Los sucesores de personas físicas

Los sucesores de personas físicas

1. INTRODUCCIÓN

La regulación de los sucesores de las personas físicas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en su posterior desarrollo reglamentario introdujo importantes novedades en relación a la derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Dado su carácter general, podemos resaltar tres de ellas: la primera consiste en un mayor rigor en cuanto a la inserción sistemática de la materia en la propia norma, pues, mientras que en la derogada Ley 230/1963 los sucesores estaban regulados en el capítulo relativo a las infracciones y sanciones, en la nueva Ley se encuentran en el capítulo de los obligados tributarios; la segunda radica en una mayor preocupación por el respeto a la normativa civil base de toda esta materia; la tercera estriba en el hecho de que en la nueva Ley (y sobre todo, en su desarrollo reglamentario), se ha pretendido observar, en la medida de lo posible, el marco establecido en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante LRJAPPAC).

Antes de continuar, debe aclararse que los sucesores de personas físicas que vamos a analizar son aquellos que suceden a un sujeto fallecido, ya que la posibilidad en nuestro Derecho Tributario de que pueda sucederse a personas físicas vivas es bastante limitada y condicionada a su previa autorización legal, puesto que el artículo 18 de la LGT declara la indisponibilidad del crédito tributario salvo que la ley establezca otra cosa.

La regulación de los sucesores de las personas físicas en la LGT está en el artículo 39, que, a efectos recordatorios, transcribimos:

 “1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.

3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente”.

2. NORMAS GENERALES

Lo primero que se observa de la lectura del apartado 1 del artículo 39 es que son sucesores tributarios los herederos. En la antigua Ley los sucesores eran los herederos y los legatarios (art. 89.3), con los problemas de concordancia con la normativa civil que ello conllevaba dada la limitación de responsabilidad de los legatarios que ésta impone en relación a las deudas del causante.

La consideración exclusiva de sucesores, en principio, a los herederos supone que se respeten las líneas esenciales de la normativa civil, concretadas en el artículo 660 de Código Civil (en adelante CC), que considera heredero el que sucede a título universal y legatario al que sucede a título particular.

Heredar a título universal implica, como señala la doctrina civilista, que se ocupe la posición jurídica que tenía el causante en todas sus relaciones jurídicas, incluidas, evidentemente, las tributarias, lo que supone que se asuman los derechos y obligaciones de esta naturaleza que le correspondieran a aquél y es que no se puede perder de vista que el artículo 661 CC señala que el heredero sucede al difunto “en todos sus derechos y obligaciones”.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 29 de noviembre de 2005, ha afianzado la doctrina de que la transmisión hereditaria de las obligaciones tributarias ha de regirse por lo dispuesto en la legislación civil. También en esta misma Sentencia se ha señalado, sin ningún género de dudas, que los herederos del obligado tributario se subrogan en la posición que tenía éste en virtud de las normas que regulan la sucesión hereditaria civil. Aunque la mencionada Sentencia tiene como origen sucesos que ocurrieron antes de la entrada en vigor de la nueva LGT, la doctrina que contiene es acorde también con la misma, lo que, de alguna manera, viene a confirmar la adecuada inserción de la nueva Ley en el conjunto de ordenamiento jurídico, cuestión ésta lógica, ya que, como se ha señalado, tiene como pretensión el respeto de la normativa civil en la materia.

Ya con anterioridad, el Tribunal Económico—Administrativo Central, en Resolución de fecha 11 de febrero de 2004, había señalado que en la sucesión universal, todas las obligaciones del causante nacidas y no extinguidas, liquidadas o no, con excepción de las sanciones, se transmitían a los herederos junto con el resto de su patrimonio, viniendo determinada la posición jurídica del heredero por las normas de Derecho Civil.

Pero es más, el artículo 659 CC preceptúa que la herencia comprende los bienes, derechos y las obligaciones que no se extingan con la muerte. En consecuencia, la herencia que recibirá el heredero, como ya hemos señalado, comprenderá también todos los derechos y obligaciones de naturaleza tributaria que le pudieran corresponder al difunto en el momento del fallecimiento, siempre que tales derechos y obligaciones no se extingan por causa de su muerte. En este sentido, señala el artículo 59 de la LGT para la deuda tributaria, que ésta sólo se extingue por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes; es decir, no se extingue por la muerte del obligado tributario. Por otra parte, el artículo 14.5 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, también viene a establecer que determinados derechos tributarios tampoco se extinguen con la muerte, puesto que permite a los sucesores recibir las devoluciones de ingresos indebidos que debieron corresponder a sus causantes, aunque para ello, señala, se atenderá a la normativa específica que será la que determinará quiénes son los sujetos legitimados para obtener la devolución y la cuantía que a cada uno corresponda, suponiendo este último inciso una nueva remisión a la ley civil. En esta misma línea se ha manifestado el artículo 131.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), en relación al procedimiento para la ejecución de las devoluciones tributarias.

Por otra parte, el artículo 39.1 de la LGT exige que las deudas tributarias estén pendientes; es decir, hayan nacido previamente al fallecimiento del causante. En este sentido, hagamos un pequeño análisis de las distintas obligaciones tributarias que regula la LGT para determinar cuándo nacen y si es posible que en el ordenamiento jurídico—tributario nazcan para una persona obligaciones tributarias después de su fallecimiento, ya que, si ello fuera posible, pondría en evidencia la regla consignada (y algo más). Cualquiera podría pensar que, acaso, el análisis que se pretende realizar sea innecesario, pero de alguna forma es interesante hacerlo teniendo en cuenta que en la propia LGT existen disposiciones como la del párrafo tercero del apartado 3 del artículo 39 que examinaremos posteriormente.

Para las obligaciones tributarias principales; es decir, las que tienen por objeto el pago de cuotas tributarias, la realización del hecho imponible es lo que configura su nacimiento, por lo que, puesto que debe realizarse una acción, ello exige que materialmente tenga que hacerla una persona viva. En definitiva, es imposible que a un sucesor se le pueda transmitir una obligación tributaria principal que hubiera nacido para su causante después de su muerte. El nacimiento de la obligación tributaria no significa que necesariamente tenga que estar concretada, pues dicha concreción puede resultar de la autoliquidación que presenten posteriormente los sucesores (o la herencia yacente) o deducirse de la actuación de la Administración tributaria.

En lo referente a las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, el nacimiento de la obligación no viene expresamente especificado en la LGT. No obstante, en la definición que de los obligados a realizar pagos a cuenta contiene el artículo 37 del mismo texto legal, se pueden extraer las líneas esenciales que orientan sobre el nacimiento de estas obligaciones. En el mencionado artículo se distingue entre obligado a realizar pagos fraccionados, el retenedor y el obligado a practicar ingresos a cuenta.

El obligado a realizar pagos fraccionados es conceptuado como aquél a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. En la medida en la que esta obligación de realizar pagos fraccionados es exigible con anterioridad a la obligación tributaria principal, y puesto que ésta, según hemos señalado, sólo puede nacer antes del fallecimiento, indudablemente, las obligaciones de realizar pagos fraccionados pendientes que sean transmisibles a los sucesores sólo podrán ser aquellas que existan también antes de la muerte de su causante (otra cosa es el momento del pago de esta obligación —y de todas las de realizar pagos a cuenta— que al igual que la principal puede ser posterior a su nacimiento).

