El Título V de la Ley 39/2015 es el dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, tanto mediante procedimientos de revisión de oficio (regulados en su Capítulo I) como a través del correspondiente sistema de recursos administrativos (recogidos en el Capítulo II).
Trabajo doctrinal de EMILIO PUJALTE MÉNDEZ-LEITE. Inspector de Hacienda del Estado. Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Lo primero que se encuentra quien estudie el texto de la Ley es la declaración que se efectúa en su exposición de motivos, donde ya se puede entrever que la Ley 39/2015 no es una norma revolucionaria respecto a su antecesora en la materia, la Ley 30/1992. Señala la exposición de motivos de la Ley 39/2015 al referirse al Título V, que:
“mantiene las mismas vías previstas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, permaneciendo por tanto la revisión de oficio y la tipología de recursos administrativos existentes hasta la fecha (alzada, potestativo de reposición y extraordinario de revisión). No obstante, cabe destacar como novedad la posibilidad de que cuando una Administración deba resolver una plu¬ralidad de recursos administrativos que traigan causa de un mismo acto administrativo y se hubiera interpuesto un recurso judicial contra una resolución administrativa o contra el correspondiente acto presunto desestimatorio, el órgano administrativo podrá acordar la suspensión del plazo para resolver hasta que recaiga pronunciamiento judicial.
De acuerdo con la voluntad de suprimir trámites que, lejos de constituir una ventaja para los administrados, suponían una carga que dificultaba el ejercicio de sus derechos, la Ley no contempla ya las reclamaciones previas en vía civil y laboral, debido a la escasa utilidad práctica que han demostrado hasta la fecha y que, de este modo, quedan suprimidas.”
Es decir, manifiesta como únicas novedades la posibilidad de suspender el plazo para resolver el procedimiento de revisión vinculada a la existencia de un recurso judicial, con determinados requisitos, y la desaparición de las reclamaciones previas en vía civil y laboral.
Por lo tanto, si seguimos lo que expresa la exposición de motivos, la Ley 39/2015 es continuista en materia de revisión de actos en vía administrativa y no aporta grandes novedades en la materia.
Sin embargo, la Ley 39/2015 si presenta algunas novedades importantes en materia de procedimiento administrativo más allá de lo que recoge el Título V y algunas normas que, aun no siendo novedosas, sí que tienen cierta influencia en cuanto al desarrollo de los procedimientos en vía económico-administrativa que considero interesante, cuando menos, apuntar.
II. EL CARÁCTER SUPLETORIO DE LA LEY 39/2015 EN EL ÁMBITO DE LA REVISIÓN DE ACTOS EN MATERIA TRIBUTARIA Y ADUANERA
Comenzaremos observando aquellos aspectos en que se haya producido una modificación en las normas en materia de revisión de actos, aunque parezca poco trascendente, para valorar en que afecta a la relación preexistente entre la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria y las reglas generales de revisión de actos administrativos en vía administrativa. Y el primero que vamos a estudiar es el carácter supletorio de la Ley 39/2015 respecto a la revisión en vía administrativa de actos en materia tributaria y aduanera. Analizaremos a continuación las diferencias existentes entre la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 y la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015.
La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, dedicada a los procedimientos administrativos en materia tributaria, contiene dos apartados, el primero dedicado a los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos y el segundo dedicado a la revisión de actos en materia tributaria en vía administrativa. Dicho artículo fue objeto de modificación por la Ley 4/1999, de 13 de enero. En el primero de los apartados, el referido a la aplicación de los tributos, se establece expresamente la salvaguarda del carácter supletorio de las disposiciones de la Ley 30/1992 en defecto de norma tributaria aplicable. Sin embargo, dicha concesión expresa del carácter supletorio de la Ley 30/1992 no se contiene en el apartado dedicado a la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria, que según la propia Disposición Adicional se regirían por lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria (téngase en cuenta que tanto en el momento de su redacción original como en el de la modificación operada por la Ley 4/1999 la Ley General Tributaria vigente era la 230/1963, por lo que con la aprobación de la Ley 58/2003 esa referencia debía entenderse hecha a los artículos 213 a 249 de dicha Ley) y las disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la mis¬ma. Por lo tanto, ante la redacción de la Ley 30/1992 cabe la duda de si, al establecerse expresamente su carácter subsidiario en cuanto a los “procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos” y no incluirse dicha mención expresa en cuanto a la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria, la misma no tiene el citado carácter supletorio en esta última.
A primera vista, cualquier sombra de duda que pudiese caber con la redacción de la Ley 30/1992, tanto en su redacción originaria como con la vigente tras la modificación operada por la Ley 4/1999, parece quedar despejada por la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015. En ella se señala en su apartado segundo que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en la propia Ley 39/2015. De acuerdo con esta norma parece claro el carácter supletorio de la Ley 39/2015 en materia de revisión en vía administrativa de los actos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera.
Sin embargo, el apartado 4 del artículo 112 de la Ley 39/2015 determina que las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica, volviendo a no hacer referencia expresa al carácter supletorio de la Ley 39/2015 en la materia, y parece que referido exclusivamente al ámbito procedimental, en el sentido de cauce de producción de los actos administrativos con que se suele definir al procedimiento, al referirse literalmente a “los procedimientos establecidos”; es decir, este artículo se referiría no tanto a los distintos trámites de los procedimientos sino a las distintas fases que se establecen en los procedimientos o incluso a los procedimientos en si mismos considerados.
Y para tener una visión completa de la poca claridad que acompaña a esta materia podemos citar el apartado 1 de la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015, que contiene una norma que posiblemente genere en un futuro algunos problemas en cuanto a su interpretación y es que determina que los procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la materia que no exijan alguno de los trámites previstos en la Ley 39/2015 o que regulen trámites adicionales o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales. Por lo tanto, a sensu contrario, cuando en procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la materia se exijan trámites previstos en la Ley 39/2015, dichos trámites se regirán por lo dispuesto en la Ley 39/2015, y la pregunta inmediata es qué ocurre con la regulación de trámites previstos tanto en leyes procedimentales administrativas especiales como en la Ley 39/2015. Y vinculando el antes citado artículo 112.4 y este apartado 1 de la Disposición Adicional Primera, parece que en las reclamaciones económico-administrativas, al tratarse de procedimientos administrativos regulados en una ley especial por razón de la materia, los procedimientos se regirán por su legislación específica y los trámites adicionales o distintos a los previstos en la Ley 39/2015 se regirán por la normativa tributaria, pero los previstos en la Ley 39/2015 se regirán por lo en ella previsto; sin embargo este planteamiento choca con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Adicional Primera que expresamente establece que la revisión de actos administrativos en materia tributaria y aduanera se regirán por su legislación específica y supletoriamente por el régimen establecido en la Ley 39/2015.
