos en los que sea precisa una reposición de actuaciones, tanto para corregir vicios de forma como de fondo y que, por tanto, en todos estos casos (estimación parcial por motivos de fondo o de forma, así como estimación íntegra) deberá prevalecer la regla especial del artículo 150.5 LGT (ahora 150.7 LGT), quedando reservada la nueva regla del artículo 239.3 LGT a los puros actos de ejecución y a los supuestos en los que la resolución administrativa haya sido totalmente desestimatoria.


Se reserva la nueva regla del artículo 239.3 LGT a los puros actos de ejecución y a los supuestos en los que la resolución administrativa haya sido totalmente desestimatoria


(1)


Sobre la base de esta argumentación, la Administración y algunos tribunales habían venido distinguiendo entre actuaciones de mera ejecución (a las que no resultaría aplicable la limitación temporal del artículo 150.5 LGT) y supuestos de retroacción formal de actuaciones, distinción que, como decimos, no ha sido acogida por el Tribunal Supremo.


(2)


La posibilidad de que, anulado un acto administrativo por una resolución judicial a causa de la apreciación de infracciones de carácter material, la Administración Tributaria pueda proceder de nuevo a practicar una liquidación sobre la misma obligación tributaria, ha sido confirmada por el Tribunal Supremo desde su Sentencia de 19 de noviembre de 2012, dictada en recurso en interés de ley 1215/2011. No obstante, esta posibilidad debe entenderse vedada en los supuestos de actos sancionadores por aplicación del principio "ne bis in idem".


(3)


En realidad, debemos precisar que la fecha relevante a estos efectos ("dies a quo" del plazo de ejecución) es la de recepción por la Inspección de la comunicación de la resolución judicial o económico-administrativa, tal y como ha precisado el Tribunal Supremo en Sentencia de 2 de diciembre de 2015, recurso de casación no 3811/2013.


(4)


Por el contrario, sí se ha producido la inclusión en dicho precepto de un nuevo párrafo sobre el cómputo de intereses suspensivos (quizás para salir al paso de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con este asunto) que podría resultar muy relevante, si bien excede del ámbito de este artículo.


(5)


En realidad, no se trata de efecto alguno que no estuviese ya previsto, pues la imposibilidad de exigir intereses al deudor cuando el retraso en el pago es imputable al acreedor no es más que la aplicación de la regla de prohibición de devengo de intereses en los supuestos de mora accipiens.



Borja Orta Villar


Abogado. J&A Garrigues, SLP


Estrategia Financiera, Nº 338, Sección A efectos Legales, Mayo 2016, Editorial Wolters Kluwer España, ISBN-ISSN: 2255-0496


LA LEY 2141/2016