El retenedor es la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos. En consecuencia, puesto que la obligación nace por los pagos que deba realizar, desde que muere no podrán nacer nuevos compromisos de pago distintos de los que existían con anterioridad a su fallecimiento; luego, desde ese momento no puede nacer para él (ni transmitirse a sus sucesores) nuevas obligaciones de retener.

El obligado a practicar ingresos a cuenta es aquél que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo. Pues bien, ya que el presupuesto de hecho de la obligación de practicar ingresos a cuenta es la satisfacción de determinadas rentas, desde el momento que muere, al igual que ocurría con las obligaciones de retener, no podrán surgir nuevos compromisos de satisfacción de las mismas distintos de los que existían con anterioridad a su fallecimiento.

Para las obligaciones tributarias entre particulares resultantes del tributo ocurre lo que señalábamos para la obligación de realizar pagos a cuenta, y es que la LGT tampoco señala expresamente cuando nace la obligación tributaria, por lo que nuevamente deberemos acudir a las definiciones que el artículo 38 de dicha ley realiza sobre este tipo de obligados. Este artículo distingue entre obligado a repercutir, obligado a soportar la repercusión, obligado a soportar la retención y obligado a soportar los ingresos a cuenta.

El obligado a repercutir es la persona que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota tributaria a otras que, básicamente, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas. En la medida en la que el presupuesto de hecho de la obligación de repercutir es la realización de operaciones gravadas, evidentemente el fallecido sólo podrá hacer dichas operaciones hasta su muerte, por lo que tampoco cabe en este caso la transmisión de obligaciones de repercusión para el sucesor después de la defunción de causante.

El obligado a soportar la repercusión es aquel a quien se deba repercutir, que, generalmente, será el destinatario de las prestaciones. Igualmente, puesto que una persona fallecida no puede ser destinatario de nuevas prestaciones (en todo caso lo será la herencia yacente o el sucesor), tampoco es posible el nacimiento de la obligación de soportar la repercusión para el causante después de la muerte.

El obligado a soportar la retención es la persona sobre la que el retenedor deba practicar la retención, o lo que es lo mismo y a contrario, es la persona que deberá recibir los cobros sobre los que se retiene. Nuevamente, el fallecimiento del sujeto hace fácilmente comprensible que no deba recibir más cobros que a los que tuviera derecho con anterioridad a su muerte, por lo que tampoco en este caso será posible el nacimiento de la obligación de soportar la retención tras este suceso.

Igual cabe decir del obligado a soportar los ingresos a cuenta, puesto que en la medida en la que desde el óbito el causante no adquirirá nuevos derechos a recibir rentas dinerarias o en especie, transcurrido este acontecimiento no nacerá nueva obligaron de soportar ingresos a cuenta.

En cuanto a las obligaciones tributarias accesorias, el artículo 25 de la LGT las define como aquellas, distintas de las mencionadas anteriormente, consistentes en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria, cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Al ser dependientes de las otras obligaciones anteriores, en la medida en la que ninguna de ellas (según se ha visto) pueden nacer después de la muerte del causante, éstas tampoco. Cuestión distinta es cuando se cuantifican dichas obligaciones, puesto que dicha cuantificación sí podrá realizarse con posterioridad al fallecimiento, pero esa, como se ha señalado, es otra cuestión.

Las obligaciones formales son definidas en el artículo 29 de la LGT como aquellas que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Al margen de que, como señala la definición, esta obligación sólo puede recaer sobre obligados tributarios, lo que exige estar vivo, las mencionadas obligaciones están relacionadas con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios; luego el nacimiento de la obligación va depender del momento en que se inicien éstos para el obligado. Para el caso de que durante las actuaciones o procedimientos falleciese el interesado, podría proceder lo establecido en el artículo 31 de la LRJAP PAC que preceptúa que cuando la condición de interesado derivase de alguna relación jurídica transmisible, el derechohabiente sucederá en tal condición cualquiera que sea el estado del procedimiento, lo que supone que el procedimiento termina con el derechohabiente naciendo la obligación para él. En todo caso, sea cual sea la posición que se adopte, es claro que tampoco nacen este tipo de obligaciones después del fallecimiento de los sujetos.

Del somero desarrollo expuesto se deduce que después de la muerte no pueden nacer obligaciones tributarias de ninguna naturaleza para el fallecido, ni siquiera la obligación de soportar la retención o la repercusión como acaso pudiera pensarse, ya que siempre es necesario que el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la obligación ocurra antes del óbito. Lo anterior no supone sino la traslación al ámbito del Derecho Tributario de lo establecido en el artículo 32 CC que establece que la personalidad civil se extingue por la muerte de las personas. Entendida la personalidad civil; es decir, la capacidad jurídica, como la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones, producida la muerte, ni se puede ser titular ni, consecuentemente, se pueden adquirir nuevos derechos o asumir nuevas obligaciones. En definitiva, lo que se quiere decir es que después de la muerte de una persona, ésta no puede generar ni ser titular (activo o pasivo) de nuevas relaciones jurídicas.

La Ley es continuista, en relación a la anterior, en el respeto hacia la norma civil en lo relativo a la adquisición de la herencia. Ello implica que deberá acudirse a la norma civil para conocer lo que ésta establece para la aceptación de la herencia puesto que tal aceptación determinará su adquisición. Lo anterior ha sido recogido en Sentencia de 8 de marzo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, que ha reafirmado la necesidad de acudir a la normativa civil para determinar todos aquellos aspectos relacionados con la adquisición de la herencia o, lo que es lo mismo, para la transmisión al sucesor de los derechos y obligaciones tributarias.

En este sentido, conviene familiarizarse con lo que el Código Civil establece en relación a las distintas formas de aceptación de la herencia para poder fijar con precisión cuáles son los efectos jurídicos que cada una de ellas puede producir en el ámbito tributario. En primer lugar, el artículo 998 dispone que la herencia podrá ser aceptada pura y simplemente o a beneficio de inventario.

Conforme al artículo 1003 del mismo Código, la aceptación pura y simple conlleva que el heredero quede como responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los bienes de ésta, sino también con los suyos propios. Dentro de estas cargas hereditarias se encuentran las obligaciones tributarias, respondiendo, pues, de su pago, no sólo con los bienes de la herencia, sino que también con los suyos propios. La posibilidad de que puedan satisfacerse las deudas tributarias con los bienes propios del heredero implica que la Administración tributaria no tenga que hacer excusión alguna en relación a los bienes del causante, sino que pase a cobrar directamente con los bienes del sucesor (para el caso de que no satisfaga las deudas voluntariamente), con indiferencia de que los mismos tengan o no origen en la herencia.

Para la aceptación a beneficio de inventario, el artículo 1011 CC establece dos efectos fundamentales: el primero es el de que el heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma; mientras que el segundo consiste en la no confusión para ningún efecto, “en daño de heredero”, de sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.

El primero de los efectos comentados implica que por la aceptación de la herencia a beneficio de inventario el sucesor no podrá quedar en una situación económica peor que la que tenía antes de la aceptación.

