Las exenciones en materia de impuestos locales a debate en la Unión Europea (a propósito del asunto Navantia)

Las exenciones en materia de impuestos locales a debate en la Unión Europea (a propósito del asunto Navantia)

I. INTRODUCCIÓN

 Con la publicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Séptima) de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia S.A./Concello de Ferrol, C-522/13, se constata un nuevo problema de compatibilidad del ordenamiento tributario español con las normas comunitarias sobre ayudas de Estado, pero el aspecto más llamativo es que en esta ocasión la medida cuestionada es un beneficio fiscal previsto en un impuesto local, concretamente la exención total del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) recogida en el art. 62.1 a) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ( TRLRHL) a favor de los bienes inmuebles propiedad del Estado afectos a la defensa nacional.

 Este trabajo tiene un doble objeto. De un lado, se analizará la evolución normativa y jurisprudencial de la exención del IBI de los inmuebles propiedad del Estado afectos a la defensa nacional, prestando particular atención a los perfiles más problemáticos de su configuración legal y de su aplicación práctica. De otro, estudiaremos los problemas de la exención desde una perspectiva comunitaria, examinando los argumentos empleados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en el asunto Navantia. El estudio realizado nos permitirá, finalmente, reflexionar sobre el impacto de la Sentencia mencionada sobre nuestro sistema tributario local.

II. LA EVOLUCIÓN NORMATIVA Y JURISPRUDENCIAL DE LA EXENCIÓN DEL IBI DE LOS INMUEBLES PROPIEDAD DEL ESTADO AFECTOS A LA DEFENSA NACIONAL

 La exención del IBI de los inmuebles propiedad del Estado afectos a la defensa nacional se integra en la letra a) el art. 62.1 del TRLRHL, precepto en el que, de forma más amplia, se eximen «[l]os inmuebles que sean propiedad del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las entidades locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa nacional».

Se trata de una exención total del impuesto, aplicable ope legis de forma imperativa, siempre que de una u otra forma la Administración tributaria tenga constancia de la concurrencia de los requisitos establecidos respecto de la misma, sin necesidad, por tanto, de previa solicitud del sujeto pasivo (2) .

 La competencia para otorgar o denegar la exención la ostentan en exclusiva los Ayuntamientos, tal y como se desprende del art. 77.1 TRLRHL (3) , que les atribuye esta competencia en sede de gestión tributaria local (4) .

El fundamento de esta exención ha sido muy cuestionado doctrinalmente (5) . Si, como parece lógico, el sostén de este beneficio fiscal descansa en los fines de servicio público a los que se encuentran destinados los bienes inmuebles (seguridad ciudadana, servicios educativos, penitenciarios y defensa nacional), cabe preguntarse por qué no se incluyen otros servicios tan esenciales y merecedores de protección como el medio ambiente, la sanidad o los servicios sociales (6) .

Por otra parte, la exención contemplada en el art. 62.1 a) TRLRHL es de carácter mixto, esto es, su aplicación requiere el cumplimiento de dos requisitos, subjetivo y objetivo, simultáneamente.

El requisito subjetivo de la exención se fundamenta en que los inmuebles han de ser propiedad del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales, lo que, a juicio de distintas resoluciones judiciales, excluye de la misma a los inmuebles propiedad de organismos públicos, tales como organismos autónomos o entidades públicas empresariales (7) . Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en lo sucesivo, STSJ) de Madrid, de 26 de enero de 1996 (rec. n.o 829/1994) denegó la exención a un inmueble perteneciente al Consejo de Seguridad Nuclear, porque no era propiedad del Estado, ya que dicho Consejo tiene personalidad jurídica propia y, por tanto, puede ser titular de bienes y derechos. En parecidos términos, la STSJ de Andalucía (Granada) de 19 de abril de 1999 (rec. n.o 4806/1995) y la STSJ de Castilla y León (Valladolid) de 11 de julio de 1999 (rec. n.o 2466/1994) afirmaron que los inmuebles propiedad del Servicio Militar de Construcciones no están exentos del IBI al tener dicho organismo personalidad propia y autonomía respecto de la Administración General del Estado (8) .

Por tanto, el aspecto determinante es que la plena propiedad del bien corresponda al Estado, a la Comunidad Autónoma o a la Entidad Local, aunque la gestión o administración del mismo se lleve a cabo por organismos dependientes de cualquiera de los anteriores a modo de gestión indirecta. En este sentido, la STSJ de Galicia de 20 de febrero de 1998 (rec. n.o 8686/1995) consideró que se encontraba exento el inmueble en que se ubicaba la Fábrica de Armas de A Coruña, propiedad del Estado, gestionada por la Empresa Nacional Santa Bárbara de Industrias Militares, S. A., sociedad de titularidad estatal.

 En este mismo orden de ideas, en la medida en que el precepto que nos ocupa exige la plena propiedad del bien inmueble, si sobre él se ha constituido un derecho de usufructo, superficie o una concesión administrativa, el mismo no se encontrará exento.

En cuanto al criterio objetivo, la exención exige que los inmuebles estén afectos directamente a la seguridad ciudadana y servicios educativos y penitenciaros y afectos a la defensa nacional. Sin perjuicio de cuanto se dirá sobre este criterio a continuación, obsérvese que el requisito de la afección se exige en distinto grado, en el supuesto de bienes dedicados a la seguridad ciudadana, servicios educativos y penitenciarios (para los que se requiere afección directa) y en el supuesto de defensa nacional (para el que simplemente se exige afección —sea directa o indirecta—).

Cabe subrayar que la exención del art. 62.1 a) TRLRHL apenas ha experimentado cambios desde su redacción original en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, salvo en lo que se refiere a los bienes propiedad del Estado afectos a la defensa nacional. Si con anterioridad a la reforma efectuada por la Ley 51/2002 el precepto exigía en todo caso que los bienes fueran propiedad del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Entidades Locales y estuvieran «directamente» afectos a los distintos servicios públicos cubiertos por la exención (defensa nacional, seguridad ciudadana, servicios educativos y penitenciarios) (9) , tras la reforma apuntada se producen dos cambios relevantes que afectan exclusivamente a los bienes inmuebles afectos a la defensa nacional (10) .

De una parte, en relación con el criterio subjetivo de la exención, se lleva a cabo una modificación de carácter técnico dirigida a precisar que los bienes afectos a la defensa nacional son aquellos cuya propiedad sea del Estado, adecuando la redacción del artículo a la Constitución, que en su art. 149.4 atribuye al Estado la competencia exclusiva sobre defensa y fuerzas armadas. La matización además es relevante, porque impediría la concesión de la exención de aquellos bienes inmuebles que siendo propiedad de las Comunidades Autónomas o de las Entidades Locales estén afectos a la defensa nacional por haberse suscrito convenios entre cualquiera de estas Administraciones territoriales y el Estado (11) .

De otro lado, se elimina el requisito de que el inmueble esté «directamente» afecto a la defensa nacional, por lo que, como ya advertimos anteriormente, el criterio objetivo de la exención del art. 62.1 a) TRLRHL pasa a tener un alcance diferente dependiendo de si se trata de inmuebles adscritos a la defensa nacional o al resto de servicios cubiertos por el precepto. Respecto a estos últimos, esto es, los adscritos a la seguridad ciudadana, educativos y penitenciarios, se sigue exigiendo que los inmuebles estén directamente afectos a tales servicios, lo que implica que en estos bienes se deben desarrollar de forma efectiva actividades propias y típicas de los servicios públicos descritos, quedando fuera aquellos otros en que se desenvuelven actividades que, aunque necesarias, no estén directamente relacionadas con tales actividades y servicios (12) . Además, debe ser el propio interesado el que pruebe la afección (13) . Como se ha advertido con acierto por algún autor,

«… [e]sta exigencia de afección directa puede conllevar dificultades en la gestión de la exención cuando el inmueble se considere catastralmente como un único bien, y por lo tanto tenga una valoración total, pero parte de él no pueda disfrutar de la exención por no estar directamente afecto y reclame, en consecuencia, una valoración independiente» (14) .

