Los actos dictados por la Administración tributaria, como todos los actos administrativos, necesitan ser notificados para que resulten eficaces y, en consecuencia, puedan ser válidamente exigidos por aquélla. La notificación se define, así, siguiendo la doctrina reiterada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2.ª) del Tribunal Supremo, como aquella comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender la eficacia de éste, pero en ningún caso su validez [cfr., entre otras, sentencias de 28 de junio de 2012 (casación 564/2010), FJ 4.º, y 10 de enero de 2008 (casación 3466/2002), FJ 4.º)].
Las notificaciones en materia tributaria. M.ª Luisa LÓPEZ-YUSTE PADIAL. Letrada del Gabinete Técnico del Tribunal Supremo.
El objetivo que se persigue con la notificaciones que la decisión administrativa llegue a conocimiento de su destinatario, evitándole, así, cualquier situación de indefensión. Se trata en todo caso de garantizar que el obligado tributario conozca, haya conocido o, por lo menos, haya estado en condiciones de conocer el correspondiente acto. Y ello por cuanto que desde que se produce esa comunicación formal, aquel a quien ese acto de naturaleza tributaria va dirigido puede o bien hacerlo valer frente a quien tenga por conveniente, en el supuesto de que su contenido le resulte favorable, o bien defenderse frente al mismo si, por el contrario, le es perjudicial, adoptando las decisiones «que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes» [STC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 2.º].
La notificación en materia tributaria se rige por las normas administrativas generales, en particular, por lo contenido en los arts. 40 a46 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, preceptos de aplicación supletoria en todas aquellas cuestiones no reguladas específicamente por las normas tributarias.
La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («LGT») fija las especialidades que en dicho ámbito presentan las notificaciones respecto al régimen general del Derecho administrativo (art. 109). Alude expresamente al lugar de práctica de las notificaciones (art. 110), a las personas legitimadas para recibirlas (art. 111) y a la notificación por comparecencia (art. 112). Todos estos preceptos, incluidos en la sección 3.ª («Notificaciones») del capítulo II («Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios») del título III («La aplicación de los tributos»), desarrollados en los arts. 114 a115
ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, presentan una enorme trascendencia, pues afectan a todas las actividades desarrolladas por la Administración tributaria, esto es, a las dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios, a las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, inspección y recaudación, al procedimiento sancionador en materia tributaria y a la revisión en vía administrativa, así como a las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias y a las actividades administrativas que se efectúan en el marco de la asistencia mutua. Adicionalmente, la LGT fija unas normas específicas sobre el contenido y alcance de la notificación de las liquidaciones tributarias en su art. 102.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2.ª) del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones en relación con las notificaciones en materia tributaria. Ha ido construyendo un catálogo de reglas y pautas al respecto, a pesar de las dificultades que presenta esta materia, extremadamente casuística, al depender cada notificación de las circunstancias que en cada supuesto concurren.
Así, por ejemplo, ha puesto de relieve que, para apreciar si el acto o resolución tributaria fue o no notificada y llegó o no oportunamente a conocimiento del interesado, se han de ponderar dos elementos: (i) el grado de cumplimiento por la Administración tributaria de las formalidades exigidas por la norma en esta materia; y (ii) las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, entre las que se han destacado las que siguen: a) la diligencia, tanto por parte del obligado tributario como de la Administración; b) el conocimiento que el obligado tributario haya podido tener del acto o resolución que se notifica; y c) el comportamiento de los terceros (empleada del hogar, conserje…), que, por su cercanía o proximidad con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación.