En cuanto al segundo de los efectos, dado que los bienes hereditarios no se confunden con los suyos particulares (del sucesor) en su perjuicio ( “en daño de heredero” ), cualquier acción cobratoria de deudas del causante, incluidas las tributarias, conllevará que antes se tenga que conocer la voluntad del heredero en relación a los bienes con los que se van a hacer frente a las mismas, por cuanto que el sucesor tiene derecho a que la acción cobratoria se dirija exclusivamente contra los bienes de su causante. Para el caso de que no manifieste opinión o no se haya podido conocer, pensamos que lo más prudente es cobrar con cargo a los bienes hereditarios, puesto que de esta forma se respeta tanto el espíritu como la literalidad del apartado 1º del artículo 1011, teniéndose así la seguridad de que las deudas sólo alcanzarán “hasta donde alcancen los bienes” de la herencia. Para el caso de que comunicara su indiferencia (no hay daño al heredero), consideramos que puede dirigirse la acción cobratoria contra cualquier bien, propio o hereditario, aunque respetando el valor de los bienes recibidos, ya que, como se ha señalado, no puede quedar en una situación económica peor que la que tenía antes de la aceptación. Por último, en el supuesto de que hubiere transmitido todos los bienes heredados, las deudas se podrán satisfacer con cargo a sus bienes propios a pesar de la oposición del deudor, ya que otra cosa significaría una suerte de fraude a los derechos de los acreedores, en este caso de la Hacienda Pública. Una última apreciación, sean cuales sean los bienes con los que se pretenda satisfacer las deudas tributarias en vía ejecutiva, se respetarán las preferencias para el embargo de bienes y, en su caso, el orden de bienes establecidos en el artículo 169 de la LGT.

El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 39 de la LGT contiene una regla antielusión que posibilita que las deudas tributarias también puedan transmitirse, “en las mismas condiciones que a los herederos”, a determinados legatarios. Es decir, se pretende que no pueda eludirse el pago de las deudas tributarias mediante acciones que no se realizan en el ámbito puramente tributario, sino sucesorio, y es que se recuerda que los legatarios no responden de las deudas del causante, sean o no tributarias, por lo que a través de los mismos se podrían articular algunas fórmulas tendentes a evitar el pago póstumo de este tipo de deudas.

Previamente debe precisarse el alcance de la frase “en las mismas condiciones que los herederos” , puesto que si bien una interpretación literal podría determinar que estos legatarios asumen una posición jurídica igual a la del heredero en el sentido de que responden de manera universal por las deudas tributarias del causante, ello debe matizarse y ponerse en conexión con lo señalado al inicio cuando se decía que la nueva normativa tributaria tiene como orientación la de respetar la normativa civil en la materia. En este sentido, lo que se quiere decir en el artículo 39 es que esta categoría de sucesores responde también (como los herederos) de las deudas tributarias del causante, pero el límite de su responsabilidad vendrá determinada por la norma civil.

La primera de las categorías de legatarios a los que la LGT considera como sucesores se encuentra en aquellos casos en los que la herencia se distribuye íntegramente a través de legados. El artículo 891 CC dispone: “Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ellas entre los legatarios a proporción de sus cuotas a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa”.

El mencionado precepto viene a establecer una especie de excepción a la regla general de que el legatario no responde de las deudas del causante, ya que cuando una herencia se distribuya en legados, las deudas y gravámenes del fallecido se repartirán entre los legatarios en proporción a sus cuotas. En este sentido, la norma tributaria es respetuosa con la norma civil y coloca a la Administración tributaria en la misma posición que el resto de los acreedores del causante en cuanto a sus derechos de cobro y posibilita que se le puedan exigir también a los legatarios el pago de las deudas tributarias, aunque, y por respeto a la norma civil, el límite de la responsabilidad de estos legatarios vendrá determinado por la cuota hereditaria que reciban. En este sentido, el hecho de que cada legatario responda por su cuota quiere significar varias cosas: la primera de ellas es que para esta institución rige la regla de la mancomunidad y no de la solidaridad, ya que cada uno paga sólo lo que le corresponde; la segunda de ellas es que responden en proporción a sus cuotas hereditarias, por lo que si pretende ejercitar cualquier acción cobratoria sobre ellos, se ha de dividir la obligación en tantas proporciones como se haya divido la herencia; la tercera es que si a pesar de exigirle sólo una proporción de la deuda tributaria ésta fuera mayor que lo recibido, la responsabilidad alcanzará hasta dicho valor. Un comentario específico merece la frase “a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa”, puesto que la referida disposición del causante no podrá suponer que ninguno de los legatarios respondan de las deudas tributarias, pero será válida cuando se pretenda que sólo responda uno de ellos precisamente por las reglas de la mancomunidad, aunque pensamos que el llamado al pago debe haber recibido bienes en suficiente cantidad como para el pago de la deuda tributaria, ya que otra cosa sería un fraude a los acreedores. No obstante, si el llamado a responder renuncia al legado (o recibe insuficientemente), recae sobre los demás la obligación de pago en los términos señalados.

La segunda categoría de legatarios a los que la LGT considera como sucesores es la de los legatarios de parte alícuota, por cuanto que, a contrario, el artículo 768 CC dice: “El heredero instituido en una cosa cierta y determinada será considerado como legatario”.

Si el heredero instituido en una cosa cierta y determinada es legatario, el legatario que es instituido en parte alícuota es heredero siempre que lo que esté recibiendo sea una cuota de la herencia. En este caso, también de acuerdo con la norma civil, este legatario será responsable, ahora sí, en idéntica posición que el heredero y con las mismas consecuencias, por cuanto que se le está considerando como tal (sucede a título universal).

El párrafo tercero del apartado uno del artículo 39 establece dos limitaciones en cuanto al alcance de las obligaciones del causante que asume el sucesor, ya que no se transmitirán las sanciones, ni las deudas por responsabilidad tributaria salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

En cuanto a las primeras (las sanciones), acaso no hubiera sido necesario que el mencionado párrafo tercero las excluyera, ya que el propio artículo 39, en su apartado 1, sólo permite la transmisión de las obligaciones tributarias y las sanciones, como resulta del artículo 17 del mismo texto legal, no tienen tal carácter. No obstante, se valora positivamente el reforzamiento que para la seguridad jurídica supone tal disposición.

Al margen de lo anterior, es lógico que no se transmitan las sanciones por aplicación del principio de personalidad de la pena por cuanto que el artículo 179 de la LGT establece que las personas física o jurídicas y las entidades del artículo 35.4 de esta Ley podrán ser sancionadas cuando resulten responsables de los hechos susceptibles de constituir una infracción tributaria. En la medida en la que los sucesores de las personas fallecidas no realizaron las conductas infractoras no se les podrá exigir el pago de las sanciones, ya que sería algo así como admitir la posibilidad de que “unos cumplan la sanción (la pena) en lugar de otros”. La posición contraria anterior se acrecienta por el hecho de que el heredero que acepta la herencia pura y simplemente responde de las deudas del causante también con sus propios bienes, por lo que, en este caso concreto, si no se excluyeran a las sanciones, implicaría, sin ningún tipo de matización, que las sanciones (penas) impuestas al causante las cumpliría literalmente el sucesor. Además, el artículo 182.3 de la LGT impide expresamente que las sanciones se transmitan a los sucesores de las personas físicas.