En definitiva, tanto la Ley 30/1992 como la Ley 39/2015 no son, ni mucho menos, meridianamente claras en cuanto a su carácter supletorio en materia de revisión de actos administrativos en materia tributaria y aduanera. Y tampoco la normativa tributaria aporta excesiva luz al respecto.
Bastante se ha escrito y discutido sobre la procedencia o no de la existencia de especialidades en materia de procedimiento administrativo cuando se trata de las actuaciones de la Administración Tributaria. Parte de la doctrina considera que son infunda¬das esas necesidades de especialidad, mientras que otro sector mantiene su procedencia. Como en muchas ocasiones creo que, como dice la expresión latina heredera del enunciado aristotélico, in medio virtus. No se va a realizar a continuación un estudio acerca de las diversas corrientes y opiniones al respecto sino que a los efectos que interesan vamos a centrarnos en uno de los aspectos que se ven afectados por esa independencia (o dependencia, según las opiniones) del Derecho Tributario respecto al Derecho Administrativo; y dicho acotado ámbito es el de los mecanismos de integración del derecho tributario por el derecho administrativo, es decir, la forma en que debe ser integrada una laguna jurídica en derecho tributario, y concretamente en materia de revisión de actos administrativos en materia tributaria, con las normas que presenta el derecho administrativo general en cuanto a la revisión de actos administrativos. En otras palabras, no se va a realizar una revisión dogmática de la relación entre derecho admi¬nistrativo y derecho tributario, estudiando si en la determinación de las normas tributarias se pueden crear conceptos propios que se aparten de las normas jurídicas que se contienen en el ámbito general del derecho administrativo que regulen similar situación, sino que se va a tratar de arrojar algo de luz en la relación funcional entre ambas partes del ordenamiento jurídico, estudiando si las normas de derecho administrativo sirven para integrar el derecho tributario.
Comenzaremos por analizar la propia normativa tributaria. Si bien se acaba señalar que la normativa tributaria poco aclara en esta cuestión, hay que tener en cuenta que la Ley 58/2003, en su exposición de motivos destaca la aproximación de los procedimientos especiales de revisión a la Ley 30/1992, así como la adaptación de las normas sobre el recurso extraordinario de revisión en vía económico-administrativa a lo dispuesto en la Ley 30/1992. Por lo tanto parece que es intención de la Ley 58/2003 acercar el contenido de sus normas en materia de revisión de actos a lo previsto con carácter general por la Ley 30/1992 para tal actividad. El ámbito tributario presenta especialidades derivadas de la naturaleza de los asuntos que trata, del inmenso número de actos administrativos que se dictan en la materia, de la trascendencia que para las finanzas de los agentes económicos tienen dichos actos, etc., pero debe incardinarse dentro de las fronteras del derecho administrativo general y mantener el necesario equilibrio entre la autotutela administrativa y las garantías de los ciudadanos que fundamentan una relación acorde con un Estado de derecho. Y sabido es que las normas procedimentales constituyen una de las garantías básicas de los ciudadanos frente a la actuación de las administraciones. Por lo tanto, es razonable entender que la regulación procedimental tributaria debe ser cohe¬rente con el marco jurídico general del procedimiento administrativo, si bien aceptando la existencia de algunas normas especiales derivadas de la concreta realidad que se contempla en el ámbito administrativo tributario y aduanero. Parece procedente que ante la falta de regulación de alguna cuestión en el ámbito tributario, y concretamente en materia de revisión de actos administrativos en materia tributaria y aduanera, debe acudirse a las normas de derecho administrativo general para integrar la correspondiente laguna, en la medida en que el derecho administrativo puede considerarse el derecho público por antonomasia.
Ahora bien, parece prudente mantener una coherencia en los procedimientos e ir incorporando trámites de una ley y de otra a un mismo procedimiento no parece la mejor solución para conseguir dicha coherencia y una mínima seguridad jurídica para los ciudadanos, ni tampoco para las Administraciones actuantes. Incluso no ayuda a la simplicidad que debería predicarse del ordenamiento jurídico, ni tampoco a la seguridad jurídica, la existencia de normas como el apartado 1 de la Disposición Adicional Primera de la Ley 39/2015 que puedan llevar a interpretar que un trámite previsto y con regulación propia en una Ley especial por razón de la materia no se regule por dicha norma sino por otra distinta como es la Ley 39/2015, convirtiendo el procedimiento en un laberinto más que en una garantía para el ciudadano.
En definitiva, quizá hubiese sido más claro que la Ley 39/2015 hubiese previsto que la revisión en vía administrativa en materia tributaria y aduanera debe regirse por su normativa específica y en lo no expresamente regulado en ella, por la Ley 39/2015, es decir, lo señalado por la Disposición Adicional Primera en su apartado 2, y haber evitado otras menciones que, lejos de aclarar la cuestión, la complican.
III. LA POSIBILIDAD DE SUSPENDER EL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN EN ESPERA DE UNA RESOLUCIÓN JUDICIAL
El artículo 1201 de la Ley 39/2015 contiene la primera de las novedades señaladas por la exposición de motivos de la Ley, y que consiste en la posibilidad de que cuando una Administración deba resolver una pluralidad de recursos administrativos que traigan causa de un mismo acto administrativo y se hubiera interpuesto un recurso judicial contra una resolución administrativa o contra el correspondiente acto presunto desestimatorio, el órgano administrativo podrá acordar la suspen¬sión del plazo para resolver hasta que recaiga pronunciamiento judicial.