La última modificación apuntada (desaparición de la afección «directa» del bien a la defensa nacional) se introdujo con la finalidad de poner fin a las múltiples controversias generadas respecto al significado de la expresión «directamente afectos» a la defensa nacional, que propiciaron una gran cantidad de pronunciamientos jurisdiccionales contradictorios entre sí, en detrimento del derecho a la certeza y a la seguridad jurídica. Ciertamente, el requisito de la «afección directa» -todavía hoy exigido para el resto de servicios públicos cubiertos por el art. 62.1 a) TRLRHL- tiene unos perfiles muy borrosos y difíciles de reconducir a la formulación de una regla general. Al contrario, su aplicación ha dado lugar a pronunciamientos judiciales muy variados y hasta contradictorios. Ciñendo nuestra atención al ámbito de la «defensa nacional», a partir de la literalidad del art. 64 a) de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, numerosos tribunales de justicia ofrecieron una interpretación muy restrictiva y limitada de la exención, siendo el adverbio «directamente» el que vino a justificar la no aplicación de la misma. Por ejemplo, respecto a si las viviendas situadas dentro de un acuartelamiento con destino a residencia del personal militar y sus familias pueden considerarse «directamente» afectas a la defensa nacional, los tribunales de justicia siguieron criterios bastante heterogéneos. Las Sentencias del TSJ de Madrid de 25 de marzo de 1996 (rec. n.o 992/1993) y 9 de febrero de 1998 (rec. n.o 282/1996) consideraron que una colonia de viviendas situada en un acuartelamiento militar no puede considerarse parte de tal establecimiento militar, ni estar directamente afectada a dicha defensa, al estar claramente diferenciada de las instalaciones del acuartelamiento y ser además tales viviendas cedidas a título oneroso a los militares que las ocupan, no estando exenta dicha colonia del IBI. A parecida conclusión llegó la Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 12 de mayo de 1997 (rec. 634/1995), que denegó la exención de las dependencias destinadas a viviendas por no estar directamente afectas a la seguridad ciudadana, aunque puedan resultar necesarias para el ejercicio de aquella actividad (15) . Sin embargo, las Sentencias del TSJ de Madrid de 17 de mayo de 1996 (rec. n.o 44/1993) Asturias de 29 de enero de 1998 (rec. n.o 256/1996), La Rioja de 14 de abril de 1999 (rec. n.o 557/1997) y el País Vasco de 19 de diciembre de 2000 (rec. n.o 4955/1997) llegaron a una solución distinta, declarando procedente la exención para un edificio de viviendas situado en un cuartel de la guardia civil y para los inmuebles del grupo especial de seguridad de la guardia civil, incluidas las viviendas, porque la totalidad de las viviendas del personal adscrito al referido cuartel se encontraban dentro de un recinto amurallado y cerrado que convertía a la finca en una unidad inescindible, destinada a una exclusiva misión de vela permanente por la seguridad ciudadana que las citadas viviendas anexas contribuían a facilitar. Planteada la controversia ante el Tribunal Supremo, en Sentencias de 27 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de Ley n.o 3338/2000), 1 de marzo (rec. cas. n.o 2199/1998) y 29 de marzo de 2003 (rec. cas. n.o 3973/1998), el Alto Tribunal declaró que la exención de este tipo de bienes (v. gr. edificios de oficinas militares) se debe a que se encuentran integrados en bienes «afectos directamente» a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana, o a ambas cosas, ratio que no es obstruida por el hecho de que en dichos bienes se encuentren viviendas del personal de la unidad militar o de sus servicios (16) .

Sin embargo, la modificación legislativa de la exención producida con la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, ocasionó un consiguiente cambio de interpretación en los tribunales de justicia que, desde entonces, y exclusivamente respecto al servicio público de defensa nacional, exigen la simple afectación, directa o indirecta, del bien inmueble al referido servicio (17) . Este cambio de criterio judicial ha estado presidido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2011 (rec. cas. en interés de la ley n.o 17/2010) en la que precisamente se analiza si los terrenos propiedad del Estado cedidos temporalmente a la empresa «Navantia», que conforman la factoría y dependencias que ocupa dicha empresa en el Arsenal de la Carraca (San Fernando, Cádiz), pueden considerarse afectos a la defensa nacional y, en consecuencia, exentos del IBI correspondiente a los ejercicios 2003 a 2006. En el Fundamento Jurídico 5.º de la Sentencia, el Tribunal Supremo afirma:

«La exigencia de que el inmueble propiedad del Estado esté afecto a la Defensa Nacional ha de ser interpretada con criterio amplio. La evolución legislativa nos lleva a entenderlo así pues la afección a los intereses de la Defensa Nacional ya no tiene que producirse "directamente" como imponía el art. 64.a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. La justificación última que abrigó la reforma ya en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre —como se señaló en explicación de la enmienda presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado— fue "reforzar la seguridad jurídica en el supuesto de exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles correspondiente a los bienes afectados a un interés público tan relevante y exclusivo del Estado como es la Defensa Nacional"; parece evidente que la intención del legislador no era otra que, de esta manera, evitar que opere la exención del tributo sólo cuando la afectación a la Defensa Nacional del bien inmueble sea directa, y así extenderla —a partir de la entrada en vigor de la norma— a todos los bienes en que tal afectación exista, independientemente de que esta pueda considerarse de mayor o menor intensidad».

En clave de Derecho interno, la interpretación realizada por el Tribunal Supremo del art. 62.1 a) de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en la redacción dada tras la reforma efectuada por la Ley 51/2002, adolece, en nuestra modesta opinión, de cierta imprecisión. Compartimos con la Sentencia que la supresión del inciso «directamente» no puede sino significar una ampliación del elenco de inmuebles exentos, pero es igualmente cierto que el precepto sigue exigiendo, aun después de la reforma, que el bien inmueble tenga algún grado de vinculación o afectación con la defensa nacional, pues en caso contrario la exención se aplicaría a todos los inmuebles propiedad del Ministerio de Defensa, algo que el referido precepto no dice.

Por consiguiente, los problemas interpretativos y aplicativos de esta exención, lejos de desaparecer, pueden reproducirse en el futuro. Si antes de la reforma de 2002 las controversias se centraban en dilucidar cuándo podía considerarse que un bien estaba directa o indirectamente afecto a la defensa nacional, la cuestión a esclarecer ahora por parte de los tribunales de justicia es qué ha de entenderse por «afectación a la defensa nacional» ya que, por amplia que sea la interpretación de este concepto, alguna vinculación con el referido servicio debe existir en línea con la finalidad perseguida por la exención. En definitiva, como afirmara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2001 (rec. cas. en interés de ley n.o 3338/2000), «la afección a la finalidad que justifica e impone el beneficio tributario es una cuestión de hecho, que ha de resolverse en cada caso, de acuerdo con la valoración de la prueba y no puede establecerse genéricamente» (FJ 4.º).