Pero es que además, como señalábamos anteriormente, las obligaciones (obviemos que tienen que ser tributarias) han de estar pendientes en el momento del fallecimiento del causante. En este sentido, el artículo 189 de la LGT cierra toda posible polémica al señalar que la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor. En la medida en la que se extinguen con la muerte, no pueden estar pendientes, luego no pueden ser sucedidas.

La no transmisión de las deudas tributarias exigidas al fallecido por una derivación de la responsabilidad salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación antes del fallecimiento, es consecuencia de la regulación que sobre la responsabilidad tributaria contiene el artículo 41 de la LGT. El apartado 5 de este precepto establece que, para que haya una derivación de responsabilidad, será necesario que exista un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad (con las excepciones legales establecidas que veremos seguidamente). Ello supone dos cuestiones íntimamente relacionadas: la primera, que la audiencia se conceda al causante (y no al sucesor) puesto que será él el que pueda argumentar, con toda la precisión que requiera el caso, la legitima defensa de sus posiciones, cosa imposible en caso de fallecimiento; mientras que la segunda cuestión consiste en que para que pueda haber una derivación de responsabilidad es preciso un acto administrativo formal que la declare (lo que no ocurre para las obligaciones tributarias principales las cuales nacen por la realización del presupuesto de hecho), por lo que, si para el causante no se produjo ese acto administrativo formal de derivación de responsabilidad, no nació la obligación para él, luego no estaba pendiente a su muerte, luego no podrá exigírsele al sucesor.

Cuestión aparte es aquella en la que, derivada la responsabilidad al causante previamente al fallecimiento, el alcance de dicha derivación abarcara también a sanciones tributarias. Si mantenemos una posición basada en la literalidad del mencionado artículo 39, en la medida en la que la derivación fue previa al fallecimiento, el sucesor también debería hacer frente a las sanciones. En definitiva, tal interpretación vendría a significar algo así como que por la derivación de la responsabilidad, las obligaciones pierden su naturaleza originaria para pasar a ser otra cosa, un nuevo tipo de obligación (indeterminada, evidentemente, ya que no hay disposición legal al respecto) que por el mero hecho de la derivación quedaría desvinculada de todas las limitaciones que provinieran de las originarias. Pero no es así, ya que cuando se deriva una obligación, se le puede estar exigiendo su pago al mismo tiempo al deudor principal y al responsable, luego, por decirlo gráficamente, si al segundo se le está pidiendo lo que al primero, ello significa que se le está pidiendo lo mismo. En consecuencia, no es posible que cuando se haya derivado al causante antes de su muerte una responsabilidad que alcance a las sanciones, se imponga también el cumplimiento de estas últimas al sucesor por los motivos que señalábamos al hablar de la imposibilidad de suceder en las sanciones.

Pero es que, además, la extensión a las sanciones en una derivación de responsabilidad proviene de las especiales conductas que realizan los responsables que justifican tal derivación, o lo que es lo mismo, en Derecho Tributario sólo hay un posible sujeto infractor, el que realiza la acción (al contrario que en el Derecho Penal, ya que el artículo 27 del Código Penal preceptúa que son personas criminalmente responsables los autores y los cómplices), por lo que se ha acudido a la institución de la derivación de la responsabilidad para aquellos casos en los que existan otros sujetos que hayan tenido alguna incidencia en la realización de la conducta infractora. Desde esta perspectiva, puesto que la derivación proviene de la conducta realizada, y no de otra causa, no se puede obligar al sucesor a cumplir la sanción por el principio de responsabilidad (personalidad de la pena) que mencionábamos antes. En definitiva, para cerrar todo debate, consideramos que el sucesor no asumirá la sanción incluida en una derivación de responsabilidad a su causante.

Para el caso de que la ley excluyera la necesidad de dictar acto administrativo de derivación de responsabilidad, entendemos que habrá que estar a lo que establezca la normativa reguladora de la deuda tributaria objeto de derivación, ya que si de la misma resulta que la responsabilidad nace al mismo tiempo que la obligación tributaria principal, en estos casos pensamos que tal deuda también podrá exigirse al sucesor, ya que tal obligación existía para el causante antes de su fallecimiento. Paradigma de este supuesto es el del apartado 3 del artículo 9 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, puesto que en el mismo se posibilita que la Administración tributaria se entienda directamente con el responsable, al que será exigible la deuda tributaria sin que sea exigible el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad; es decir, la responsabilidad tributaria nace sin que sea preciso acto formal alguno desde el mismo momento en que se realiza el presupuesto de hecho de la obligación principal (el artículo 9 mencionado hace referencia a pagadores de rendimientos devengados sin establecimiento permanente por los contribuyentes de dicho impuesto, así como depositarios o gestores de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales).

Cambiando de tercio, el artículo 177.1 de la LGT, en lo referente al procedimiento recaudatorio frente a los sucesores, establece un mecanismo sumamente ágil, ya que para la continuación de dichos procedimientos sólo se exige, una vez constatada la muerte del causante, la mera notificación a los mismos, es decir, no se exige ningún tipo de acto de derivación. El hecho de que se hable de continuación de los procedimientos se debe a que se parte del presupuesto de que los mismos ya se habían iniciado antes del fallecimiento. Para los iniciados con posterioridad a la aceptación de la herencia, no hace falta notificación especial del procedimiento recaudatorio a los sucesores, ya que, como se verá, éstos ya son parte en los distintos procedimientos de aplicación de los tributos y tienen conocimiento de la deuda tributaria.

En todo caso, hay un plazo mínimo que hay que respetar durante el cual no puede haber ningún tipo de acción cobratoria contra el sucesor, el de nueve días establecido en el artículo 1004 CC, puesto que durante el mismo no “podrá intentarse acción contra el heredero para que acepte o repudie la herencia”.

En el desarrollo que el artículo 127.1 del Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR) realiza del párrafo 1 del apartado 1 del artículo 177 de la LGT, se arbitran los plazos para el pago de las deudas tributarias por los sucesores. No obstante, debe señalarse que la filosofía que orienta a este precepto es la de colocar a éstos en la misma posición, desde el punto de vista temporal (con todos los efectos jurídicos que ello conlleva), que tenía el causante antes de fallecimiento (aunque no ocurre en todos los casos). Los referidos plazos son:

— Si el fallecimiento del obligado al pago se produjo dentro del periodo voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo voluntario de pago.

— Si el fallecimiento del obligado al pago se produjo antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.

— Si el fallecimiento se produjo una vez notificada la providencia de apremio y antes de la finalización del plazo voluntario del periodo ejecutivo, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo voluntario del periodo ejecutivo, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10%, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20%.

— Si el fallecimiento se produjo después de la finalización del plazo voluntario del periodo ejecutivo, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en el artículo 62.5 de la LGT. Este es el único supuesto en el que al sucesor se le da un tratamiento distinto (aunque no desfavorable) que a su causante, puesto que se le concede un nuevo plazo de pago cuando para su causante no procedía ya plazo alguno.

El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 177 es consecuente con el derecho de deliberar, estableciendo la suspensión del procedimiento durante el tiempo concedido para ello. Para posibilitar tal deliberación se permite que el sucesor pueda solicitar una relación de las deudas del causante con efectos meramente informativos. El artículo 127 del RGR establece como requisito para emitir tal relación que se acredite fehacientemente la condición de heredero, señalando que, en todo caso, tal relación sólo incluirá a las deudas existentes a la fecha del mismo. Evidentemente, cuando habla de deudas existentes se refiere a las liquidadas, por lo que siempre cabe la posibilidad de que existan más sobre las que no se haya practicado aún la correspondiente liquidación.