Se trata de un supuesto que en el ámbito tributario y aduanero puede acaecer aunque no es frecuente en exceso, dado que lo habitual es que lo que se impugne en materia tributaria y aduanera son actos de liquidación individualizados y que suelen afectar a un solo contribuyente. No obstante, por ejemplo puede darse (y de hecho se ha dado en ocasiones) la impugnación de una ponencia de valores catastral por un gran número de contribuyentes que se ven afectados en los valores catastrales de las fincas de las que son titulares consecuencia de la aprobación de la citada ponencia, y consecuentemente la impugnan ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (previo potestativo recurso de reposición).
Esta norma lo que parece prever es la posibilidad de suspensión de la tramitación de las reclamaciones o recursos administrativos pendientes de resolver en el momento en que se interpone el primer recurso contencioso-administrativo contra el citado acto. La razón última de esta norma parece que es evitar la interposición de numerosos recursos contencioso-administrativos contra el mismo acto que ya está siendo objeto de revisión por el órgano contencioso-administrativo.
Una vez recaído el pronunciamiento judicial, el órgano administrativo resolverá los recursos o reclamaciones pendientes, y la lógica parece indicar que teniendo en cuenta lo resuelto en la resolución judicial. En este sentido, si la resolución judicial estima completamente el recurso y anula el acto, el órgano administrativo debería archivar el resto de recursos o reclamaciones pendientes al haber desaparecido el objeto del recurso o reclamación administrativa por haber sido anulado el acto por la resolución judicial. Si se estima parcialmente, ya sea por motivos de fondo o de forma, la solución debería ser la misma dado que el acto como tan ha sido objeto de revisión jurisdiccional y en tal resolución se habrá fijado como deben corregirse los defectos de los que el mismo adolece, dejando sin objeto ya los recursos o reclamaciones administrativas. Si la resolución judicial desestima las pretensiones del administrado, coherentemente el órgano administrativo deberá desestimar, pero ello no será óbice para que el interesado, si lo estima oportuno, presente contra la citada resolución desestimatoria el correspondiente recurso contencioso-administrativo.
Otra cuestión que surge es si el órgano administrativo debe esperar a la última resolución judicial que pueda recaer (es decir, si debe esperar a la sentencia del Tribunal Supremo si la sentencia de instancia es susceptible de casación) o si con la primera resolución que recaiga debe ya proceder a levantar la suspensión y dictar la resolución que proceda. De acuerdo con la literalidad de la Ley no parece que haya de esperarse a la última resolución sino que con que haya un pronunciamiento jurisdiccional el órgano administrativo deberá levantar la suspensión y resolver el recurso o reclamación.
IV. LA PRÁCTICA DE PRUEBAS
La Ley 39/2015 recoge en su artículo 118 el contenido del artículo 112 de la Ley 30/1992. Es literalmente idéntico excepto en lo previsto en el último inciso del párrafo segundo de su apartado 1. En el mismo se dice que “Tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado.” Esta novedad no es objeto de presentación en la Exposición de Motivos de la norma a pesar de las importantes consecuencias que de la misma se pueden derivar.
El artículo 96.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece que “Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.” Es decir, contiene una norma de características similares (centrada en la prueba documental) pero relativa a los procedimientos de aplicación de los tributos y no a la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria y aduanera.
Podemos recordar que en el texto del anteproyecto de Ley de modificación de la Ley 58/2003 que fue objeto de información pública y que finalmente se convirtió en la Ley 34/2015, se incluía un apartado 6 del artículo 106 que decía literalmente que “Una vez realizado el trámite de audiencia, o en su caso, el de alegaciones, no podrá incorporarse al expediente ni ser tenida en cuenta más documentación acreditativa de los hechos en el procedimiento de aplicación de los tributos o en la resolución de recursos y reclamaciones, salvo que el obligado tributario demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite”.
Es decir, se incluía con rango legal una limitación de aportación de pruebas documentales relativamente coincidente con en este ámbito con lo previsto en el último inciso del párrafo segundo del apartado 1 del artículo 118 de la Ley 39/2015. Esta norma finalmente no vio la luz en el proyecto de Ley que se remitió por el Consejo de Ministros a las Cortes Generales ni en el texto que se aprobó por el legislador, muy posiblemente por entenderse por los redactores del anteproyecto que esta era cuestión que afectaba muy directamente al derecho de defensa y al derecho a aportar documentos previsto en el artículo 34.1.l) de la Ley 58/2003 y de ahí que no la incluyesen en el Proyecto de Ley que se remitió al Congreso de los Diputados.
En el ámbito económico-administrativo y contencioso-administrativo se ha planteado la cuestión de la aportación de pruebas en sede revisora cuando no han sido oportunamente aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha tenido oportunidad de pronunciarse al respecto en varias ocasiones. En la resolución a la reclamación 00/03186/20112, de 29 de noviembre de 2012, determinó que es criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central que la Administración debe en fase revisora examinar y valorar las pruebas propuestas por el interesado para la acredita¬ción de su derecho, obligación ésta de la Administración que debe atemperarse, caso a caso, con la teoría del abuso del derecho procesal, sentada también por el Tribunal Económico-Administrativo Central (baste citar, por todas, resoluciones a las reclamaciones 00/3705/2010 de 19 de octubre de 2012, y 00/03206/2010 y 00/02571/2010, ambas de 16 de febrero de 2012), no siendo posible tampoco que los interesados acaben eligiendo, sin más y a su libre antojo, el momento de presentar pruebas y alegaciones, sino que debe de tratarse de obligados tributarios que aporten ahora la contabilidad como otra prueba más en el ejercicio de sus derechos, pero que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada en cuestión ya han in¬tentado acreditar los hechos que resultan controvertidos mediante la presentación de otra documentación o de otras alegaciones.