A modo de soporte de estas reflexiones cabe citar la reciente Sentencia del TSJ de las Islas Baleares de 22 de abril de 2015 (rec. n.o 60/2015) en la que esencialmente se examina si la Residencia Militar de Acción Social de Descanso de Maó, propiedad del Ministerio de Defensa, está exenta de IBI en aplicación del art. 62.1 a) TRLRHL. Tras analizar la evolución legislativa de este precepto y hacerse eco de la interpretación amplia del concepto «afectación» en la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo, la Sala advierte, no obstante, que es necesario que exista algún grado de afectación o vinculación del inmueble con la defensa nacional para quedar exento de IBI. Al efecto de esclarecer si este tipo de residencias están o no afectas a la defensa nacional, la Sala examina, en primer lugar, la normativa estatal que establece la clasificación de las distintas residencias militares, sus funciones y fines, además de usuarios y precios. Seguidamente, observa que, a diferencia de los casos examinados en diversas sentencias en las que se sostiene la procedencia de la exención cuando los inmuebles se encuentran integrados en acuartelamientos militares en los que se intercalan inmuebles con destino propio de defensa, con los destinados a residencia u ocio del personal destinado en la instalación, en el caso de la Residencia Militar de Acción Social de Descanso de Maó, el inmueble está desligado físicamente y funcionalmente de cualquier instalación propia de defensa nacional. Finalmente, la Sala concluye que aquellos inmuebles del Ministerio de Defensa

«… cuya única finalidad acreditada es la de facilitar el descanso y ocio vacacional del personal militar y sus familias, en nada pueden entenderse afectos a la defensa nacional, y por tanto únicamente se vinculan a funciones de acción social del personal militar y sus familias. La precisión de que la estancia máxima lo sea de 15 días, evidencia que su función no es otra que la del ocio vacacional».

 Y concluye:

«… la interpretación que sostiene la Administración General del Estado conduciría a que todo inmueble propiedad del Ministerio de Defensa estaría afecto a la defensa nacional, porque en todo inmueble de dicho Ministerio podría encontrarse algún tipo de relación con las funciones del Ministerio y estos no es lo pretendido por la exención. Por amplia que sea la interpretación del concepto "afectación a la defensa nacional" es difícil encontrar la vinculación con ésta para aquellos inmuebles destinados al ocio vacacional del personal militar y sus familiares» (FJ 2.º).

Ahora bien, en clave de Derecho comunitario, el aspecto más llamativo e interesante de la Sentencia del Tribunal Supremo reside en la escasa relevancia concedida al hecho de que en los referidos terrenos propiedad del Estado se realicen también actividades industriales con un fin lucrativo «no afectas» a la defensa nacional (como la construcción de barcos para fuerzas navales de otros países no aliados del Reino de España o las actividades de construcción y reparación de buques para la navegación civil). A juicio del Tribunal:

«No hay incompatibilidad entre la naturaleza de estos terrenos, propiedad del Estado y de interés para la Defensa Nacional, y la circunstancia de que NAVANTIA realice actividades que por su propia naturaleza persigan un fin lucrativo. Ni la naturaleza jurídica de aquella empresa ni el fin lucrativo que la misma pueda perseguir desvirtúan la naturaleza de aquellos terrenos ni el fin público que los mismos cumplen como afectos, directa o indirectamente, a la Defensa Nacional, sin perjuicio de que su gestión se encomiende a una empresa, sin que esta gestión conlleve ninguna transmisión o cesión de terrenos, que siguen siendo de titularidad estatal, así como tampoco altera el fin, que sigue siendo el alcance o logro de uno de los objetivos del servicio público de la Defensa Nacional. La actuación del Estado por medio de personas interpuestas no deja de ser en cierto modo una ficción jurídica para una mayor agilidad en la gestión de determinados intereses, pero ello no empaña la idea de que tal actividad industrial se encuentra íntimamente conectada con las funciones públicas encomendadas al Ministerio de Defensa por el Ordenamiento Jurídico».

III. LOS PROBLEMAS DE LA EXENCIÓN DESDE LA PERSPECTIVA COMUNITARIA: EL ORIGEN DEL CASO NAVANTIA

La aproximación realizada en el apartado anterior a las características y evolución legislativa y judicial de la exención contemplada en el art. 62.1 a) TRLRHL nos permite abordar en mejores condiciones los problemas de la referida exención desde la óptica comunitaria.

Las dificultades de adecuación de la exención al Derecho de la Unión Europea afloraron en el marco de un litigio entre el Ministerio de Defensa y Navantia S.A., por un lado, y el Concello de Ferrol, por otro, en relación con la exención del IBI de una parcela de terreno propiedad del Estado —en la que está situada un astillero—, cuyo uso fue cedido por éste a la empresa pública «Navantia. S.A.», por un precio simbólico (un euro anual), en virtud de un convenio celebrado el 6 de septiembre de 2001.

El Concello de Ferrol percibió la cuota del Impuesto relativa a dicha parcela, cuyo importe se elevaba a 590.308,77 euros en 2010, en relación con los ejercicios anteriores al año 2008. Como propietario de dicha parcela y sujeto pasivo a título de contribuyente (ya que a Navantia sólo se le cedió el derecho de uso), el Estado repercutió el importe de dicho Impuesto a Navantia, de conformidad con el art. 61.1, letra d), en relación con el art. 63.2 del TRLRHL (18) . En el ejercicio 2008 y siguientes, el Estado y Navantia solicitaron al Concello de Ferrol, sobre la base del art. 62.1 a) del TRLRHL, la exención fiscal del IBI adeudado en relación con la parcela en la que está situado el astillero, solicitud que fue denegada. Dicha denegación fue impugnada ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.o 1 de Ferrol que, mediante Sentencia de 25 de noviembre de 2011, desestimó el recurso (19) . Recurrida la sentencia judicial ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, éste, por medio de sentencia de 22 de octubre de 2012, revocó la sentencia anterior y declaró que procedía conceder la exención fiscal solicitada, devolviendo el asunto al Juzgado remitente (20) .

Sin embargo, a juicio de éste último órgano jurisdiccional, la exención fiscal solicitada podía implicar la concesión a Navantia de una ayuda de Estado contraria al art. 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (en lo sucesivo, TFUE), en la medida en que se reduciría la carga fiscal normalmente soportada por la empresa (y por sus competidoras privadas en el ámbito de la construcción naval), a través de una pérdida de ingresos para el Concello de Ferrol, reforzando la posición competitiva de aquélla en los mercados en los que desarrolla sus actividades militares y civiles, con lo que la competencia puede falsearse potencialmente y verse afectados los intercambios entre Estados miembros. En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE si la concesión de la exención fiscal controvertida a Navantia es compatible con el art. 107.1 TFUE y si es compatible con el mismo artículo que un Estado miembro pueda establecer una exención fiscal sobre un terreno de su propiedad cedido a una empresa privada de capital íntegramente público en la que ésta suministra bienes y presta servicios que pueden comerciarse entre Estados miembros.

IV. LA DECISIÓN DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

La cuestión prejudicial ha sido resuelta por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de octubre de 2014, asunto C-522/13.

 El Tribunal advierte, con carácter preliminar, que no se ha planteado en la cuestión prejudicial la compatibilidad con el art. 107 TFUE de la puesta a disposición de Navantia, por parte del Estado español, de un terreno por un precio simbólico, sino sólo el tratamiento fiscal de la referida empresa pública a efectos de IBI, por lo que la respuesta se ceñirá exclusivamente a la cuestión planteada (21) .