Al mismo tiempo, el anteriormente mencionado artículo 127 del RGR señala que durante dicha deliberación, la Administración tributaria podrá realizar las actuaciones recaudatorias con la herencia yacente, lo cual impide una hipotética prescripción de los derechos de cobro de la Administración tributaria y no menoscaba para nada los derechos del sucesor puesto que, sea cual sea la forma de aceptación (pura y simple o a beneficio de inventario), sólo se cobrará con los bienes de fallecido sin que afecte a su situación patrimonial particular y, para el caso de que no acepte, el obligado al pago es la herencia yacente, que es precisamente con quien se está actuando.

El párrafo tercero del apartado 1 del artículo 177 de la LGT señala que, mientras la herencia se encuentre yacente, “el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos”.

Es posible la existencia de una descoordinación en las redacciones de los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 177. No explicamos, en la medida en la que el posible heredero está deliberando, todavía no ha aceptado la herencia ya que el artículo 1010 CC establece el derecho a deliberar como un presupuesto para aceptarla o repudiarla, por lo que todavía no es heredero (la herencia se encuentra yacente), ni, evidentemente, sucesor, lo que supone que el procedimiento recaudatorio no pueda continuar con él. En este sentido, puede parecer lógico que se suspenda hasta que el resultado de las deliberaciones concrete cual es su posición jurídica. Por otra parte, al existir hasta ese momento un único procedimiento en marcha, es éste el (único) que puede suspenderse, estando pendiente su continuación de la determinación de con quién se debe seguir. Sin embargo, el párrafo tercero señala que mientras la herencia se encuentre yacente (como, por ejemplo, ocurre mientras se delibera), el procedimiento podrá continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la misma, o lo que es lo mismo, se posibilita que el procedimiento en curso no se suspenda a pesar de que debería ocurrir esto (la suspensión) por imposición del párrafo anterior. Es por ello que entendemos que procede una interpretación conjunta de ambos preceptos en el sentido de que lo que realmente se quiere decir es que mientras el sucesor está deliberando, no se podrá realizar ninguna acción cobratoria contra sus bienes propios. Esta interpretación armoniza ambas disposiciones y para nada pone en peligro una posible ilegalidad del artículo 127 del RGR.

Cabe hacerse una pregunta: ¿es posible que el causante pueda establecer como único responsable del pago de las deudas tributarias pendientes a uno sólo de los sucesores? El Código Civil no prohíbe una disposición testamentaria como la comentada, pero entendemos que para el caso de que exista, sus efectos incidirían exclusivamente al círculo interno de los herederos, sin que transcienda para los acreedores y es que la para la institución de heredero rige la regla de la solidaridad activa y pasiva (para la pasiva, véase el artículo 1084 CC). Desde esta perspectiva, tal cláusula testamentaria no afectaría para nada al derecho de la Hacienda Pública de poder dirigirse y exigir el pago de las deudas tributarias a cualquier heredero, al margen del derecho que le pueda a corresponder al que pagó de repetir contra el resto de los sucesores (art. 1085 CC: el coheredero que hubiese pagado más de lo que le corresponda a su partición de la herencia, podrá reclamar a los demás su parte proporción). No obstante, lo señalado no es aplicable a los supuestos en los que la herencia se distribuya íntegramente en legados y ello es así porque, como se dijo anteriormente, las reglas que se deducen de esta institución no son las de la solidaridad sino las de la mancomunidad, por lo que cada uno de estos legatarios responderá de su cuota en la deuda, sea cual sea el porcentaje que le corresponda o le imponga el testador (para la mancomunidad, véase el artículo 1137 CC).

Por último, la Administración tributaria, como cualquier acreedor, tiene determinados derechos establecidos en el Código Civil. Así, tiene el derecho de oposición a que se realice la partición de la herencia hasta que se le pague o afiance la deuda (art. 1082 CC) y el de participar en la referida partición para evitar fraude o perjuicio de sus derechos (art. 1083 CC). En particular, el artículo 782.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil condiciona el derecho de los acreedores para oponerse a la partición a que estén reconocidos como tales en el testamento o por los coherederos o a que tengan su derecho documentado en un título ejecutivo. Por ello, con indiferencia de que la Administración tributaria sea reconocida como acreedora en el testamento o por los coherederos, las liquidaciones administrativas tienen tal carácter ejecutivo (aunque su ejecución no se realiza en sede judicial sino administrativa), por lo que se reitera que la Administración tributaria podrá oponerse a que se realice la partición hasta que se le pague o afiance.

3. LAS OBLIGACIONES NO LIQUIDADAS

El apartado 2 del artículo 39 de la LGT relativiza el hecho de que al momento de la muerte no estuviera liquidada la deuda tributaria, ya que esta circunstancia no impide que se transmitan a los sucesores. En este sentido, como ya se dijo anteriormente, previamente al fallecimiento se cumplió el presupuesto de hecho determinante del nacimiento de la obligación tributaria principal (y de las otras), luego ésta ya nació y es por ello por lo que existe y se transmite, aunque no esté liquidada.

Por otra parte, el mismo apartado 2 establece que en los casos en los que las deudas tributarias no estuvieran liquidadas, las actuaciones tendentes a su liquidación se entenderán con cualquiera de los sucesores, aunque se impone a la Administración tributaria la obligación de notificar a todos los interesados que consten en el expediente la liquidación que se practique. Tal obligación para la Administración tiene como corolario, el deber de los que han comparecido de comunicar a la misma aquellos otros interesados cuyo conocimiento no resultara evidente de las actuaciones realizadas.

El hecho de que se puedan seguir las actuaciones con cualquiera de los sucesores supone una modulación para el ámbito tributario de lo establecido en el artículo 1084 CC, por cuanto que en este artículo se posibilita que los acreedores puedan exigir el pago de sus deudas por entero a cualquiera de los herederos que no hubieran aceptado la herencia a beneficio de inventario, o hasta donde alcance su porción hereditaria, en el caso de haberla admitido con dicho beneficio, añadiendo que en uno y otro caso el demandado tendrá derecho a hacer citar y emplazar a sus coherederos.

El apartado 2 del artículo 39 de la LGT, en lo referente a la realización de las actuaciones por los sucesores en los procedimientos relativos a las obligaciones del causante, ha sido desarrollado por el artículo 107 del RGAT partiendo de la regla general, ya establecida en la LGT, de que en estas actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos deberán actuar aquellos a los se transmitan los derechos y obligaciones del causante; en definitiva, los sucesores.