En la resolución de la reclamación 00/06668/2012, de 6 de noviembre de 2014, el Tribunal Económico-Administrativo Central tuvo ocasión de matizar aún más su criterio, llegando a la conclusión de que la presentación de pruebas en los procedimientos de aplicación de los tributos, para desvirtuar los criterios sostenidos por la Administración, debe ser realizada durante la sustanciación del procedimiento en cuestión, dando al órgano gestor actuante la oportunidad de valorar las pruebas de que se disponga. El derecho a formular alegaciones y aportar documentos no puede llegar a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal, y da lugar a abuso procesal. Admitir la discrecionalidad de los obligados tributarios sobre el momento de presentación de pruebas y que se haga ante un Tribunal Económico-Administrativo cuando pudo hacerse ante el órgano de aplicación de los tributos, supone convertir un procedimiento revisor de la actuación administrativa en un procedimiento de aplicación de los tributos, lo que supone alterar la finalidad de cada procedimiento, y a su vez sustraer al órgano actuante en los procedimientos de aplicación de los tributos las facultades de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o por terceros, practicando, en su caso, la regularización que proceda. Tratándose de procedimiento inspector, esos documentos pueden ser aportados en los trámites para alegaciones anteriores y posteriores al acta, pero antes de haberse practicado la liquidación. En el caso que se resolvía no se derivaba del expediente ni se acreditaba por el reclamante imposibilidad alguna de aportar durante el procedimiento inspector la documentación que, requerida su aportación expresa y reiteradamente por la inspección, es aportada por primera vez en vía económico-administrativa. Este criterio encuentra apoyo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2014, dictada en el recurso de casación nº 1596-2012.
No obstante la cita de la anterior sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2014, es interesante el estudio de la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2014 (dictada un día antes de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que acabamos de revisar, pero que obviamente el Tribunal Económico-Administrativo Central conoció con posterioridad a dictar la resolución antes citada), en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3119/2013. Parece que el Tribunal Supremo es incluso más generoso en la posibilidad de aportación de pruebas en vía revisora. De acuerdo con la sentencia (AH 2º), “La cuestión de fondo sobre la que se alega la existencia de contradicción se concreta en si el órgano judicial puede tener en cuenta nuevos elementos de prueba aportados por primera vez en alzada ante el TEAR para acreditar la deducibilidad de los gastos declarados y no admitidos por la Inspección por falta de la debida justificación documental en el procedimiento de inspección cuando había sido debidamente requerido el obligado tributario para ello.”
En el caso resuelto por el Alto Tribunal, la liquidación girada obedecía a la falta de acreditación de gastos deducidos en las actividades reseñadas por no acreditarse “en el modo legalmente requerido al efecto”; la sentencia impugnada en esta unificación de doctrina negaba de modo absoluto la posibilidad de cualquier aportación documental en momento posterior a la actividad de gestión, mientras que las de contraste admitían esta posibilidad, si bien de modo especial. Señala la sentencia que “Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración.”
Por lo tanto parece que el Tribunal Supremo acepta que si el contribuyente presentó un principio de prueba en vía de aplicación de los tributos (aunque no fuera la solicitada por la Administración que estaba obligado el contribuyente a cumplimentar), puede en vía revisora mejorar esa prueba, aunque hubiera podido hacerlo en el procedimiento de aplicación de los tributos y para ello fue requerido por la Administración.
V. LA DESAPARICIÓN DE LAS RECLAMACIONES PREVIAS Y LAS TERCERÍAS DE DOMINIO Y DE MEJOR DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA
La siguiente cuestión en la que debemos detenernos es en cómo afecta al ámbito tributario la desaparición de las reclamaciones previas a la vía civil, con especial referencia a las tercerías de dominio y de mejor derecho que en numerosas ocasiones se interponen contra los actos de recaudación ejecutiva de la Hacienda Pública. Esta cuestión afecta al ámbito tributario dado que el artículo 165 de la Ley 58/2003 y el artículo 12.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, recogen una suerte de reclamaciones previas a la vía civil, como son las tercerías de dominio y de mejor derecho.
Señalan los apartados 3, 4 y 5 del artículo 165 de la Ley 58/2003 que:
3. Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados o cuando considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, formulará reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente.
4. Si se interpone tercería de dominio se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes y derechos controvertidos, una vez que se hayan adoptado las medidas de aseguramiento que procedan.
5. Si la tercería fuera de mejor derecho proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.
Y el artículo 12.4 de la de la Ley 47/2003, relativo a la providencia de apremio y suspensión del procedimiento de apremio que:
4. Si contra dichos procedimientos se opusieran reclamaciones en concepto de tercería o por otra acción civil por persona que ninguna responsabilidad tenga para con la Hacienda Pública estatal en virtud de obligación o gestión propia o transmi¬tida, relativa a los créditos objeto del procedimiento, se procederá de la siguiente forma:
a) Tratándose de tercería de dominio, una vez que se hayan tomado las medidas de aseguramiento que procedan, se suspenderán dichos procedimientos sólo en la parte que se refiere a los bienes o derechos controvertidos, sustanciándose este incidente en la vía administrativa como previa a la judicial.
Cuando la reclamación fuese denegada en la vía administrativa, proseguirá el procedimiento de apremio, salvo justificación documental en el plazo reglamentariamente establecido de la interposición de demanda judicial.
La Administración pública podrá acordar la suspensión del procedimiento de apremio cuando de la ejecución puedan derivarse perjuicios de imposible o difícil reparación. En ambos casos, el acuerdo de suspensión establecerá las medidas reglamentarias para el aseguramiento de los respectivos créditos.
b) Si la tercería fuera de mejor derecho, proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la tercería.
Completa la anterior regulación lo previsto en los artículos 117 a 122 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que integran la sección 4 del Capítulo II del Título III. Se prevén en las normas transcritas y en las citadas dos tipos de tercerías en sede administrativa en materia fiscal, la de dominio y la de mejor derecho, con carácter previo a la vía judicial civil. Hay que comenzar recordando que, precisamente por su carácter de requisito previo a la vía judicial civil, frente a las resoluciones que recaigan en estos procedimientos no procede el sistema de recursos administrativos en materia tributaria ni el general del derecho administrativo, sino que directamente las mismas deben ser objeto de impugnación ante los órganos del orden jurisdiccional civil. La tercería de domino se funda en el dominio del bien embargado en el procedimiento de apremio y a través de dicha acción una persona distinta al obligado al pago debe demostrar que el bien embargado no pertenece al obligado al pago cuyo patrimonio es objeto de ejecución para conseguir el cobro. Lo que se persigue a través de esta acción es simplemente el levantamiento del embargo que recae sobre el bien trabado. En ningún caso la resolución de la tercería implica declaración sobre el dominio del bien embargado; simplemente, de estimarse, se procede al levantamiento del embargo, sin que ello conlleve declaración o reconocimiento dominical alguno, cuestión obvia por cuanto los órganos de la Administración Tributaria carecen de competencias en la materia.
