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¿La tasa como tributo obligatorio? Tasas por servicios hídricos y aprovechamientos hidráulicos y condicionantes de su cuantificación.

¿La tasa como tributo obligatorio? Tasas por servicios hídricos y aprovechamientos hidráulicos y condicionantes de su cuantificación.


Establecimiento de tributos: Carácter potestativo u obligatorio. La cuantificación de las tasas. Servicios del agua y cuantificación de las tasas que los gravan.
 

Establecimiento de tributos: carácter potestativo u obligatorio.

En principio, cada Ente público titular de poder tributario decide la conformación de su sistema tributario, si bien ello no significa que no existan condicionantes; y así por ejemplo, el Estado debe contar necesariamente y por imposición comunitaria Europea con el Impuesto sobre el Valor Añadido, al igual que con diversos Impuestos Especiales.

Del mismo modo, para las Entidades Locales existen unos impuestos obligatorios (Impuestos sobre bienes Inmuebles, sobre Actividades Económicas y sobre Vehículos de Tracción Mecánica), junto a otros potestativos que les corresponde decidir a ellas si los exigen en su territorio. Junto a la categoría del impuesto, en el pasado y también para las Entidades Locales se podía encontrar la existencia de contribuciones especiales obligatorias y potestativas distinción que desapareció con la Ley 40/1981 de 28 de octubre. Sin embargo, en el ámbito de la tercera categoría tributaria, la de las tasas, ha sido una decisión discrecional del correspondiente Poder público prestar un servicio o llevar a cabo una actividad administrativa sin costes específico para el destinatario, o establecer una tasa siendo por tanto, el tributo potestativo por antonomasia, cuyo establecimiento deberá ser aprobado por Ley, en el caso del Estado o de las Comunidades Autónomas, y por Ordenanzas Fiscales por las Entidades locales.

Es más, en las tasas, esa discrecionalidad del Poder público se aprecia incluso en el criterio de cuantificación, consistente en que el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización una actividad tenderá a cubrir el coste real o previsible del servicio o actividad que se trate, atendiendo al principio de equivalencia (art. 7 de la Ley 8/1989, de 13 de abril-LTPP-) siendo muy frecuente en los planteamientos políticos, en función de a quién se dirigen, destacar si los usuarios del servicio contribuyen con una parte del coste, o si por el contrario ese servicio no tienen costes para quienes no lo utilizan por financiarse exclusivamente a cargo de los beneficiarios o causantes del servicio. Para las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, su importe se fija atendiendo al valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de su aprovechamiento, lo que no siempre es fácil de cuantificar teniendo en cuenta que el dominio público se encuentra extra comercium..

En cambio, cuando se trata de servicios no financiables con tasas, por ser de aplicación la figura del precio público, es más discutible la existencia de la citada discrecionalidad. En efecto, aunque para las Entidades locales el artículo 41 del RD Legislativo 2/2004 de 5 de marzo(TRLRHL), apunta en la dirección de su carácter potestativo (“….podrán establecer…”), al permitirlos cuando no proceda el establecimiento de tasas, a su vez el artículo 44 dispone que su importe debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado o de la actividad realizada, debiendo concurrir razones sociales, benéficas, culturales o de interés público para que sea procedentes importes por debajo del citado límite ( en términos similares, el artículo 25 de LTPP, redactado por la ley 25/1998 de 13 de julio), por lo que cabe concluir que también debieran ser razones de este tipo las que debieran apreciarse para en su caso ni establecer el precio público, algo que debería estar expresamente recogido en el mismo acuerdo que decida la prestación del servicio o realización de actividad, lo cual conduce a que el mismo órgano competente para acordar el establecimiento del precio público, normalmente el Pleno de la Corporación local, debiera pronunciarse sobre la prestación del servicio y la apreciación de las circunstancias que aconsejan no exigir contraprestación alguna.

El pasado año, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, modificó el artículo 2 de la Ley General Tributaria para introducir un cambio en el concepto de la categoría tributaria de la tasa, suprimiendo el párrafo segundo del apartado a) del artículo 2.2 de la citada Ley, párrafo que fue introducido en la tramitación parlamentaria de la Ley General Tributaria de 2003, a instancia de diversos Grupos parlamentarios y que, sin embargo, no había sido incorporados a las leyes reguladoras de las Tasas y Precios Públicos, ni tampoco en la legislación local. Actualmente, la LGT conceptúa las Tasas así: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicio o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios no se presten o realicen por el sector privado.