El apartado 2 del artículo 107 posibilita, al igual que el artículo 39 de la LGT, que las actuaciones se puedan llevar a cabo con cualquiera de los sucesores. Ello permite que tales actuaciones y procedimientos no queden condicionados a la voluntad unánime y unitaria de los sucesores, lo que facilita que la Administración pueda realizar sus funciones ya que, en otro caso, habría actuaciones y procedimientos en los que no todos los sucesores estarían interesados en los mismos. Además de lo señalado anteriormente en relación al artículo 1084 CC, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en, la ya mencionada Sentencia de 8 de marzo de 2005, ha admitido, incluso para supuestos ocurridos antes de la entrada en vigor de la nueva LGT, la posibilidad de que las actuaciones se realicen con cualquiera de los sucesores, por cuanto que señala que, si en los supuestos de concurrencia de varios sujetos pasivos en la obligación tributaria, las actuaciones seguidas frente a uno de ellos son válidas y eficaces frente al otro, cuando existe el vínculo de solidaridad, no “puede reprocharse a la Administración el haber entendido sus actuaciones con una de las herederas como era la madre de las recurrentes”.

La regla establecida de que se pueda actuar con cualquier sucesor permite que se pueda notificar el inicio de las actuaciones y procedimientos a cualquiera de ellos, lo que no es precisamente una cuestión inocente, ya que dicho inicio tiene como efecto inmediato, que se produzca la interrupción de la prescripción.

Por otra parte, entendemos que para cuando en el curso de un procedimiento falleciese el obligado tributario, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 31 de la LRJAP PAC.

El apartado 3 del artículo 107 del RGAT señala que una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. Obsérvese el paralelismo entre la redacción de este apartado 3 con lo establecido en el artículo 34 de la LRJAP PAC, ya que en este último precepto también se obliga a la Administración a comunicar la tramitación de un procedimiento a aquellas personas que tengan un interés legítimo y directo que pueda verse afectado por la resolución que se dicte, siempre que su identificación haya resultado del propio expediente. Esta comunicación puede tener efectos importantes de cara a la posible litigiosidad posterior, por cuanto que los sucesores no podrán alegar indefensión, ya que, como corrobora la Sentencia del Tribunal Constitucional 9/81, de 31 marzo, el artículo 24.1 de la Constitución contiene un mandato implícito al legislador —y al intérprete— consistente en promover la defensión, en la medida de lo posible, mediante la correspondiente contradicción. En la misma línea se encuentra la Sentencia del Tribunal Constitucional 232/1983, de 25 de mayo.

Pero es que, en el artículo 85 LRJAP PAC también se obliga al órgano instructor a adoptar las medidas necesarias para lograr el pleno respeto a los principios de contradicción y de igualdad de los interesados en el procedimiento. Para posibilitar que se produzca de manera completa la contradicción a que hace referencia el Tribunal Constitucional, la comunicación deberá realizarse siempre antes del trámite de audiencia, ya que éste es uno de los trámites esenciales de cara al ejercicio de la defensa de los sucesores.

En todo caso, la personación en un procedimiento iniciado de cualquier sucesor al que no se le haya notificado su inicio conllevará que se le tenga por comparecido a todos los efectos, sin que tal comparecencia conlleve a que se tenga que abrir un nuevo procedimiento; y es que, el RGAT ha tenido buen cuidado de establecer que el procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido.

Una última cuestión se deriva del texto del apartado 3 del artículo 107 del RGAT. La obligación de comunicar el inicio a todos los sucesores conocidos es únicamente para el caso de procedimientos de comprobación o investigación, por lo que para el supuesto de otro tipo de actuaciones no será precisa tal comunicación a todos, bastando a uno de ellos.

El apartado 4 del artículo 107 del RGAT obliga a que las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso se practiquen, se realicen a nombre de los sucesores que hayan comparecido. Tal disposición tiene su importancia para el procedimiento inspector, ya que el artículo 185.3 dispone que para suscribir las actas con acuerdo y de conformidad sea necesaria la aceptación de todos los comparecientes. En el supuesto de que no compareciera ningún sucesor, consideramos que las resoluciones y liquidaciones podrían extenderse a nombre del obligado tributario al que se hubiera notificado, sin perjuicio de que se extiendan a nombre de todos los sucesores a los que se les haya comunicado el inicio del procedimiento, ya que todos ellos gozan de la doble condición de obligados tributarios (sucesores) e incomparecientes.

Hay una obligación impuesta en este apartado 4 a la Administración tributaria: la de que las resoluciones que se dicten y las liquidaciones que se practiquen sean notificadas a los demás sucesores; o sea, a los que se haya notificado el inicio y no comparecieran. Tal disposición conlleva dos importantes consecuencias: la primera de ellas es que de este modo pueden ejercer su legítimo derecho de defensa; mientras que la segunda supone que, en aplicación del apartado 1 del artículo 57 de la LRJAP PAC, la eficacia del acto no quede demorado para nadie, ya que ha sido notificado. La mencionada obligación de comunicar a todos los sucesores está también en consonancia con lo establecido en el artículo 58.1 de la LRJAP PAC, que obliga a notificar a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses.

4. LA HERENCIA YACENTE

El apartado 3 del artículo 39 de la LGT contiene una serie de disposiciones específicas para el supuesto de que la herencia se encuentre yacente. Por otra parte, este apartado ha sido desarrollado por el artículo 107 del RGAT, aunque éste se limita a señalar que en el caso de que la herencia se encuentre yacente, se aplicará el artículo 39.3 de la LGT.

Con carácter previo, realicemos un recordatorio sobre el concepto de herencia yacente. A tal efecto se entiende por tal aquella situación en la que se encuentra la herencia entre la muerte del causante y la aceptación por el heredero. En este sentido, basta que sólo la acepte uno para que la herencia deje de estar yacente.

El primero de los párrafos del artículo 39.3 dispone que mientras que la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones de causante corresponderá al representante de la misma. El hecho de que las obligaciones de la herencia yacente deban de cumplirse por su representante supone una peculiaridad en cuando al régimen de actuación de los sucesores por las deudas del causante establecido en el apartado 1 del artículo 107 del RGAT, ya que en este precepto se establece que deberán actuar ante la Administración las personas a las que se transmitan los correspondientes derechos y obligaciones; es decir, actúan ya que su situación patrimonial es afectada por la herencia. Sin embargo, para los representantes de las herencias yacentes su patrimonio no se ve afectado por los derechos y obligaciones hereditarios (al margen de los legados o de la retribución que haya podido establecer el difunto o la ley). En estos casos, los representantes asumen el cumplimiento de las obligaciones de la herencia yacente como un “deber de actuar” sin que en ningún caso afecte a su situación patrimonial. No obstante, en la medida en la que ese deber de actuar resulta de una imposición legal establecida en el artículo 39.3 de la Ley General Tributaria, la inacción puede tener consecuencias sancionadoras para el mismo.

Para saber quiénes pueden ser representantes de la herencia yacente habrá que acudir, nuevamente, a la normativa civil (aunque también a la procesal, como se verá), ya que el Código Civil regula dos tipos de representantes para la herencia yacente que preponderantemente asumirán tal cualidad.

En primer lugar, serán los que hayan sido nombrados por el testador; es decir, los albaceas, que conforme al artículo 901 CC, actuarán de acuerdo con las facultades que expresamente les haya conferido el testador que no sean contrarias a las leyes. Conforme a este precepto cabría hacerse la pregunta de a quién correspondería actuar ante la Administración en el supuesto de que el causante no haya otorgado expresamente facultades al albacea para realizar actuaciones ante la Administración tributaria (cosa que, por otra parte, puede ser frecuente). Pensamos que en este caso, al margen del ámbito oculto implícito en toda representación, entrará en juego el artículo 45.3 de la Ley General Tributaria que señala que por las entidades del artículo 35.4, entre las que se encuentran las herencias yacentes, deberán actuar quienes ostenten su representación siempre que resulte acreditada fehacientemente, por lo que, en la medida en la que el albacea es el representante de la herencia yacente, deberá ser este el que deberá actuar por imposición legal.