El caso prototípico y, aunque parezca extraño muy numeroso, es el de bienes inmuebles vendidos en escritura pública de fecha anterior a la diligencia de embargo de los mismos y que en el momento de proceder a la anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad aún no ha sido objeto de inscripción el correspondiente negocio traslativo del dominio documentado en la escritura pública. Este supuesto se produce, por ejemplo, en aquellos casos en que teniendo deudas una promotora inmobiliaria se procede al embargo de los bienes inmuebles que figuran a su nombre en el Registro de la Propiedad, cuando los bienes han sido vendidos por la inmobiliaria a terceros de buena fe en escritura pública con anterioridad al embargo.
La tercería de mejor derecho persigue que se declare el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio; es decir, a través de esta acción simplemente se ventila una cuestión de prelación de créditos. En definitiva, no se discute la titularidad del bien embargado sino la preferencia en el derecho a cobrarse con el producto de la enajenación o ejecución del bien embargado. Por lo tanto en estos casos no se discute la procedencia de la ejecución de los bienes, sino que su producto no debe utilizarse para satisfacer el crédito de la Hacienda Pública sino para satisfacer un crédito de un tercero preferente al de la Hacienda Pública.
Esta situación acaece, por ejemplo, en aquellos casos en que se procede al embargo de un crédito por parte de la Hacienda Pública y un tercero demuestra que el citado crédito se encuentra pignorado a su favor con anterioridad al embargo practicado por la Administración Tributaria.
En la tercería de dominio se procede a la suspensión del procedimiento de apremio en tanto se sustancia la misma, sin perjuicio de que se adopten las medidas de aseguramiento que correspondan; sin embargo en la tercería de mejor derecho no es necesaria la suspensión de las actuaciones del procedimiento de apremio ni de la ejecución de los bienes, sino que el producto de la misma se consigna a resultas de la reclamación de tercería de mejor derecho.
La razón que aduce la Ley 39/2015 para justificar la desaparición de estas reclamaciones previas es que las mismas, lejos de constituir una ventaja para los administrados, suponían una carga que dificultaba el ejercicio de sus derechos, […] debido a la escasa utilidad práctica que han demostrado hasta la fecha. Pues bien, desde mi experiencia, puedo afirmar que las tercerías de dominio y de mejor derecho que se plantean ante los órganos de la Administración Tributaria en los que he trabajado sí que tenían utilidad.
No eran infrecuentes las resoluciones estimatorias que evitaban al tercero tener que acudir al proceso civil en defensa de sus derechos. Por lo tanto creo que la justificación esgrimida por la Ley 39/2015 para la desaparición de las reclamaciones previas a la vía civil o laboral no se ajusta a la realidad en el caso de las tercerías de dominio o de mejor derecho en materia tributaria. Sin embargo, debo reconocer que esta opinión no es suficiente para determinar si tras la Ley 39/2015 subsisten o no las reclamacio¬nes de tercería de dominio y de mejor derecho en el ámbito tributario.
Puede considerarse que existe un argumento de naturaleza normativa para sustentar la pervivencia tras la Ley 39/2015 de las tercerías de dominio y de mejor derecho frente a la acción recaudatoria de la Hacienda Pública. Dicho argumento consiste en que el fundamento legal de esta vía previa al orden jurisdiccional civil no han sido los artículos 120 a 124 de la Ley 30/1992, sino los antes citados y transcritos preceptos de las Leyes 47 y 58, ambas de 2003.
Tales preceptos prevén un sistema específico de reacción de los terceros que se vean afectados por embargos practicados por los órganos de recaudación de la Hacienda Pública, bien sea porque los mismos afectan a bienes que no son titularidad del deudor a la Hacienda Pública o porque consideran que su derecho de crédito frente al deudor a la Hacienda Pública es preferente frente al de esta. En numerosas ocasiones esta vía es la única para poner en conocimiento de la Administración hechos jurídicos que afectan ya sea a la titularidad de un bien (una escritura pública que documenta un negocio traslativo de dominio y que no ha tenido acceso a registros públicos) o a la prelación de un crédito, para que la Administración pueda reconsiderar su actuación a la vista de los nuevos hechos que se le presentan, con anterioridad a tener que acudir a un pleito ante los órganos del orden jurisdiccional civil.
De hecho, el Tribunal Supremo ha considerado que las reclamaciones administrativas previas a la vía civil o laboral son una suer¬te de conciliación previa a tener que acudir a la vía jurisdiccional en defensa de unos derechos dominicales o crediticios presun¬tamente vulnerados por la Administración.Por lo tanto, en la medida en que el fundamento normativo de estas reclamaciones nunca se ha fundado en la Ley 30/1992 sino en las Leyes Generales Tributaria y Presupuestaria, pueden considerarse vigentes y procedentes tras la publicación de la Ley 39/2015.
VI. LA SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS RECURRIDOS
La suspensión de la ejecución de los actos como consecuencia de la interposición de recursos y reclamaciones es un ámbito en que tradicionalmente se ha producido un distanciamiento entre las normas administrativas generales y las normas de naturaleza fiscal. Y si se utiliza el término distanciamiento y no separación es por entender que el contenido de ambas partes del derecho público son similares y lo que las segundas añaden a las primeras son matices o complementos, ante la peculiar realidad que observan.