El texto, suprimido como consecuencia de una enmienda de uno de los Grupos que motivó la incorporación, disponía: “Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”.

La redacción de este párrafo planteaba, desde su introducción una clara separación respecto del concepto de tributo, previamente fijado en el primer párrafo del mismo artículo, en la medida que la legislación administrativa permite formas de gestión de servicios públicos por entes privados, y las cantidades que pudieran exigir a sus usuarios no podían calificarse exactamente como tributo en los términos del artículo2.1 LGT pues no son Administración pública y el citado precepto dispone que “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”, razón por la cual, tratándose de tasas, se entendía que para actuar correctamente las cantidades estipuladas debían abonarse a las propias Entidades locales, y éstas después de entregar las cantidades estipuladas a las entidad gestora. Al margen de este problema inicial, la redacción dio lugar a una interesante polémica, perfectamente reflejada en la jurisprudencia, que ha concluido con la supresión del citado párrafo, aunque ello no puede impedir que en muchos de esos casos que ya no son legalmente tasas puedan y deban reconducirse a la categoría de las prestaciones patrimoniales, debiendo establecerse con arreglo a Ley ( art. 31.3 CE), esto es, y por lo que se refiere a las Entidades locales, fijando el pleno de la Corporación los criterios a partir de los cuales se concreten las tarifas o precios que se perciban de los usuarios.
La cuantificación de las tasas.

Tanto la legislación reguladora de las tasas estatales como la reguladora de las Haciendas locales distinguen, para la cuantificación de las tasa, en función de la modalidad de su hecho imponible; y así, mientras que para las que se establecen por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio, su importe se fija atendiendo al valor del mercado o al de la utilidad derivada de aquella utilización en los términos de la LTPP, para las que se establecen por la presentación de un servicio o por la realización de una actividad, su importe no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, teniendo  en cabida en esos costes tanto los directos como los indirectos, los de carácter financiero , amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento de un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa (art.19 de la LTPP y 24.2 TRLRHL).

Todos los servicios públicos deben financiarse de un modo u otro, en lo cual inciden, en muchos casos, no sólo cuestiones políticas para optar entre una financiación con ingresos tributarios, patrimoniales, crediticios o ceder su prestación al sector privado autorizando a que perciba una tarifa o un precio, sino que también es posible la incidencia de criterios jurídicos, por haber sido establecidos en una norma, siendo distintos los criterios para financiar servicios que pueden serlo mediante tasas, de los que pueden i deben financiarse con precios públicos. En relación con la prestación de servicios que serían financiables mediante tasas, los poderes públicos pueden optar por las distintas fuentes de financiación posibles, pudiendo hacer recaer su coste bien en el conjunto de la ciudadanía, optando por financiarlo mediante los recursos obtenidos con impuestos, con transferencias de otros entes o con operaciones de crédito, o en cambio haciendo recaer su coste total o parcialmente en los usuarios del mismo, estableciendo las correspondientes tasas, categoría tributaria conmutativa por excelencia, o sinalagmática en la terminología de nuestro Tribunal Constitucional (STC 233/1999, de 16 de siembre), cuando consigue la equivalencia entre lo soportado y recibido por el obligado al pago, lo que se dará cuando la tasa se cuantifique trasladando el coste total del servicio a los usuarios del mismo, y sin perjuicio de la posible penetración de la capacidad económica que puede justificar que determinados usuarios, beneficiarios o destinatarios soporten una carga relativamente superior a la de otros. Cuando el servicio público sea financiable con precios públicos, la regla general será que el solicitante del mismo soporte un importe que cubra el coste del mismo, regla que admite algunas excepciones.
Servicios del agua y cuantificación de las tasas que los gravan.

Los servicios vinculados a la gestión del agua, contemplando su ciclo integral (extracción, aducción, almacenamiento, suministro, depuración y recuperación), dan lugar en nuestro sistema tributario a diversidad de figuras tributarias, en unos casos exigibles por el Estado a través de los correspondientes organismos de cuenca, que aunque su denominación sea la de tarifas ó cánones son reconducibles a las figuras tributarias de la tasa o de la contribución especial; en otros son las Comunidades  Autónomas, normalmente con el denominado, en la mayoría de los casos, canon de saneamiento, que se presentan una naturaleza impositiva, pero no sólo, pues por ejemplo en Cataluña hay un importante grupo de tributos que en ocasiones se corresponden con los inicialmente estatales; y por último, las Entidades locales, que normalmente exigen las tasas de suministro, alcantarillado y en su caso depuración.