Tras recordar los requisitos inherentes al concepto de ayuda de Estado (22) , el Tribunal de Justicia procede a analizar la concurrencia de todos ellos en la medida controvertida.

Se analiza, en primer término, si existe una «ventaja económica» a favor de Navantia. Recuerda, en este sentido, que

«una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden a determinadas empresas un trato fiscal ventajoso que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloca a los beneficiarios en una situación financiera más favorable que la de los demás contribuyentes constituye una ayuda de Estado en el sentido del art. 107 TFUE, apartado 1.»

En el caso planteado se deduce de los autos en poder del Tribunal de Justicia que, por un lado, en virtud del convenio de 2001, Navantia está obligada a reembolsar al Estado español el IBI adeudado al Concello de Ferrol en relación con la parcela puesta a su disposición y en la que está situada su astillero (de conformidad con la obligación legal establecida en el art. 63.2 TRLRHL), pero, por otro lado, la exención fiscal controvertida tiene el efecto de que no se realice ningún pago de dicho impuesto, ni al Concello por parte del Estado, ni, en consecuencia, a éste por parte de Navantia, ya que, a través del mecanismo concreto de la cesión del derecho de uso, aplicado por el convenio de 2001, se permite a Navantia eludir la calificación de sujeto pasivo del art. 61.1 del TRLRHL. Entiende, por tanto, el Tribunal que el IBI es un impuesto normalmente adeudado por Navantia y que la exención solicitada constituiría una ventaja económica que tendría por efecto aligerar directamente, sin que sea necesaria ninguna otra intervención, las cargas que normalmente gravan el presupuesto de Navantia de no existir tal exención (23) . Rechaza el Tribunal la alegación del Gobierno según la cual los objetivos perseguidos con la exención responden a consideraciones de defensa nacional, puesto que la calificación de «ayuda» en el sentido del art. 107.1 TFUE no tiene en cuenta las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino los efectos que producen sobre la competencia y los intercambios comerciales en el mercado interior.

A continuación, el Tribunal examina si la ventaja fiscal concedida es selectiva. Para ello, en aplicación del derogation test (24) , se ocupa en primer lugar de identificar el régimen jurídico de referencia a efectos de apreciar el eventual carácter selectivo de la medida de exención controvertida. Dicho régimen jurídico general es la sujeción al impuesto de toda posesión o utilización de un terreno, con arreglo a los arts. 60 a 63 del TRLHL.

La excepción a dicha regla general es la exención del impuesto a favor de la utilización de la parcela de terreno en la que se encuentra el astillero de Navantia, en aplicación del art. 62.1 a) del TRLRHL y en virtud del convenio de 2001, en la medida en que éste únicamente establece la cesión a la mencionada empresa del derecho de uso de esa parcela. Advierte el Tribunal, a este respecto, que la exención de los bienes inmuebles del Estado «afectos a la defensa nacional» prevista en el art. 62.1 a) del TRLRHL puede aplicarse a todas las actividades de una empresa como Navantia, sin que deba distinguirse en función de que tengan carácter militar o civil, extremo que incumbe comprobar al Juzgado remitente. Por consiguiente, el Tribunal entiende que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable a la de Navantia, a la luz del objetivo del gravamen de la posesión o de la utilización de un terreno, no sólo las empresas que poseen o utilizan terrenos con fines incluidos parcialmente en la defensa nacional, sino también las que poseen o utilizan terrenos con fines exclusivamente civiles. En consecuencia,

«… es evidente que, en relación con este último grupo de empresas, Navantia disfruta, en lo que atañe a sus actividades civiles, de una ventaja fiscal a la que no tienen derecho otras sociedades que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. Por lo tanto, ha de considerarse que la ventaja fiscal examinada tiene a priori carácter selectivo».

Finalmente, estudia si esa diferencia de trato fiscal puede verse justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal del Estado miembro de que se trate, extremo que corresponde demostrar al Estado miembro afectado. Sobre este extremo, el Tribunal de Justicia observa que el Gobierno español no ha formulado ninguna alegación que pueda demostrar que la exención fiscal solicitada se derive directamente de los principios fundadores o rectores del sistema fiscal español, ni que sea necesaria para el funcionamiento y la eficacia de ese sistema fiscal. Además, una exención de los bienes inmuebles del Estado afectos a la defensa nacional no parece tener relación directa con los objetivos del propio IBI. No obstante, entiende que corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si existe una posible justificación a la luz del conjunto de elementos pertinentes del litigio del que conoce (25) .

Constatada la existencia de una ventaja selectiva carente de justificación, el Tribunal admite igualmente la concurrencia de los requisitos de concesión de la ayuda con fondos estatales y distorsión del comercio y la competencia intracomunitarios. Respecto al requisito de la concesión de la ayuda con fondos estatales, el Tribunal de Justicia entiende que puede apreciarse la concurrencia del elemento de imputabilidad de la medida al Estado mediante transferencia de fondos estatales, puesto que la exención fiscal solicitada fue establecida por el Estado español y su aplicación supone una disminución de ingresos impuesta al Concello de Ferrol (26) .

Por último, respecto a la incidencia de la exención fiscal en los intercambios comerciales entre los Estados miembros y la competencia, el Tribunal advierte que el sector de la construcción naval es un mercado abierto a la competencia y a los intercambios comerciales entre los Estados miembros en el que Navantia está en situación de competencia con otras empresas. No sólo con las actividades civiles de la empresa, sino también en lo que atañe a sus actividades en el ámbito militar. Así pues, la referida exención fiscal puede afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y falsear la competencia.

En conclusión, sobre la base de las consideraciones anteriores, el TJUE responde a la cuestión prejudicial planteada que el art. 107.1 del TFUE

«… debe interpretarse en el sentido que puede constituir una ayuda de Estado, prohibida con arreglo a dicha disposición, la exención del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de una parcela de terreno perteneciente al Estado y puesta a disposición de una empresa de la que éste posee la totalidad del capital y que, en esa parcela, produce bienes y presta servicios que pueden ser objeto de intercambios comerciales entre los Estados miembros en mercados abiertos a la competencia. No obstante, incumbe al Juzgado remitente comprobar si, tomando en consideración todos los elementos pertinentes del litigio del que conoce, apreciados a la luz de los criterios interpretativos aportados por el Tribunal de Justicia, tal exención debe calificarse de ayuda de Estado en el sentido de la citada disposición».

V. LA INCIDENCIA DEL CASO NAVANTIA SOBRE LA CONCESIÓN DE EXENCIONES Y BONIFICACIONES FISCALES EN LOS IMPUESTOS LOCALES

Ante la respuesta del TJUE, no cabe descartar que el Juzgado remitente deniegue la concesión de la exención del IBI a Navantia. Pero, más allá de las consecuencias sobre el caso concreto, la Sentencia del Tribunal de Justicia tiene efectos mucho más agudos sobre nuestro ordenamiento tributario, especialmente sobre nuestro sistema tributario local. En efecto, aunque el ordenamiento tributario español no ha escapado al control de sus normas a la luz del art. 107 del TFUE, el impuesto que en mayor medida se ha visto afectado por las decisiones de la Comisión y los pronunciamientos del TJUE en este ámbito ha sido el Impuesto sobre Sociedades (27) . Son, sin embargo, muy escasas las ocasiones en las que la medida tributaria fiscalizada constituye un beneficio fiscal contenido en la regulación de un impuesto municipal. El asunto Navantia se une, así, a los contados expedientes que han afectado a beneficios fiscales en impuestos locales, como la aplicación de las bonificaciones previstas en el IBI y en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) a favor de determinadas cooperativas agrarias derivadas del Real Decreto-Ley 10/2000, de 6 de octubre, de medidas urgentes al sector agrario, pesquero y del transporte (28) o la exención a favor de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) (29) .