La primera diferencia que encontramos en materia de suspensión de actos objeto de procedimientos de revisión es lo que prevé el artículo 108 de la Ley 39/2015 (y con anterioridad, en términos similares aunque no idénticos, el artículo 104 de la Ley 30/1992). Dicho precepto determina que iniciado el procedimiento de revisión de oficio al que se refieren los artículos 106 y 107, el órgano competente para declarar la nulidad o lesividad, podrá suspender la ejecución del acto, cuando ésta pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. Es decir, determina la posibilidad de acordar la suspensión del acto administrativo objeto de revisión a través de procedimiento de declaración de nulidad o de declaración de lesividad, cuando la ejecución pudiese producir prejuicios de imposible o difícil reparación. Sin embargo nada se prevé en la normativa tributaria sobre la posibilidad de suspender la ejecución de los actos objeto de procedimientos de nulidad de pleno derecho y de lesividad. En este sentido, la pregunta es obvia: ¿Cabe la suspensión de la ejecución de actos en materia tributaria que sean objeto del procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho o de lesividad? Se puede argumentar favorablemente considerando que ante el silencio que guarda la normativa tributaria debe aplicarse supletoriamente lo establecido en la normativa administrativa general. Por lo tanto, cabría plantear la suspensión de la ejecución de actos en materia tributaria y aduanera afectados por procedimientos extraordinarios de revisión por nulidad de pleno derecho o de lesividad. Pero ello no significa que se trate de un supuesto de suspensión automática y es muy dudoso que, ante el silencio legal, se produzca una suspensión cautelar en tanto se decide sobre la misma por el órgano competente; asimismo hay que tener en cuenta que se requiere la acreditación de perjuicios de imposible o difícil reparación, siendo esta cuestión que no es ajena ni mucho menos al ámbito tributario al ser una de los requisitos necesarios para proceder por los Tribunales Económico-Administrativos a la suspensión sin prestación de garantías.
Además, con relación a la declaración de lesividad, dicha suspensión podrá producir sus efectos desde el momento en que se inicie el procedimiento y hasta que se declare la lesividad y se proceda a su posterior impugnación en vía contencioso-admi¬nistrativa, dado que desde el momento en que se inicie la vía contencioso-administrativa deberá ser el correspondiente órgano contencioso-administrativo quien decida lo que estime oportuno sobre la suspensión de la ejecución del acto declarado lesivo ante las solicitudes que al respecto realicen las partes en el proceso.
Pero hay que tener en cuenta que también se puede argumentar desfavorablemente a esta posibilidad de suspensión al preverse un procedimiento específico en la Ley 58/2003 tanto para el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho como de declaración de lesividad y no haberse establecido una norma relativa a la posible suspensión de la ejecución del acto recurrido en estos procedimientos.
También se aprecia que existe una diferente regulación de la suspensión de la ejecución de los actos administrativos recurridos a través de las vías ordinarias de impugnación en el derecho administrativo general y en materia tributaria.
El principio general de que la interposición de recursos o reclamaciones no determina la suspensión de la ejecución de los actos administrativos, tan conocido como criticado, se mantiene en ambas ramas del derecho público; no obstante, en materia tributa¬ria parece que se invierte el principio si se garantiza de forma inequívoca la ejecución del acto administrativo recurrido por el con¬tribuyente. Hay que tener en cuenta que en materia tributaria esto es mucho más sencillo que en otros ámbitos administrativos.
En materia tributaria casi todo se reduce a cuestiones económicas, casi siempre monetariamente evaluables, por lo que la medida cautelar que garantice la ejecución del acto o resolución recurrido o los perjuicios que se puedan irrogar a terceros de la suspensión o de la ejecución es, en principio y generalmente, fácilmente cuantificable. Esto no ocurre siempre en el ámbito administrativo general; por ejemplo, en el ámbito urbanístico a veces las actuaciones son irrevocables y no se pueden reponer las cosas al estado en que estaban antes de la actuación (imaginemos la demolición de un edificio histórico) y las indemnizaciones monetarias no consiguen satisfacer los perjuicios causados.
El sistema previsto por la ley 39/2015 determina que, en principio, la interposición de un recurso no supone la suspensión de la ejecución del acto recurrido, si bien de oficio o a instancia del interesado se podrá suspender si la ejecución del acto administrativo recurrido, si una vez ponderados los intereses públicos y privados en juego se aprecia que la ejecución del acto impugnado pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación o la impugnación se fundamente en alguna de las causas de nulidad. El sistema previsto con carácter general en la normativa tributaria es más completo en su regulación pero su filosofía es similar. En el ámbito tributario la interposición de un recurso o reclamación no suspende la ejecución del acto recurrido, pero se prevé la posibilidad de tal suspensión (sin entrar en mayores estudios o valoraciones, dado que hasta se califica de automática) mediante la prestación de una garantía que el legislador considera tan segura que justifica que se pueda proceder a la suspensión sin siquiera valorar la concurrencia de perjuicios en el deudor caso de que no se suspendiese la ejecución. Unida a la seguridad de estas garantías (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria), las normas sobre intereses de demora completan el blindaje del Estado ante la suspensión, en el sentido de que si finalmente los órganos de la Administración Tributaria estuvieron acertados al dictar el acto correspondiente, cuando este se ejecute el Estado recibirá exactamente el importe que en su día debió recibir más los correspondientes intereses de demora, compensación financiera por el retraso en su percepción. Esta es la única vía de suspensión en caso de interposición de un recurso potestativo de reposición y la primera de tres posibles vías de suspensión en caso de interposición de una reclamación económico-administrativa.
En caso de que la vía de revisión elegida sea la reclamación económico-administrativa, para aquellos casos en que el deudor no puede conseguir aportar ninguno de los medios de garantía antes descritos, se prevé la posibilidad de que se acceda por la Administración Tributaria a la suspensión de la ejecución de los actos recurridos mediante la aportación de otras garantías que se estimen suficientes económica y jurídicamente. Si estas garantías se estiman suficientes jurídica y económicamente, tampoco se plantea en este caso la necesidad de evaluar la concurrencia de perjuicios de imposible o difícil reparación.
La suspensión que más similitudes plantea a lo previsto con carácter general en derecho administrativo es la que puede conceder el Tribunal Económico-Administrativo con dispensa total o parcial de garantías, en el sentido de que es preciso que se justifique por el contribuyente y se aprecie por el Tribunal que de ejecutarse el acto administrativo impugnado se podrían irrogar al contribuyente perjuicios de imposible o difícil reparación. En el ámbito tributario es más claro que esos perjuicios deben ser acreditados por el reclamante, dado que no cabe iniciar de oficio el procedimiento de suspensión, que siempre se iniciará a solicitud del interesado; si no constan en la documentación incorporada al expediente (en este caso se trata del expediente de la pieza separada se suspensión) indicios que determinen la posible existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación de procederse a la ejecución del acto impugnado, se inadmitirá la solicitud. Podríamos plantearnos a que expediente debe per-tenecer la “documentación incorporada” que demuestre la existencia de perjuicios. En puridad, al tratarse de una pieza separada dentro del procedimiento puede pensarse que ese expediente exclusivamente es el derivado de la solicitud de suspensión, donde prácticamente la única documentación que consta es la formada por los documentos que aporta el reclamante; pero es que aunque estimásemos que puede tenerse en cuenta la documentación que obra en el expediente de gestión y en el de revisión de la pieza principal, normalmente en dichos expedientes no suelen encontrarse indicios de que la ejecución del acto puede provocar perjuicios de imposible o difícil reparación. Por ello es esencial en estos casos que el reclamante que solicite la suspensión con dispensa de garantías justifique adecuadamente en la propia solicitud los motivos que justifica la concurrencia de los perjuicios que fundamentarían la concesión de la suspensión; además hay que tener en cuenta que el Tribunal Supremo ha señalado que la no justificación de la concurrencia de la justificación de la concurrencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en el escrito de solicitud no es subsanable.