También ha señalado que cuando en la notificación se han desconocido formalidades imprescindibles para garantizar que la notificación se ha producido, hay que presumir que el acto o resolución no llegó en tiempo a conocimiento del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva. A tales efectos, ha apreciado anomalías sustanciales, entre otros, en los siguientes casos: (1) cuando la notificación se produjo en un domicilio que no era el del interesado, no haciéndose, además, constar la relación que el receptor de la comunicación tenía con el mismo; (2) la notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero o no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente; (3) la notificación de un acto en el que no constaban o figuraban de forma errónea los recursos que procedían contra el mismo…
En los restantes supuestos, en cambio, esto es, cuando no se han vulnerado formalidades sustanciales, la jurisprudencia ha entendido que su destinatario recibió a tiempo la comunicación administrativa y que, en consecuencia, no se lesionó su derecho a la tutela judicial efectiva. Así se ha considerado cuando, por ejemplo, la notificación se entregó una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto o cuando se entregó a un tercero que, identificándose perfectamente y hallándose en el domicilio del destinatario, no señaló su relación con éste.
Por otro lado, el desarrollo de las tecnologías de la información y las comunicaciones ha transformado la manera en que la Administración española se relaciona con los obligados tributarios, convirtiéndose la vía electrónica, de hecho, en el medio de comunicación preferente.
En efecto, los correos electrónicos, la mensajería SMS y MMS, la dirección electrónica habilitada y los avisos
push, entre otros, han cambiado no ya sólo la Administración tributaria, sino la Administración pública española en general. Este esfuerzo de modernización e innovación, con tendencia a simplificar procesos y reducir cargas administrativas para servir mejor a los principios de eficacia y eficiencia y reforzar los derechos y garantías de todos los ciudadanos, ha sido reconocido internacionalmente. Así, la Organización de Naciones Unidas, en su informe de 2016, titulado «La Administración electrónica en favor del desarrollo sostenible», último informe bienal sobre administración electrónica, colocó a España en el puesto núm. 11 de los 193 países analizados. Dicho informe, basado en el índice de desarrollo de gobierno electrónico, recogió la situación de esos 193 países tomando en cuenta el promedio ponderado de los tres valores normalizados más importantes del gobierno electrónico, a saber:
— El alcance y calidad de los servicios electrónicos y la participación en línea.
— El estado de desarrollo de la infraestructura de telecomunicaciones en la Administración pública.
— El capital humano inherente.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2.ª) del Tribunal Supremo ha tenido ya ocasión de pronunciarse en relación con las notificaciones electrónicas, manifestando que «el cambio tan radical que supone, en tema tan sumamente importante como el de las notificaciones administrativas, las notificaciones electrónicas, en modo alguno ha supuesto, está suponiendo, un cambio de paradigma, en cuanto que el núcleo y las bases sobre las que debe girar cualquier aproximación a esta materia siguen siendo las mismas dada su importancia constitucional, pues se afecta directamente al principio básico de no indefensión y es medio necesario para a la postre alcanzar la tutela judicial efectiva» [sentencia de 16 de noviembre de 2016 (casación 2841/2015), FJ 3.º].
No obstante, sus pronunciamientos sobre este tipo de notificaciones son aún escasos, no ya por el hecho de que su regulación se haya incorporado recientemente al ordenamiento jurídico español, sino, más bien, porque, desde una perspectiva formal, los escritos preparados no suelen cumplir los especiales requisitos que el art. 89.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, les exige de cara a la admisión a trámite de los correspondientes recursos de casación. Se trata de una cuestión de indudable trascendencia jurídica, económica y social que merece, sin duda, más pronunciamientos del Alto Tribunal con proyección general, que den respuesta a las controversias suscitadas al respecto y que contribuyan a generar seguridad jurídica al ordenamiento tributario, adecuando la conducta de la Administración y de los obligados tributarios a la jurisprudencia que vayan sentando.
- No puede la Administración tributaria iniciar la vía de apremio, ni siquiera notificar la resolución ya adoptada, hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello
— STS (Sala 3.ª) núm. 299/2018, de 27 de febrero de 2018, (ponente: Navarro Sanchís). La Sala reitera la doctrina contenida en la sentencia de 28 de abril de 2014 (casación 4900/2011), recordando, una vez más, que es nula la providencia de apremio adoptada sin esperar la resolución del recurso de reposición interpuesto y, además, sin haber sido notificada, aunque se conociera que se hallaba pendiente de decisión una solicitud de suspensión cautelar ante el órgano económico-administrativo competente.