Una última precisión en relación a los albaceas deducida del artículo 20 de la Ley Hipotecaria y es la de que no será necesaria la inscripción registral de los albaceas y demás personas que con carácter temporal actúen como órganos de representación y dispongan de intereses ajenos en la forma permitida por las leyes. No obstante, la mencionada precisión sólo es aplicable a los registros de Derecho privado, puesto que la letra k) del apartado 2 del artículo 4 del RGAT establece como uno de los datos que, en relación a las entidades del artículo 35.4 de la LGT, deben incluirse en el Censo de Obligados Tributarios, el del nombre y apellidos o razón social o denominación completa y Número de Identificación Fiscal de los representantes legales, lo que supone que cuando éstos acepten el cargo de albacea deberán instar, ineludiblemente, la inscripción de la representación en el referido Censo previamente a que la entidad (la herencia yacente) realice operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria (como son las de hacer frente a las deudas tributarias del causante). Lo anterior también supone que la herencia yacente deba solicitar el Número de Identificación Fiscal en los términos previstos en el artículo 22 y siguientes del RGAT. En particular, el artículo 23 de dicho Reglamento especifica que el referido Número se solicitará a través de la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (declaración contemplada en el artículo 9 del RGAT).

Para el caso de que el causante no hay nombrado albacea, el artículo 999 CC dispone que la realización de los actos de mera conservación o administración provisional no implicará la aceptación de la herencia, si con ellos no se ha tomado el título o cualidad de heredero; es decir, posibilita que el llamado a la herencia pueda realizar actos de mera conservación y administración, o sea, ser el administrador, sin que ello suponga que acepte la herencia y asuma la cualidad de heredero. Obsérvese que el artículo 45.3 de la LGT también es plenamente concordante con este precepto por cuanto que dispone que para las entidades del artículo 35.4, cuando no se haya designado representante, podrán considerarse como tal a quien asuma la gestión o dirección.

Además de los dos mencionados anteriormente, también asume las funciones de representación los administradores judicialmente designados (entre otros, véanse los artículos 965 y 1020 CC y 790, 792, 798, 801 y 802 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).

En todo caso, debe tenerse en cuenta lo señalado por el apartado 3 del artículo 127 del RGR que dispone que cuando conste que no existan herederos conocidos o cuando los conocidos hayan renunciado a la herencia o no la hayan aceptado expresa o tácitamente, se pondrán los hechos en conocimiento del órgano competente, el cual dará traslado al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de que se solicite la declaración de heredero que proceda. Todo ello supone que al final de la tramitación que resulte se acuerde, si no hay herederos que acepten la herencia, la sucesión del Estado (o de las Comunidades Autónomas, dependiendo del Derecho foral) y, evidentemente, se designe representante, aunque en este caso, la herencia dejará de estar yacente.

El párrafo segundo del artículo 39.3 de la LGT establece que las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Ello supone una ampliación de los deberes de los representantes de las herencias yacentes, ya que, no sólo les corresponde cumplir las obligaciones tributarias del causante propiamente dichas (mientras que la herencia yacente se mantenga en tal estado), sino que también deben atender a la Administración en todas aquellas actuaciones tendentes a la concreción de aquéllas. Además, el precepto ofrece una particularidad y es que el representante de la herencia yacente deberá atender a la Administración incluso en aquellos procedimientos iniciados en vida del causante que a su muerte no hubieran concluido, lo que refuerza la idea de que el procedimiento es único, no contemplándose el fallecimiento del obligado tributario como una causa de terminación. En definitiva, la LRJAP PAC establece como una de las causas de terminación de los procedimientos la imposibilidad de su continuación por causa sobrevenida (art. 87), pero la muerte no se vislumbra como causa que imposibilite continuar los procedimientos tributarios, por cuanto que pueden ser continuados por los sucesores o por el representante de la herencia yacente.

Por otra parte, entendemos que las actuaciones ante la Administración tributaria que debe atender y continuar el representante, no sólo son aquellas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación, sino que también abarcará aquellas otras que tengan una finalidad distinta, dado su carácter de representante de la herencia yacente.

El mencionado párrafo segundo del apartado 3 del artículo 39 comentado, termina señalando que si al término del procedimiento no se conociera a los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. La primera interpretación evidente que resulta es la de que las liquidaciones se realizarán a nombre de los sucesores y, a falta de éstos, a nombre de la herencia yacente. Pero, además, se desprenden otras implicaciones: la primera es la de que (consideramos) el representante de la herencia yacente actuará exclusivamente mientras que la herencia se mantenga en esta situación, por lo que, conocidos los herederos y aceptada por éstos la herencia, necesariamente deberá dejar de actuar, continuando los sucesores; la segunda de ellas supone que en un procedimiento pueden haber actuado tres sujetos distintos, ya que el mismo puede haberse iniciado con el testador, haberse continuado con el representante de la herencia yacente y terminado con los sucesores, siendo válidas y vinculando para los últimos todas las actuaciones realizadas por los antecesores; la tercera implicación consiste en la peculiaridad de que un procedimiento iniciado a nombre de un determinado sujeto termine a nombre de otros.

Por otra parte, en materia recaudatoria, el párrafo tercero del apartado 1 del artículo 177 de la LGT, permite que mientras la herencia permanezca yacente, los procedimientos recaudatorios por deudas del causante pendientes puedan continuar dirigiéndose contra los bienes de la misma herencia, a cuyo efectos, dichas actuaciones se realizarán con quien ostente su administración.

La lectura del precepto implica que hablemos de deudas que estaban nacidas con anterioridad al fallecimiento del causante de la herencia. Para las nacidas con posterioridad no es preciso tal norma puesto que estaremos ante un obligado tributario del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (la herencia yacente), por lo que serán deudas propias de dicho obligado. En todo caso, tanto para el supuesto de deudas nacidas con anterioridad como de deudas nacidas con posterioridad al fallecimiento, es aplicable la regla de que en estos procedimientos actuará el representante de la herencia yacente, lo que facilitará enormemente la actuación de la Administración tributaria ya que, sean de quien sean las deudas tributarias que pretenda recaudar, tendrá perfectamente localizado al sujeto con el que se realizarán las actuaciones.

El apartado 3 del artículo 39 contiene un último párrafo en virtud del cual las obligaciones tributarias liquidadas que deriven de procedimientos terminados después de la muerte (con indiferencia de cuando se iniciaran) y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente. Lo señalado supone una salvaguarda para los derechos de la Hacienda Pública puesto que permite que las deudas tributarias del causante, cualquiera que hubiera sido el momento en el que se hubieran concretado, puedan ser satisfechas con cargo a los bienes de la herencia yacente.