No obstante, el aspecto más importante de este pronunciamiento reside en constituir un toque de atención general que obliga a reconsiderar las exenciones y bonificaciones fiscales que el TRLRHL concede en el IBI o en otros impuestos locales, como el IAE, en clave del art. 107.1 TFUE. Ha de ponerse especial cuidado en que las exenciones y bonificaciones fiscales legalmente establecidas no terminen favoreciendo a determinadas empresas (públicas o privadas) que producen bienes o prestan servicios en mercados abiertos a la competencia, frente a otros operadores económicos que pese a encontrarse en una situación análoga de hecho o de derecho, quedan excluidos de la misma. Recuérdese que cuando tales incentivos fiscales no entren dentro del Reglamento de minimis (30) o de las normas comunitarias de exención por categorías (31) , puede estarse generando ayudas estatales. En el caso de ayudas estatales «nuevas» (32) si la medida de ayuda se aplica sin haberse notificado a la Comisión (o habiéndolo sido se ejecuta antes de obtener respuesta por parte de la institución comunitaria) ésta se considera ilegal y, si además es incompatible con el mercado interior (por no concurrir ninguna de las excepciones previstas en los apartados segundo y tercero del art. 107 del TFUE), deberá procederse a su recuperación, más los intereses de demora «comunitarios» correspondientes. En este caso no se aplican los plazos de prescripción previstos en el derecho interno, sino el plazo de diez años fijado en el art. 15 del Reglamento (CE) n.o 659/1999. En el supuesto de ayudas «existentes» (33) consideradas incompatibles con el mercado interior, bastará con la modificación o eliminación de la medida de ayuda.

En principio, puede admitirse que en muchos casos será difícil que un beneficio fiscal otorgado en el ámbito de los tributos locales pueda considerarse como una ayuda estatal, ya que generalmente dicho beneficio no superará el umbral establecido por el Reglamento de minimis. No obstante, el asunto Navantia muestra el carácter relativo de la afirmación anterior y, en cualquier caso, obliga al legislador tributario a prestar mayor atención a las exigencias impuestas por el Derecho de la UE a la hora de diseñar exenciones y bonificaciones fiscales en los distintos impuestos locales regulados en el TRLRHL. Beneficios fiscales, recuérdese, que pueden establecerse ope legis en la propia Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ya sean aplicables de oficio o de forma rogada, o que pueden ser potestativos, es decir, estar igualmente previstos en la referida Ley, pero dejando en manos de las entidades locales su aplicación efectiva a través de la correspondiente ordenanza fiscal en la que se regularán los aspectos sustantivos y formales necesarios para su completa configuración (34) . Desde esta óptica, se erige en determinante el papel de los órganos jurisdiccionales como garantes del cumplimiento del Derecho de la UE y en caso de que alberguen dudas sobre si la aplicación de una exención o beneficio fiscal en un impuesto local puede constituir una ayuda estatal plantear la correspondiente cuestión prejudicial.

VI. BIBLIOGRAFÍA

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— RUBIO DE URQUÍA, J. I. y ARNAL SURIA, S., Ley reguladora de las Haciendas Locales, El consultor de los ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1989.

(1)

Este trabajo se ha realizado en el marco del proyecto de investigación «La tutela del contribuyente en el Derecho comunitario», 2014-2006, dirigido por el Prof. Dr. D. Miguel Ángel Collado Yurrita, financiado por la Consejería de Educación, Cultura y Deporte de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (PEII-2014-009-P). Puede contactarse con la autora en Saturnina.Moreno@uclm.es

 (2)

El hecho de que se trate de una exención aplicable de oficio no obsta que, en muchos casos, para su correcta aplicación, la Administración tributaria local verifique o compruebe la concurrencia de los requisitos exigidos por la ley. Ese acto formal declarativo de la Administración debe desplegar efectos desde el momento en que la exención debió ser reconocida de oficio por la Administración, en este caso el Ayuntamiento competente titular del impuesto. En palabras de LOZANO SERRANO, C. (Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pp. 52 y ss.), «[c]omenzando, en efecto, por su nacimiento y devengo y continuando con el complejo de deberes formales e incluso materiales que la exención puede suponer, su aplicación se encuentra siempre reglada, y las facultades de que goza la Administración en orden a verificar si se ha cumplido el hecho exento, si se han dado sus requisitos, etc., no son más que las genéricas potestades de comprobación, inspección y control que desarrolla la Administración financiera para la correcta actuación del sistema tributario. El hecho de que éste aparezca con mayor o menor número de potestades, o incluso "concediendo" la exención, no reviste ninguna peculiaridad con respecto a su actuación en los supuestos en que debe exigirse el gravamen». Así pues, la posible intervención administrativa en estos casos no puede calificarse más que como requisito de eficacia, comprobando que se dan los hechos y requisitos legalmente exigidos, pero no constituye una condición para su existencia. En la misma línea HERRERA MOLINA, P. M. (La exención tributaria, Colex, Madrid, 1990, pág. 312) afirma que en estos supuestos «el acto del órgano competente constituirá un requisito legal al que se subordina la eficacia del efecto desgravatorio». A juicio de ARNAL SURIA, S. (El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, Madrid, 1991, pág. 96), «el derecho del administrado a la exención o bonificación (…) no pueden ser condicionados más que por normas de rango legal, de modo que su devengo se produce al mismo tiempo que el hecho imponible, no pudiéndose hacerlo depender de la previa solicitud del particular, salo en los casos en que sea la propia Ley la que así lo indique». Del mismo parecer que los autores citados anteriormente son CHECA GONZÁLEZ, C. (Exenciones en materia de impuestos locales, Aranzadi, Pamplona, 1998, pág. 22), BARQUERO ESTEVAN, J. M. (Gestión tributaria y relaciones interadministrativas en los tributos locales, Montecorvo, Madrid, 1999, pág. 318) e IZARD ANAYA, B. (Las Exenciones en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles: el RDLeg 2/2004, y demás Normas de Aplicación, Aranzadi, Cizur Menor, 2006, pp. 25-31), entre otros.

 (3)

El precepto no concreta, sin embargo, el órgano municipal que debe resolver el expediente. Cabe atribuir esta función residualmente al Alcalde-Presidente en vista de lo dispuesto en el art. 21.1 s) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL) y el art. 41.27 del Real Decreto 2568/1986, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Organización, Funcionamiento y Régimen Jurídico de las Entidades Locales. No obstante, en los municipios de gran población, dicha competencia corresponde al órgano de gestión tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 135.2 LRBRL, tras la modificación operada por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local.

 (4)

No obstante, como en su día afirmara con acierto PITA GRANDAL, A. M. [«Gestión de los tributos locales: liquidación e inspección», en FERREIRO LAPATZA, J. J. (Dir.), Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 155], en puridad «ésta no es una competencia de gestión, es decir, de Derecho tributario formal, sino de delimitación de elementos sustanciales del tributo, es decir, de Derecho tributario material, precisamente porque se trata de elementos con una relevancia sustancial en relación con la cuantificación del tributo y no con la liquidación del mismo».