Entre todas esas figuras, y en relación con las que presentan naturaleza de tasa, las hay que responden a la modalidad de hecho imponible de prestación de servicios, pero también las hay que se justifican en el aprovechamiento especial del dominio público, siendo la Ley de Aguas, hoy Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 julio (TRLA), y su Reglamento de desarrollo, el real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, o en su caso la legislación autonómica, las normas que establecen los criterios específicos de su cuantificación, mientras que las tasas locales se cuantifican a partir de los criterios que con carácter general establece el TRLRHL para cualquier tipo de tasa.

Pues bien, la Directiva 2000/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de octubre de 2000 por la que se establece un marco comunitario de actuación en el ámbito de la política de aguas (en adelante, DMA), entre su motivación indica que: “38) EL uso de instrumentos económicos por los Estados miembros puede resultar adecuado en el marco de un programa de medidas. El principio de recuperación de los costes de los servicios relacionados con el agua, incluidos los costes medioambientales y los relativos a los recursos asociados a los daños o a los efectos adversos sobre el medio acuático, deben tenerse en cuenta, en particular, en virtud del principio de que quién contamina paga” y disponiendo en su artículo 9 la trascendencia del citado principio de recuperación de costes con efectos a más tardar en 2010, de modo que la DMA, al imponer como regla general la recuperación de costes, si no se opta por una gestión privada, convierte las tasas en obligatorias: los servicios vinculados al agua ya no deben ser ni gratis, ni financiarse por debajo del coste salvo excepciones justificadas, aunque las previsiones de la Directiva tienen tal nivel de indeterminación en lo que se refiere a los costes, como a las posibilidades de excepcionar su total recuperación, que además de inseguridad puede comportar otras consecuencias imprevistas, especialmente en materia de indemnizaciones, como más adelante se verá.

Transcurrido 2010, la Directiva es totalmente aplicable, siendo responsabilidad de los poderes públicos las consecuencias de su adecuada o inadecuada transposición, y es constatable que muchos de los tributos vigentes guardan una regulación similar, cuando no idéntica, a la existente con carácter previo a la aprobación de la DMA. La realidad presente de servicios gratuitos del agua por algún Ayuntamiento incluso ha dado lugar ala resolución de dudas en torno a la procedencia de la aplicación del IVA, que la consulta vinculante V1763-11, de 7 de julio de 2011, de la SG de Impuestos sobre el Consumo, las resuelve afirmativamente reconduciéndolo al régimen del autoconsumo, lo que supone que se deba ingresar un IVA que no se repercute a los destinatarios del suministro de agua que la reciben gratis, algo que como hemos apuntado no se ajusta a las exigencias comunitarias y del TRLA.

Si se opta por la gestión privada, y no se subvenciona el servicio por concurrir los motivos que justifican la excepción a la recuperación total de costes, el usuario deberá hacer frente al coste incluyendo además el indiscutible beneficio que buscará la entidad privada.

Ahora bien, entre esos costes ya no sólo se deben incluir los económicos o financieros, sino también los medioambientales y los relativos a los recursos. En España es el artículo 111 bis del Texto Refundido de la Ley de Aguas, el que se hace eco de la citada previsión comunitaria, sin muchas más concreciones, y admitiendo como excepción para la aplicación del principio de recuperación de costes que se tendrán en cuenta las consecuencias sociales, ambientales y económicas, así como las condiciones geográficas y climáticas de cada territorio, siempre y cuando ello no comprometa ni los fines ni el logro de los objetivos ambientales establecidos, debiendo ser los planes hidrológicos de cuenca los que motiven las excepciones indicadas.

La cuantificación de estos costes no es tarea sencilla, pues los ambientales pueden referirse, bien a los daños que el uso del agua supone al ecosistema y que se relaciona con la escasez del agua, y la calidad y riesgo para el medio (hídrico, territorial, flora, fauna), bien al coste de medidas para evitar los daños, que tiene un marcado contenido económico. Esta distinción puede recordar la diferencia entre valor y precio, pues si no se adoptasen medidas para evitar los daños no habría costes económicos, pero el “valor medioambiental” se vería deteriorado y no recompensado.