Al margen de todo lo señalado, se observa una cierta descoordinación en la redacción de este último párrafo del artículo 39.3 por cuanto que distingue entre obligaciones tributarias que derivan actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación (realizadas después del fallecimiento) y las que fueran transmisibles por causa de muerte. De su literalidad podría entenderse algo así como que las obligaciones tributarias resultantes de dichas actuaciones administrativas no fueran transmisibles por causa de muerte, lo que supondría (y esto es lo grave) que se admite la posibilidad de que después del fallecimiento pudieran nacer para el causante nuevas obligaciones tributarias (resultantes de dichas actuaciones administrativas y no de la realización previa del presupuesto de hecho). Como se demostró anteriormente, en nuestro Derecho Tributario (y en nuestro Derecho, en general) no cabe tal posibilidad. El hecho de que las obligaciones se liquiden como consecuencia de dichas actuaciones administrativas no implica que no nacieran con anterioridad a la muerte del causante, ya que la referida liquidación es consecuencia de que el presupuesto de hecho que da lugar al nacimiento de la obligación se cumplió antes del fallecimiento. En definitiva, lo que el precepto quiere decir realmente es que con indiferencia de que las obligaciones tributarias (nacidas siempre antes del fallecimiento) estuvieran o no liquidadas antes de la muerte, podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

5. LA SUCESIÓN DE DERECHOS TRIBUTARIOS

Como se dijo anteriormente, el artículo 659 CC preceptúa que la herencia comprende los bienes, derechos y las obligaciones que no se extingan con la muerte.

Ya se mencionó que en materia tributaria había una serie de derechos que no se extinguían con la muerte y se hizo referencia a que el artículo 14.5 Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establecía la posibilidad de que los sucesores pudieran recibir las devoluciones de ingresos indebidos que debieron corresponder a sus causantes, o lo que es lo mismo, el derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos no se extingue con la muerte del causante. También se señaló que en la misma línea se había manifestado el artículo 131.3 del RGAT en relación al procedimiento para la ejecución de las devoluciones tributarias.

Pero es que tal derecho a obtener devoluciones de sus causantes debe entenderse en un sentido amplio, extendiéndose no sólo al mero cobro sino que, también, a la posibilidad de solicitar el inicio de los correspondientes procedimientos y, evidentemente, participar en las actuaciones que en su seno se realicen. El derecho a iniciar dichos procedimientos puede provenir del cumplimiento de una obligación o del mero ejercicio de un derecho. En cuanto a la iniciación como consecuencia de una obligación piénsese en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, por cuanto que corresponde a los sucesores presentar las correspondientes autoliquidaciones de su causante. Cuando resulten del mero ejercicio de un derecho nos encontramos con las devoluciones de ingresos indebidos.

Además, consideramos que los sucesores pueden iniciar determinados procedimientos en los que se persiga la eliminación de efectos desfavorables para el causante, se obtengan o no devoluciones. Estamos pensando en la rectificación de la autoliquidación, ya que mediante este procedimiento el sucesor podrá solicitar la rectificación una autoliquidación presentada por el causante cuando ésta haya perjudicado de cualquier modo los intereses legítimos del fallecido, pudiendo ser estos intereses de todo género y clase, con indiferencia de que proceda o no devolución.

La regulación que la LGT realiza en el artículo 39 sobre los sucesores, está dirigida exclusivamente a posibilitar que la Hacienda Pública pueda cobrar las deudas tributarias de los fallecidos. Además, los cinco primeros apartados del artículo 107 del RGAT están incardinados, básicamente, a determinar quiénes actuarán ante la Administración tributaria cuando se ventilen asuntos de personas fallecidas. Sin embargo, se echaba en falta una norma en sede tributaria que concretara a quién se debían practicar las devoluciones correspondientes al causante. Esta laguna ha sido cubierta por el apartado 6 del artículo 107 del RGAT que establece que cuando se realicen actuaciones con los sucesores de las que resulten una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago para, de este modo, devolver a cada uno lo pertinente. En el caso de que la herencia se encuentre yacente, se reconocerá y abonará la devolución a la misma. Un inciso, la legislación específica a la que se hace referencia es, nuevamente, la civil.

El precepto mencionado exige dos actuaciones por parte de la Administración para proceder al pago de la devolución: la primera será el reconocimiento del derecho a la devolución que tenía el causante y, la segunda, el reconocimiento del derecho concreto de cada sucesor en función de su proporción hereditaria. Entendemos que ambos reconocimientos no tienen que producirse necesariamente de manera coetánea; así, en primer lugar, se podrá reconocer el derecho a la devolución que tuvo el causante y, en segundo lugar, el reconocimiento del derecho concreto de cada sucesor. Además, ello resulta de que la Administración podrá reconocer de oficio el derecho a la devolución sin que siquiera conozca el fallecimiento del obligado tributario y, consecuentemente, sin necesidad de que reconozca el derecho del sucesor. En estos casos, el reconocimiento del derecho a la devolución será válido, aunque, para percibirla, entendemos que los sucesores deberán acreditar la cualidad de heredero y su proporción en la herencia.

Por otra parte, obsérvese el distinto tratamiento que se otorga a los sucesores cuando procede el abono de una devolución si se compara con aquellas situaciones en las que se les exige una deuda tributaria. Para las devoluciones se hace necesario acreditar dos cuestiones: la primera, ser heredero y, la segunda, acreditar la cuota que le corresponda en el caudal hereditario, puesto que lo que perciba dependerá de dicha cuota. Mientras que para el cobro de las deudas por la Administración, una vez acreditada la cualidad de heredero, se podrá exigir la totalidad de la deuda a cualquiera de ellos, sea cual sea su proporción hereditaria, quedando de cuenta de los mismos, como reclamación de Derecho privado, exigir a los demás lo que les corresponda (art. 1085 CC).

Además, en este caso puede que el RGAT no se adecue plenamente con la normativa civil. Así, mientras la herencia se encuentre indivisa existe una solidaridad activa entre los acreedores, lo que posibilita que cualquier heredero se pueda dirigir a cualquier deudor del causante y exigirle y cobrarle la totalidad de la deuda, produciendo efectos liberatorios para el deudor, y corriendo de cuenta del sucesor incluir en el caudal hereditario lo percibido. Sin embargo, cuando el deudor es la Administración tributaria, sólo se le podrá cobrar lo que le corresponda en función de su cuota hereditaria, o lo que es lo mismo, impone una mancomunidad activa, ya que cada acreedor cobrará exclusivamente lo que debiera percibir. También, dicha imposición puede generar problemas en relación a las cláusulas que hubiera podido establecer el testador en relación a la indivisión a la herencia (el artículo 1051 CC permite que la pueda imponer), por lo que si el RGAT dispone que cada heredero cobrará sólo su parte, de alguna manera se está forzando una partición de la herencia, aunque esta partición sea parcial.

Entendemos que, acaso, deba relativizarse la aplicación literal de este precepto y hacerlo depender de las situaciones concretas, conocidas, en las que se encuentre la herencia. En todo caso, y rompiendo una lanza a favor del mismo, se comprende perfectamente la motivación que lo fundamenta, ya que no puede perderse de vista la superior (y constitucional) finalidad que tienen los recursos públicos (el sostenimiento de los gastos públicos), lo que puede justificar que se modifiquen determinadas reglas de juego y más cuando dicha modificación no produce perjuicio para nadie.

JUAN MIGUEL MARTÍNEZ LOZANO. Licenciado en Derecho. Inspector de Hacienda del Estado. Profesor Asociado de Derecho Mercantil. El Consultor de los Ayuntamientos. Editoria LA LEY.