 (5)

Véase MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, A., El impuesto sobre bienes inmuebles y los valores catastrales, 2.ª edición, Lex Nova, 1995, pp. 83-84.

 (6)

A este respecto cabe citar, a modo de ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 10 de marzo de 1997 (rec. n.o 360/1994) que deniega la exención para un centro sanitario, al no poder encuadrarse en ninguno de los servicios incluidos en la exención. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el art. 62.3 TRLRHL prevé la posibilidad (introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre) de que los Ayuntamientos puedan, por medio de ordenanza fiscal, regular una exención a favor de los bienes de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados al cumplimiento de los fines específicos de los referidos centros.

 (7)

Entre la doctrina hay diversidad de criterios en torno a si dicha referencia al Estado, la Comunidad Autónoma o la Entidad Local incluye o no a los organismos públicos. A favor de una respuesta positiva se pronuncia GONZÁLEZ-CUELLAR SERRANO, M. L. [«El Impuesto sobre Bienes Inmuebles», en MARÍN-BARNUEVO FABO, D., Los Tributos Locales, 2.ª edición, Thomson-Civitas, Cizur Menor, 2010, pp. 73-74], para quien el mencionado precepto no circunscribe la exención exclusivamente a la Administración del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades que integran la Administración Local y, además, la propia Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común incluye dentro de dicha denominación a los organismos públicos. En sentido contrario, RUBIO DE URQUÍA, J. I., y ARNAL SURIA, S., Ley reguladora de las Haciendas Locales, El consultor de los ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1989, pág. 256; MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, A. M., op. cit., pág. 81; GARCÍA NOVOA, C. [«El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho Imponible. Sujetos Pasivos. Exenciones», en FERREIRO LAPATZA, J. J. (Dir.), Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 624]; CHECA GONZÁLEZ, C., op. cit., pág. 39; IZARD ANAYA, B., op. cit., pp. 66-68; RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J. y CARRASCAL, M. T., «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles», en HERRERA MOLINA, P. M., Tributos Locales y Autonómicos, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2006, pág. 166; y COBO OLVERA, T., «Exenciones del impuesto sobre bienes inmuebles de aplicación directa que no necesitan para su aplicación la previa solicitud del sujeto pasivo», Quincena Fiscal, n.o 9, 2009, pág. 18. Desde nuestro punto de vista pueden al menos emplearse tres sólidos argumentos a favor de esta segunda postura doctrinal: la interpretación restrictiva que debe primar en la concesión de exenciones fiscales (art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de noviembre, General Tributaria); el hecho de que cuando el legislador tributario ha deseado incluir en el ámbito subjetivo de la exención al pago de un impuesto local a determinados organismos y entidades públicas así lo ha hecho constar expresamente, como, por ejemplo, la exención del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas aplicable a «El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y entidades locales» [ art. 82.1 a) TRLRHL]; y la circunstancia de que la Ley de Haciendas Locales no mencione a efectos de la exención del IBI a diversos organismos de la Administración del Estado que, en cambio, sí estaban expresamente previstos en el Texto Refundido de la Contribución Territorial Urbana y Rústica.

 (8)

En la misma línea la respuesta de la Dirección General de Tributos a consulta vinculante n.o V2440-09, de 30 de octubre de 2009, sobre la exención del IBI de un inmueble urbano destinado a colegio mayor universitario propiedad de un organismos público de la Administración General del Estado y cedido a una Universidad pública en virtud de un convenio.

 (9)

Art. 64 a) de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales.

 (10)

Art. 63.1 a) de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales tras la modificación efectuada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.

 (11)

Extremo advertido por COBO OLVERA, T., op. cit, pág. 1.

 (12)

Véase, a modo de ejemplo, la STSJ de Galicia de 24 de abril de 2013 (rec. n.o 15015/2013) que deniega la exención a un bien inmueble en el que se realizan cursos de formación profesional para desempleados por no existir afección directa con los servicios educativos.

(13)

Véase en este sentido STSJ de Andalucía (Málaga) de 10 de noviembre de 2008 (rec. n.o 558/2005), FJ 2.º.

 (14)

GONZÁLEZ-CUELLAR SERRANO, M. L., op. cit., pág. 76.

 (15)

Asimismo, en el sentido de negar la existencia de afectación directa, las Sentencias del Tribunal Superior de Andalucía (Granada) de 19 de abril de 1999 (rec. 3414/1995) y de 26 de febrero de 2001 (rec. n.o 1868/1996); y del TSJ de Madrid de 23 de junio de 2000 (rec. 29/2000).

 (16)

En la misma línea, con cita expresa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, STSJ de Galicia de 22 de noviembre de 2006 (rec. n.o 7052/2005).

 (17)

Sentencias del TSJ de Madrid de 25 de junio de 2009 (rec. n.o 436/2009) y 20 de noviembre de 2013 (rec. 1634/2012) sobre la exención del IBI del conglomerado de instalaciones de variada naturaleza que integran la base aérea de Torrejón de Ardoz, incluidas las dependencias destinadas a uso cultural o social del personal militar o civil destinado en la base, como bibliotecas, cafeterías, capillas, cines, campos de deporte, piscinas, campos y golf y boleras. Asimismo, la STSJ de Castilla y León (Burgos) de 15 de junio de 2012 (rec. 50/2012) en la que se considera bien afecto a la defensa nacional el archivo general militar de Ávila.

(18)

El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un impuesto directo y de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido, tal y como señala el art. 61.1 TRLRHL, por la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: a) de una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos; b) de un derecho real de superficie; c) de un derecho real de usufructo; d) del derecho de propiedad.

Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este Impuesto ( art. 63.1 TRLRHL). No obstante, el segundo apartado de este mismo art. 63 señala que las Administraciones Públicas y los entes u organismos públicos «repercutirán la parte de la cuota líquida del impuesto que corresponda en quienes, no reuniendo la condición de sujetos pasivos, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales, los cuales estarán obligados a soportar la repercusión. A tal efecto la cuota repercutible se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso».

 (19)

Recurso n.o 290/2009. El juzgador a quo no apreció la existencia de una afectación de los bienes inmuebles cedidos a la defensa nacional, basando su parecer en el examen del objeto social de la empresa Navantia y sus predecesoras. Tras ello reconoció que «no se puede negar que en dichas instalaciones se realizan actividades que afectan a la defensa nacional, si bien tanto el objeto de las diferentes sociedades cesionarias a lo largo del tiempo (…) como las actividades desarrolladas por dichas sociedades, y por tanto los terrenos sobre los que se asientan las diversas instalaciones, no pueden ser consideradas como destinadas a las funciones que son propias de la defensa nacional, ni que tampoco ayuden siquiera indirectamente al cumplimiento de éstas. En efecto, sobre los terrenos en los que se asienta la Factoría Naval y sus instalaciones se prestan servicios tales como reparaciones de buques civiles, fabricación de turbinas, y diseño y fabricación de buques militares para las Armadas de otros países. Por otra parte, sobre dichos terrenos se asientan diversas construcciones dedicadas, entre otros, a usos de almacén, sanitarios o de aparcamiento de vehículos. Todas estas instalaciones no se pueden considerar afectas a la defensa nacional y, por tanto, no deben estar exentas de cotizar el impuesto de referencia. La alegada afectación debe quedar enervada por la circunstancia de que, las instalaciones y dependencias que utiliza la entidad Navantia y las actividades que por ésta se desarrollan, nada tienen que ver con la defensa nacional, sin que quepa admitir que se encuentran integradas en el Arsenal Militar de Ferrol —éste sí afecto a la defensa nacional—, formando parte (ya sea de manera directa o discontinua) de un solo todo.»