- Para evitar la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses, ¿basta con que la Administración efectúe un mero intento de notificación de la liquidación tributaria o, por el contrario, son necesarios, a esos efectos, actos administrativos realizados con conocimiento formal del interesado?
— STS (Sala 3.ª) núm. 91/2018, de 25 de enero de 2018, casación para la unificación de doctrina 3279/2016 (ponente: Aguallo Avilés). Las sentencias aportadas para el contraste mantienen que los meros intentos de notificación del acuerdo de liquidación tienen eficacia en orden a impedir la paralización injustificada del procedimiento inspector, en tanto que la sentencia impugnada defiende que tan sólo producen ese efecto las actuaciones inspectoras desarrolladas con conocimiento formal del interesado. Pues bien, para la Sala, la doctrina correcta es la que reflejan las sentencias de contraste, pues el art. 150.2 LGT reclama, para evitar la existencia de interrupción injustificada, actuaciones efectivamente encaminadas a hacer avanzar el procedimiento inspector, que sean válidas y que consten en el expediente, pero no que las mismas se efectúen con conocimiento formal del interesado. El precepto analizado «regula los efectos de dos situaciones diferentes que son consecutivas en el tiempo. Por un lado, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras porque la Administración no ha practicado, durante más de 6 meses, actuación alguna, lo que determina que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada. Y, por otro lado, una vez producida la interrupción injustificada, con los efectos que lleva aparejada, la reanudación de las actuaciones tras dicha circunstancia, reanudación que, para que produzca los efectos interruptivos de la prescripción desaparecidos con la interrupción injustificada, debe producirse mediante actuaciones realizadas con conocimiento formal del interesado» (FJ 7.º). En idéntico sentido, STS (Sala 3.ª) núm. 6/2018 de 4 de enero de 2018, casación para la unificación de doctrina 3234/2016 (ponente: Aguallo Avilés).
- Constitucionalidad de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos
— STS (Sala 3.ª) núm. 47/2018, de 17 de enero de 2018, casación 3155/2016 (ponente: Maurandi Guillén). Se rechaza la inconstitucionalidad invocada de los arts. 27.6 y 28.1 y 3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, pues los mismos cumplen el requisito de reserva de ley. Se trata de una regulación razonable y proporcional. Razonable porque «pretende aprovechar al máximo las posibilidades que en la actualidad ofrece la notificación electrónica para alcanzar, en relación con personas jurídicas o colectivos que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos, las más altas cotas en lo que concierne a la meta de eficacia administrativa proclamada por el art. 103 CE». Y proporcional porque «en esa notificación electrónica obligatoria es de apreciar todo lo siguiente: (a) la obtención del antes mencionado resultado de una mayor eficacia administrativa y, de esta manera, una mejor atención de los intereses generales; (b) un sistema de garantías dirigido a acreditar al interesado la puesta a su disposición del acto objeto de notificación y el acceso al contenido de este último, con lo que se cumple la finalidad, que es esencial en toda notificación, de garantizar que llega a su destinatario de manera exacta el conocimiento que lo que la Administración le quiere trasladar; y (3) y la no constancia de intereses o derechos relevantes que resulten sacrificados como consecuencia de este sistema de notificación» (FJ 7.º).
- Notificaciones electrónicas. Diligencia de embargo notificada en la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, extendiéndose certificado de dicha notificación en el buzón electrónico asociado a tal dirección. Notificación electrónica correctamente practicada
— STS (Sala 3.ª) núm. 1927/2017, de 11 de diciembre de 2017, casación 2436/2016 (ponente: Huelin Martínez de Velasco). Para la Sala, «los efectos de no haber atendido una comunicación electrónica en una dirección habilitada e indubitadamente conocida por el destinatario no son diferentes de los que habría ocasionado, por ejemplo, una carta que se hubiera recibido por correo postal ordinario y no se abriera por causa anudada a la falta de voluntad o de diligencia de su receptor. Desde una perspectiva puramente "metajurídica", podría comprenderse el descuido del interesado no familiarizado con estas nuevas formas de comunicación electrónica que deja transcurrir varios días sin atender las notificaciones practicadas en la DEH, pero ello no sería fácilmente trasladable a una agrupación de interés económico como la que ahora recurre, por causa que no fuera debida a su propia negligencia o inobservancia de su deber —o, al menos, a dificultades técnicas o materiales en la recepción del correo a las que no se alude—» (FJ 5.º).