Por lo tanto vemos que entre el sistema general de suspensión de la ejecución de los actos administrativos recurridos en el ámbito del derecho administrativo general y el previsto en el ámbito del derecho fiscal las principales diferencias son que en el primero el procedimiento puede iniciarse de oficio o a solicitud del recurrente, que en el ámbito administrativo general es necesario siempre justificar la existencia de perjuicios de imposible o difícil reparación en caso de ejecución del acto recurrido para obtener la suspensión o que la impugnación se fundamenta en alguna de las causas de nulidad de pleno derecho, y que en caso de suspensión se pueden adoptar medidas cautelares para asegurar la eficacia del acto o resolución; asimismo en el caso del procedimiento administrativo general se prevé el silencio positivo en el caso de que en el plazo de un mes no se haya resuelto la solicitud de suspensión planteada por el recurrente (esta norma de silencio positivo no se aplicaría en caso de que el procedimiento se haya iniciado de oficio por la Administración); además, no existe un sistema distinto en función de la instancia o procedimiento revisor de que se trate, como sí ocurre entre el recurso de reposición potestativo tributario y la vía económico-administrativa.
Como principales similitudes encontramos que en ambos ámbitos rige el principio de ejecutividad de los actos administrativos, dado que la mera interposición del recurso no suspende la ejecución del acto administrativo impugnado y en ambos casos se prevé la garantía de la eficacia del acto o resolución recurrida o de los intereses que puedan verse afectados por la suspensión mediante su sistema de medidas cautelares, muy desarrollado y casuístico en el ámbito tributario y más abierto en el caso del derecho administrativo general.
VII. LA OBLIGACIÓN DE RELACIÓN ELECTRÓNICA CON LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y LOS PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA Y ADUANERA
Pasamos a referirnos a partir de este momento a algunas normas incluidas en la Ley 39/2015 que afectan al ámbito de la revisión de los actos administrativos, y por ello vamos a ver su incidencia en materia tributaria y aduanera, pero que no se encuentran incluidas en su Título V.
La modificación que la Ley 34/2015 operó en la Ley 58/2003 supuso un importante impulso en cuanto a la implantación de la Administración electrónica en materia de reclamaciones económico-administrativas. Se prevé la obligatoriedad de interposición de las reclamaciones económico-administrativas cuando el reclamante esté obligado a recibir las notificaciones por vía electrónica, y en aquellos casos en que se haya interpuesto la reclamación por vía electrónica está prevista la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones por vía electrónica, la presentación de alegaciones por esta vía y la notificación de la resolución por igual procedimiento. Es decir, una vez sea técnicamente posible todo lo anterior nos encontraremos ante una completa tramitación electrónica del procedimiento económico-administrativo. No obstante, de momento y por motivos normativos y tecnológicos, solamente se encuentra en vigor la obligatoriedad de interponer la reclamación por vía electrónica. Respecto a la puesta de manifiesto del expediente por vía electrónica, los Tribunales Económico-Administrativos carecen, por el momento, de la estructura informática necesaria para poder verificar el trámite telemáticamente, y respecto a la notificación electrónica, si bien técnicamente se encuentra prácticamente ultimada la vía informática para realizar dicha notificación, se ha considerado que es necesario el desarrollo normativo de algunos aspectos que permitan la definitiva puesta en marcha del sistema.
No obstante lo anterior, una vez promulgada la Ley 39/2015, la misma solventa la inmensa mayoría de interrogantes que habían de ser objeto de desarrollo reglamentario para poder proceder a la notificación electrónica de las resoluciones económico-administrativas por lo que se está estudiando la viabilidad de iniciar dichas notificaciones una vez técnicamente ello sea posible aunque no se haya procedido a la aprobación de norma reglamentaria que desarrolle las modificaciones incorporadas en la Ley 58/2003 por la Ley 34/2015.
Sin embargo una norma puede ser objeto de conflicto desde la misma entrada en vigor de la Ley 39/2015 con relación a la interposición de reclamaciones económico-administrativas. El artículo 68.4 de la Ley 39/2015 determina que “Si alguno de los sujetos a los que hace referencia el artículo 14.2 y 14.3 presenta su solicitud presencialmente, las Administraciones Públicas requerirán al interesado para que la subsane a través de su presentación electrónica. A estos efectos, se considerará como fecha de presentación de la solicitud aquella en la que haya sido realizada la subsanación”. Es decir, en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, si el interesado está obligado a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 del artículo 143, de presentar la solicitud de inicio presencialmente se le requerirá para que subsane la presentación a través de medios electrónicos. Hasta aquí nada que sorprenda dado que esto ya estaba previsto en el artículo 32.3 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos4. Lo que varían son los efectos que se anudan a dicha norma; el artículo 32.3 señalaba que se advertirá en el requerimiento de subsanación que de no ser atendido, la presentación carecerá de validez o eficacia (y creo que debe entenderse que la presentación a que se refiere es la presentación presencial), mientras que la Ley 39/2015 establece que la fecha de presentación de la solicitud será la de la presentación electrónica.