 (20)

Recurso de apelación n.o 15014/2012. El TSJ de Galicia trajo a colación la STS de 27 de mayo de 2011 antes citada para concluir que en aplicación, mutatis mutandis, de esa doctrina al caso controvertido «no cabe apreciar incompatibilidad entre la naturaleza de estos terrenos, propiedad del Estado y de interés para la Defensa Nacional, y la circunstancia de que NAVANTIA realice actividades que por su propia naturaleza persigan un fin lucrativo, concluyendo que ni la naturaleza jurídica de aquella empresa ni el fin lucrativo que la misma pueda perseguir desvirtúan la naturaleza de aquellos terrenos ni el fin público que los mismos cumplen como afectos, directa o indirectamente, a la Defensa Nacional, sin perjuicio de que su gestión se encomiende a una empresa, sin que esta gestión conlleve ninguna transmisión o cesión de terrenos, que siguen siendo de titularidad estatal, así como tampoco altera el fin, que sigue siendo el alcance o logro de uno de los objetivos del servicio público de la Defensa Nacional».

 (21)

El art. 107.1 TFUE contiene el principio general de incompatibilidad de las ayudas de Estado con el mercado interior. De acuerdo con este precepto: «Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». No obstante, dicho principio general no tiene carácter absoluto, ya que, en ocasiones, aun estando ante una medida que cumple los requisitos para ser considerada ayuda estatal, la Comisión puede considerarla compatible con el mercado interior si se verifican alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del art. 107 TFUE.

El art. 107.1 TFUE no ofrece una definición de ayuda estatal ni se refiere a las medidas tributarias como una de sus modalidades. No obstante, atendiendo a la finalidad de este régimen (preservar la libre competencia en el mercado interior) el TJUE pronto consideró que el concepto de ayuda estatal comprende no sólo las medidas positivas, como las subvenciones, sino también aquellas intervenciones estatales indirectas que mitigan las cargas normalmente incluidas en el presupuesto de una empresa y que produzcan los mismos efectos que las subvenciones, entre las que cabe incluir, por ejemplo, la entrega de terrenos a precios rebajados o de forma gratuita, la participación en el capital de las empresas, la concesión de préstamos a condiciones especialmente favorables y los incentivos y ventajas fiscales (STJUE de 23 de febrero de 1961, Steenkolenmijnen/Alta Autoridad de la Comunidad Económica del Carbón y del Acero, asunto 30/59).

(22)

Con carácter general, se considera que existe una ayuda estatal de naturaleza tributaria cuando la media cumpla cumulativamente los siguientes cuatro requisitos: A) La medida debe ofrecer una ventaja que aligere las cargas fiscales que, por lo general, gravan el presupuesto de las empresas. Esta ventaja puede adoptar diferentes formas y, en particular, tratarse de una reducción en la base imponible, de una reducción total o parcial en la cuantía del impuesto, o del aplazamiento, anulación o reescalonamiento excepcional de la deuda tributaria. Además, las ayudas pueden concederse no sólo a través de disposiciones normativas, sino también como consecuencia de una práctica administrativa. B) La ventaja debe ser concedida por el Estado o mediante fondos estatales. La disminución de ingresos fiscales derivada de la concesión de beneficios fiscales equivale al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales. El término Estado debe ser interpretado en sentido amplio, incluyendo en él las ayudas otorgadas por el gobierno central, por entes territoriales infraestatales (regiones, municipios, etc.), e incluso por organismos públicos y privados dependientes o bajo el control del Estado. C) La medida debe afectar a la competencia y a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. Este requisito se cumple a partir del momento en que la empresa beneficiaria de la ayuda ejerza una actividad económica que sea objeto de intercambio entre los Estados miembros y la medida sea apta para afectar a la competencia, si quiera de forma potencial. No obstante, se entiende que las denominadas ayudas de minimis no distorsionan la competencia y, por tanto, no es precisa su notificación. D) La medida debe ser selectiva en el sentido de favorecer a determinadas empresas o producciones frente a otras que se encuentran en una situación compatible de facto y de iure, sin que la diferencia de trato pueda justificarse en la naturaleza o economía del sistema en el que se integra [Véanse la Comunicación de la Comisión de 10 de diciembre de 1998, relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C-384, 10 de diciembre de 1998) y el Informe de 9 de febrero de 2004 que complementa a la referida Comunicación. También el Proyecto de Comunicación de la Comisión relativo al concepto de ayuda estatal con arreglo al art. 107.1 TFUE, publicado el 17 de enero de 2014].

 (23)

Aps. 23 a 31.

(24)

Para determinar si se está en presencia de una ventaja fiscal selectiva, el TJUE suele seguir el denominado test de derogación (derogation test). De acuerdo con dicho test, una ventaja fiscal se concibe como una excepción a la aplicación del sistema tributario general, esto es, como una derogación de la norma general, con independencia de la forma en que se instrumente la excepción. Dicha ventaja debe, además, ser selectiva, es decir, favorecer a determinadas empresas o producciones en relación con otras que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen. Ahora bien, la medida fiscal no se considerará selectiva (y, por tanto, no será ayuda estatal) cuando el tratamiento diferenciado esté justificado por la «naturaleza y economía del sistema». Ello sucederá cuando el tratamiento diferenciado derive directamente de los principios fundadores o directivos del sistema fiscal del Estado miembro (v. gr. capacidad económica, igualdad), o cuando se trate de medidas cuya racionalidad económica las haga necesarias y funcionales con respecto a la lógica y eficacia del sistema fiscal. En todo caso, sólo se admiten justificaciones basadas en los objetivos inherentes o características intrínsecas del propio sistema fiscal y el principio de proporcionalidad constituye un límite al tratamiento diferenciado amparado por la excepción.

 (25)

Aps. 32 a 45.

(26)

Aps. 48 y 49.

(27)

Destacan los siguientes asuntos: a) crédito fiscal a las empresas del 45% de las inversiones y reducción decreciente de la base imponible durante cuatro ejercicios fiscales a favor de empresas de reciente creación, introducidos por los Territorios Históricos del País Vasco en sus respectivas normas del impuestos sobre sociedades ( STJUE de 14 de diciembre de 2006, C-485/03 a C-490/03); b) exención durante diez ejercicios fiscales del impuesto sobre sociedades a favor de las empresas de nueva creación —vacaciones fiscales vascas— ( STJUE de 20 de septiembre de 2007, C-177/06); c) amortización fiscal del fondo de comercio financiero [Decisiones de la Comisión de 28 de octubre de 2009, C (2009) 8107 final corr; 12 de enero de 2011, C (2010) 9566; y 15 de octubre de 2014 (SA.35550), habiendo sido las dos primeras decisiones anuladas mediante sentencias del Tribunal General de 7 de noviembre de 2014, asuntos T-219/10 (Autogrill España SA/Comisión) y T-399/11 (Banco Sandander/Comisión); y Decisión de la Comisión de 15 de octubre de 2014 (DO L-56, de 27 de febrero de 2015)]; d) sistema español de arrendamiento fiscal de buques (tax lease) declarado incompatible con el Derecho de la UE por medio de Decisión de la Comisión de 17 de julio de 2013 (DO L-114, de 16 de abril de 2014, pp. 1-47).