Precisamente la Orden ARM/2656/2008, de 10 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción de planificación hidrológica, y que tiene por objeto el establecimiento de los criterios técnicos para la homogenización y sistema de los trabajos de elaboración de los planes hidrológicos de cuenca, opta por valorar los costes ambientales como el coste de las medidas establecidas para alcanzar los objetivos ambientales, incluyendo las adoptadas tanto por las Administraciones competentes como por los usuarios los que puede dar lugar a la paradoja, aunque improbable, de  que ante la hipotética ausencia de medidas, ausencia de coste, algo que no es compatible con la pretensión comunitaria y de la Ley, pues como hemos apuntado, en la motivación de la DMA se refiere a que “los costes medioambientales y los relativos a los recursos asociados a los daños o a los efectos adversos sobre el medio acuático, deben tenerse en cuenta, en particular, en virtud del principio de quien contamina paga”. No obstante, hay que señalar que la propia Instrucción de planificación debe establecer criterios para la estimación del coste de medidas.

En cuanto a los costes relativos a los recursos, cabe referido al agotamiento del recurso que resta oportunidades para otros usuarios, y por tanto al valor que se hubiera podido obtener con su uso alternativo. En expresión de la citada Orden, “Los costes del recurso se valorarán como el coste de escasez, entendido como el coste de las oportunidades a las que se renuncia cuando un recurso escaso se asigna a un uso en lugar de a otro u otros. Para analizar el coste de escasez se describirán los instrumentos de mercado y cómo estos permiten mejorar la asignación económica del recurso y los caudales ambientales.”

La aplicación de este principio de recuperación de costes también ha merecido la atención de otros Órganos comunitarios y así el Dictamen del Comité de las Regiones sobre “Afrontar el desafío de la escasez de agua y la sequía en la Unión Europea”( 2008/C 172/10)DOUE C 172/49, de 5 de julio), partiendo de las posibles excepciones al citado principio, entiende que la aplicación de éstos principios corresponde a las autoridades que estén más cerca de los ciudadanos, solicitando a la Comisión “ que, en sus estudios sobre tarificación del agua, tenga en cuenta las opiniones, preocupaciones y experiencias de los entes locales y regionales, en particular sobre aspectos como las consecuencias de una tarificación estricta que restrinja el acceso a este recurso únicamente a los sectores de los servicios y el consumo, el marco jurídico relacionado con el suministro, el tratamiento y la depuración, las repercusiones sociales y económicas de la tarificación del agua y el cálculo de los costes ambientales de este recurso”. Sobre el mismo informe, el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la “Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo y al Consejo-Afrontar el desafío de la escasez de agua y la sequía en la Unión Europea” (2008/C224/15 (COM820079414 FINAL) DOUCE C 224, de 30 de agosto), pone de relieve la diversidad de criterios en la actuación de los Estados al decir que “ muchos Estados miembros han adoptado definiciones restrictivas de la utilización del agua y sus beneficiarios. Al restringir el sentido de “usuario de agua” (distribución de agua potable y saneamiento) y no tener en cuenta el riego, la navegación, la hidroeléctrica, la protección contra las inundaciones, etc., algunos Estados miembros han limitado el ámbito de recuperación de la totalidad de los costes y la tarificación eficaz de los  diferentes usos”.

En consecuencia, si el poder público competente para establecer una tasa sólo tenía como límite que su importe no exceda del coste esencialmente económico y financiero del servicio, ahora en relación con los servicios del agua, y como consecuencia de las previsiones de la DMA y su trasposición en el TRLA, deberá cubrir el coste ( no sólo financiero, sino como se ha dicho también el medioambiental y de recursos) y cuando no sea así deberá fijar las razones y criterios por los que ni se repercuta en su totalidad, lo que supone un importante cambio respecto del proceder habitual, además de exigir una adecuada coordinación entre todos los entes públicos que puedan intervenir en la gestión del recurso hídrico para no duplicar indebidamente “recuperaciones de coste”, riesgo que no es desconocido por el propio TRLA, al exigir que las Administraciones establezcan los oportunos mecanismos compensatorios para evitar la duplicidad en la recuperación de costes de los servicios relacionados con la gestión del agua, mecanismos que hoy por hoy no se han materializado.

La citada Orden Ministerial también contempla la diversidad de ingresos que pueden generar los servicios del agua, si bien de forma asistemático, sin el menor atisbo de posible consolidación entre ellos, ni por supuesto más allá de la respectiva cuenca, para establecer con claridad la adecuación con la pretendida y necesaria recuperación de costes al disponer que “Se considerarán los ingresos totales anuales por los servicios del agua derivados de tarifas, tasas, precios públicos, impuestos ambientales y derramas aplicados a cada uno de los servicios relacionados con el agua , desglosando esta información por tipo de servicio e incluyendo, al menos, los usos urbanos, industriales y agrarios”.