- La Administración tributaria no vulnera los principios de confianza legítima y buena fe por utilizar la notificación electrónica cuando ciertos actos de trámite fueron notificados por correo ordinario
— STS (Sala 3.ª) núm. 1927/2017, de 11 de diciembre de 2017, casación 2436/2016 (ponente: Huelin Martínez de Velasco). No cabe alegar una legítima expectativa a ser permanentemente notificado por correo ordinario, fundada en el solo hecho de haberse llevado a cabo, a través de tal medio, anteriores notificaciones de actos de trámite, pues el obligado tributario tenía habilitada la dirección electrónica y lo sabía, como demuestra, además, el hecho de que los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción le fueran comunicados por el mismo medio. En el mismo sentido, STS (Sala 3.ª) núm. 1830/2017, de 28 de noviembre de 2017, casación 3738/2015 (ponente: Navarro Sanchís).
- Las agrupaciones de interés económico están obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que les dirija la Administración tributaria
— STS (Sala 3.ª) núm. 1830/2017, de 28 de noviembre de 2017, casación 3738/2015 (ponente: Navarro Sanchís). Conforme a lo dispuesto en el art. 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las agrupaciones de interés económico están obligadas a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
- Ha de considerarse defectuosa la notificación del contenido de un reglamento por vía telefónica, lo que impide que de su recepción pueda arrancar el cómputo del plazo de interposición de los correspondientes recursos
— STS (Sala 3.ª) núm. 1559/2017, de 17 de octubre de 2017, casación 2617/2016 (ponente: Navarro Sanchís). Se consolida la doctrina que fija la exigencia de publicación del contenido normativo de las disposiciones generales. Para la Sala, resulta del todo punto insólito e incluso extravagante pretender que el conocimiento de un reglamento se despache por vía telefónica, resaltando que esta forma de poner en conocimiento de los administrados el contenido de aquél se ha de reputar defectuosa, no sólo por las dificultades que ofrece el acreditar que el contenido íntegro del acto se ha transmitido, sino también porque esta manera de notificar omite todos los demás requisitos legales que esta forma de comunicación ha de contener.
- Notificación que omite la indicación de si las liquidaciones tributarias provisionales emitidas eran o no firmes en vía administrativa
— ATS (Sala 3.ª), de 14 de febrero de 2018, (ponente: Montero Fernández). En las notificaciones cuestionadas faltaba la indicación de si la resolución que se comunicaba era o no definitiva en vía administrativa. Pues bien, la Sala no aprecia la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia con respecto a esta cuestión, al considerar evidente que no puede ser definitivo en vía administrativa un acto que se notifica, si ha de ser recurrido en esa vía para agotarla.
- Notificación del inicio de las actuaciones del procedimiento inspector en el centro de trabajo a persona distinta de su destinatario, la cual se identificó y dio cuenta de su presencia allí. ¿Cabe notificar con efectos interruptores del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación a una tercera persona en sitio distinto del domicilio o lugar señalado al efecto?
— ATS (Sala 3.ª), de 21 de julio de 2017, (ponente: Huelin Martínez de Velasco). La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia y respecto de la que aún no se ha pronunciado la Sala consiste en determinar si resulta eficaz la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras practicada a una tercera persona fuera del domicilio señalado por el obligado tributario o su representante, o del domicilio fiscal de uno u otro, más en particular, en el centro de trabajo de aquél.