(28)

Decisión de la Comisión de 14 de diciembre de 2009 (DO L-235 de 4 de septiembre de 2010) y Auto del Tribunal General de 23 de enero de 2014, Confederaciones de Cooperativas Agrarias y Confederación Empresarial Española de la Economía Social, T-156/10.

 (29)

Esta exención no está expresamente regulada en el TRLRHL, sino que deriva de una interpretación judicial del apartado IV.1.B) del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 sobre asuntos económicos [SSTS de 17 de mayo de 1999, 19 y 31 de marzo de 2001] y de una Orden del Ministro de Hacienda de 5 de junio de 2001, de naturaleza interpretativa. En principio, la exención resultaba aplicable a las obras relacionadas con actividades económicas ejercidas por la Iglesia Católica en competencia con otros agentes económicos. La primera interpelación parlamentaria tuvo lugar en el expediente E-2578/2006, sin que la entonces Comisaria de la Competencia apreciara la existencia de ayuda estatal a la luz de la información facilitada por España. Tras nuevas interpelaciones parlamentarias, se inició un segundo expediente (E-0829/07) en el que la Comisión reconoció que había indicios de que la interpretación de la Comisión podría no ser la correcta. En consecuencia, la Comisión pidió a las autoridades españolas que aclarasen el ámbito de aplicación de la exención en cuestión. Poco después se inició un tercer expediente (E-3709/07) en el que la Comisión puso en marcha un análisis detallado de la exención con el fin de «evaluar la posible calificación de la susodicha exención como ayuda estatal y su compatibilidad con el mercado único, pero dicha evaluación preliminar todavía no ha concluido». Y, en fin, un cuarto expediente (E-0774/2008) se inició en abril de 2008. Tras ello, por medio de la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, se procedió a modificar la Orden de 5 de junio de 2001, para equiparar el contenido de la exención en el ICIO con el contenido de la exención en el IBI para los inmuebles de la Iglesia Católica. En concreto, se modifica el apartado segundo de la OM de 5 de junio de 2001 con la finalidad de limitar el ámbito de la exención en el ICIO a las construcciones directamente relacionadas con el culto religioso, en los términos previstos en el Acuerdo con la Santa Sede para el IBI. Sin embargo, esta cuestión no puede considerarse definitivamente resuelta, ya que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2013 (cuestión de ilegalidad n.o 402/2013) ha declarado la ilegalidad de la totalidad de la Orden Ministerial de 15 de octubre de 2009, por cuanto produce un efecto real de innovación respecto de la Orden anterior de 5 de junio de 2001 y del art. IV.1.B) Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979, al limitar la exención en ellos establecida; e infringe, asimismo, el artículo VI de dicho Acuerdo al haberse procedido a interpretar y modificar el mismo de manera unilateral por el Estado Español, en lugar de actuar en su caso de mutuo acuerdo con la Santa Sede. Dicha sentencia ha sido confirmada en casación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2014 (rec. cas. n.o 553/2014). Por tanto, la anulación de la Orden de 2009 obligaría, en principio, a dar a la exención fiscal del ICIO la naturaleza y ámbito de aplicación previsto en la redacción originaria de la Orden de 2001 en relación con el art. IV.1.B del Acuerdo con la Santa Sede, es decir, el carácter de exención incondicionada, resucitando las dudas sobre la posible consideración del beneficio fiscal como una ayuda estatal.

(30)

Para el período 2014-2020, el Reglamento (UE) n.o 1407/2013, de 18 de diciembre (DO L-352, de 24 de diciembre de 2013) considera que las medidas de ayuda no reúnen todos los requisitos del art. 107.1 TFUE y, por tanto, están exentas de la obligación de notificar establecida en el art. 108.3 TFUE, cuando la ayuda total concedida a una empresa determinada no supere los 200.000 euros durante cualquier período de tres ejercicios fiscales o, si la ayuda es concedida a una empresa que opera en el sector del transporte por carretera, no es superior a los 100.000 euros en idéntico período.

 (31)

Con arreglo al Reglamento (UE) n.o 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2014 (DO L-187, de 26 de junio de 2014) —conocido como reglamento general de excepción por categorías—, un buen número de categorías de ayudas estatales quedan dispensadas de la obligación de ser notificadas a la Comisión, siempre que cumplan los requisitos establecidos en esta norma. Entre esas categorías se incluyen, desde el 1 de julio de 2014, las ayudas con finalidad regional, las ayudas a favor de las PYMES, las ayudas de I+D+i, las ayudas a la formación, las ayudas a favor de trabajadores desfavorecidos o con discapacidad, las ayudas para la protección de medio ambiente, las ayudas destinadas a reparar perjuicios causados por determinados desastres naturales, las ayudas de carácter social para el transporte en favor de residentes de regiones alejadas, las ayudas para infraestructura de banda ancha, las ayudas a la cultura y conservación del patrimonio, las ayudas para infraestructuras deportivas y recreativas multifuncionales y las ayudas para infraestructuras locales. En caso de no concurrir los criterios establecidos para considerar aplicable dicho Reglamento, la ayuda deberá ser notificada a la Comisión, que evaluará su compatibilidad sopesando sus efectos positivos y negativos y atendiendo, en su caso, a los marcos, directrices o comunicaciones que corresponda (soft law) para apreciar su adecuación, necesidad y proporcionalidad.

 (32)

El art. 1 c) del Reglamento (CE) n.o 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del art. 108 del tratado de funcionamiento de la Unión Europea (DO L-83 de 27 de marzo 1999) define las ayudas nuevas como «toda ayuda, es decir, los regímenes de ayudas y ayudas individuales, que no sea ayuda existente, incluidas las modificaciones de ayudas existentes».

 (33)

Como se desprende del art. 1 b) del Reglamento (CE) n.o 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, son ayudas existentes las siguientes: i) toda ayuda que existiese antes de la entrada en vigor del Tratado en el Estado miembro respectivo, es decir, los regímenes de ayuda y las ayudas individuales que se hubieran llevado a efecto con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado y sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma; ii) la ayuda autorizada, es decir, los regímenes de ayudas y ayudas individuales autorizados de forma expresa o por silencio administrativo; iii) la ayuda considerada como ayuda existente por haber transcurrido el plazo de prescripción de diez años para recuperar la ayuda ilegal e incompatible; y iv) la ayuda considerada como ayuda existente al poder acreditarse que en el momento en que se llevó a efecto no constituía una ayuda, y que posteriormente pasó a ser una ayuda debido a la evolución del mercado común y sin haber sido modificada por el Estado miembro. Cuando determinadas medidas pasen a ser ayudas tras la liberalización de una determinada actividad por la legislación comunitaria, dichas medidas no se considerarán como ayudas existentes tras la fecha fijada para la liberalización.

 (34)

Por ejemplo, el art. 88.2 e) TRLRHL contempla una bonificación potestativa de hasta el 95% de la cuota del IAE para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico-artísticas o de fomento del empleo. Dicha declaración se realizará por el Pleno de la Corporación previa solicitud del sujeto pasivo. Esta bonificación ha sido introducida por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, y se equipara a la que esta misma Ley ha introducido en el ámbito del IBI ( art. 74.2 quáter TRLRHL) y a la existente ya con anterioridad en el art. 103.2 a) TRLRHL en relación con el ICIO.

Saturnina MORENO GONZÁLEZ

 Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Castilla-La Mancha - Centro Internacional de Estudios Fiscales