Y esos servicios relacionados con el agua, como se define en la citada Instrucción, son todas las actividades relacionadas con la gestión de las aguas que posibilitan su utilización, tales como la extracción, el almacenamiento, la conducción, el tratamiento y la distribución de aguas superficiales o subterráneas, así como la recogida y depuración de aguas residuales, que vierten posteriormente en las aguas superficiales. Asimismo, se entenderán como servicios las actividades derivadas de la protección de personas y bienes frente a las inundaciones.

Como es fácilmente apreciable, y ya se ha dicho, todos esos servicios son tenidos en cuenta para justificar el establecimiento de diversidad de tributos, estatales, autonómicos y locales, y además en su triple tipología, pues los hay que participan de la naturaleza impositiva, de contribuciones especiales y de la de tasas, por lo que ante la existencia de hechos imponibles, es evidente que debe haber distintos tributos. Incluso si se tratase de una única modalidad de tributo, singularmente para las  contribuciones especiales o las tasas, hay inconvenientes para refundirlo en uno solo, incluso con la legislación vigente para justificar en una única memoria económico-financiera diversidad de tasas, pues así se pone de relieve en la Sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) núm.2645/2011, de 21 de noviembre al decir: “En efecto, el examen del informe revela sin ningún género de duda que el Ayuntamiento demandado contempla la gestión del agua como si fuera un servicio unitario, lo que el informe denomina, por ejemplo, "gastos referentes a la gestión del agua", y de ahí que entre otros aspectos advierta que el equilibrio o la casi autofinanciación del servicio depende de que se mantenga el consumo de una de las partidas, la del agua de riego vinculada al campo de golf. Es muy revelador en este sentido que el informe técnico, tras poner de manifiesto que en el año 2009 el consumo de agua de riego del campo de golf ha sido un 70% mayor de lo previsto, señale que "En base a la economía de escala, este hecho, de por sí, ha hecho equilibrar buena parte del balance, aspecto que no se puede asegurar que se produzca en años venideros, con mayor pluviosidad estival, en los que se mantendrán buena parte de los gastos (fijos) y se reducirán los ingresos (al bajar los metros cúbicos)".

No es objeto aquí de discusión si las Corporaciones locales pueden o no por razones de organización, prestación y finalidad, calificar de servicio público unitario-susceptible por tanto de ser globalmente considerado a la hora de cuantificar su coste real o previsible a los efectos prevenidos en el citado artículo 24 de la LHL-prestaciones públicas que pueden constituir en sí mismas un servicio público específico -la ley, en principio configura como servicios distintos el alcantarillado, el tratamiento y depuración de aguas residuales, y la distribución de agua-, pero lo cierto es que el Ayuntamiento ha optado por considerar cada uno de los servicios de abastecimiento de agua potable, de agua de riego, y de alcantarillado y tratamiento y depuración de aguas residuales, como servicios públicos diferenciados, con su respectiva Ordenanza reguladora y su correspondiente tarifa. Es obligado, por tanto, efectuar un cálculo de costes e ingresos por cada uno de los servicios objeto de diferenciada regulación, de ahí que no sea posible la configuración global del servicio de agua a efectos de justificación del principio de equilibrio-que ha de respetarse en cada tasa-, sin distinguir y calcular el coste de amortización de unas y otras infraestructuras”.

Es urgente, por tanto, que los Poderes públicos implicados adopten las medidas necesarias, basadas en cálculos fehacientes y contrastables, para conocer los distintos componentes del coste de los servicios del agua, estableciendo una especie de mínimo vital de consumo de aguador persona y vivienda, para atender las necesidades básicas a un precio asequible, en la terminología de la Ley con independencia de las  características hídricas de la zona o cuenca, pero a partir de ahí establecer criterios de progresividad para materializar el principio de quien contamina paga, atendiendo a los distintos usos domésticos, industriales y agrarios.

(Extracto del texto de la “¿La tasa como tributo obligatorio?. Tasas por servicios hídricos y aprovechamientos hidráulicos y condicionantes de su cuantificación.”, de Germán Orón Moratal publicado en la revista Tribuna Fiscal de la Editorial CISS, número 258, de Abril de 2011).