Este artículo 68.4 supone una norma que en materia económico-administrativa puede determinar numerosos problemas para los reclamantes (y también en el caso de los recursos potestativos de reposición) consecuencia de su inciso final: “A estos efectos, se considerará como fecha de presentación de la solicitud aquella en la que haya sido realizada la subsanación”. Literalmente este inciso supone que si la presentación presencial (en papel, para entendernos) se realiza dentro del plazo para la presentación del correspondiente recurso o reclamación, pero la presentación electrónica en subsanación de la anterior se realiza con posterioridad a dicho plazo, dado que la fecha de presentación de la solicitud se considera que es la de presentación electrónica, el recurso o reclamación deberá ser considerado extemporáneo.
En el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas la ley 34/2015 estableció la obligatoriedad de la presentación electrónica de la reclamación en determinados casos.
El artículo 235.5 de la Ley 58/2003 señala que “La interposición de la reclamación se realizará obligatoriamente a través de la sede electrónica del órgano que haya dictado el acto reclamable cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones”. Por lo tanto en estos casos previstos específicamente los reclamantes quedan obligados no ya por norma reglamentaria como permite la Ley 39/2015, sino por norma con rango de Ley, a presentar los escritos de interposición de reclamaciones (que son el escrito por el que se inicia este procedimiento a solicitud del interesado) por vía electrónica. Por lo tanto, si aplicamos lo previsto en el artículo 68.4 de la Ley 39/2015, de presentarse presencialmente la solicitud de inicio (el escrito de interposición de la reclamación) se requerirá la subsanación, pero la fecha de efectos de la presentación de la solicitud de inicio del procedimiento será la marcada por la presentación electrónica de la misma y no la de su presentación presencial.
Esta norma establece lo contrario a lo que veníamos considerando en los Tribunales Económico-Administrativos, dado que entendíamos que si bien procedía requerir la subsanación de la presentación presencial de una reclamación cuando el reclamante estuviese obligado a presentarla de forma electrónica de acuerdo con el artículo 32.2 del Real Decreto 1671/2009, al tratarse de una subsanación entendíamos que la fecha de efectos era la de la presentación presencial subsanada por la ulterior presentación electrónica. De hecho, para suavizar el impacto que esta obligatoriedad establecía en los primeros momentos de vigencia de la Ley 34/2015, se optó por aconsejar no requerir la presentación electrónica en caso de incumplimiento de la obligación.
Por lo tanto, a partir de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, esta norma provoca la extemporaneidad de aquellas reclamaciones económico-administrativas (y creo que también de aquellos recursos potestativos de reposición) que sean objeto de presentación presencial en plazo hábil pero que sean objeto de presentación electrónica una vez finalizado el citado plazo.
VIII. EL SILENCIO ADMINISTRATIVO
El silencio administrativo en materia de impugnación de actos y revisión de oficio tiene sentido negativo tanto en el ordenamiento administrativo general como en el ámbito tributario. Sin embargo la Ley 39/2015 introduce algún aspecto que puede afectar al ámbito tributario. El artículo 43.4 de la Ley 30/1992, relativo al silencio en caso de procedimientos iniciados a instancia del interesado, establecía la acreditación de la producción del silencio administrativo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, incluido un certificado acreditativo que se pudiese solicitar del órgano competente y que este debía emitir en el plazo de quince días. A este respecto la Ley 39/2015 modifica el sistema ya que establece la obligatoriedad de expedir este certificado por el órgano competente para resolver (“Este certificado se expedirá de oficio por el órgano competente para resolver en el plazo de quince días desde que expire el plazo máximo para resolver el procedimiento”). Y la propia Ley prevé que el órgano competente puede incumplir esta obligación y establece la posibilidad de que el interesado pueda pedirlo en cualquier momento, concediendo al órgano administrativo también en este caso un plazo de quince días para emitirlo.
Un correcto cumplimiento de la norma anterior va a requerir que el órgano administrativo esté atento al cumplimiento del plazo para resolver y emita el correspondiente certificado en el plazo de quince días desde que este se produzca. Ello es sencillo en muchos casos, pero en otros en que se puedan haber producido suspensiones en el cómputo o ampliaciones del citado plazo (de acuerdo con lo previsto en el artículo 22 de la propia Ley 39/2015 o en normas especiales) habrá de tenerlos en cuenta para determinar el momento en que haya de emitir el correspondiente certificado.
IX. EL PLAZO MÁXIMO PARA RESOLVER
Uno de los problemas que afectan en mayor medida a la vía económico-administrativa es el incumplimiento de los plazos máximos para resolver. No es este el ámbito para estudiar esta cuestión, pero si conviene señalar que, pese a los esfuerzos del personal al servicio de los Tribunales Económico-Administrativos del Estado, el ingente volumen de entrada de reclamaciones y recursos en los últimos años unido a la situación de austeridad presupuestaria que ha impedido la adecuación de los medios personales a dicho incremento ha provocado un importante embalsamiento de reclamaciones y recursos económico-administrativos sin resolver.
Ello supone que se incumpla de forma reiterada el plazo máximo de resolución de los procedimientos económico-administrativos, fijados en un año para el procedimiento general y seis meses en el procedimiento abreviado.
La Ley 39/2015 establece en su artículo 21.5 y 6 (de forma similar a lo que establecía la Ley 30/1992 en su artículo 42.6 y 7) que:
5. Cuando el número de las solicitudes formuladas o las personas afectadas pudieran suponer un incumplimiento del plazo máximo de resolución, el órgano competente para resolver, a propuesta razonada del órgano instructor, o el superior jerárquico del órgano competente para resolver, a propuesta de éste, podrán habilitar los medios personales y materiales para cumplir con el despacho adecuado y en plazo.
6. El personal al servicio de las Administraciones Públicas que tenga a su cargo el despacho de los asuntos, así como los titulares de los órganos administrativos competentes para instruir y resolver son directamente responsables, en el ámbito de sus competencias del cumplimiento de la obligación legal de dictar resolución expresa en plazo.
El incumplimiento de dicha obligación dará lugar a la exigencia de responsabilidad disciplinaria, sin perjuicio de la que hubiere lugar de acuerdo con la normativa aplicable.
Esta norma, como declaración de intenciones o en situaciones de bonanza económica en que el legislador presupuestario y la opinión pública consideren adecuados incrementos del gasto para conseguir el cumplimiento del plazo de resolución parece correcta; pero en la situación de austeridad presupuestaria en que vive desde hace algunos años nuestro país y que impide incrementar (la Ley dice “habilitar”) las dotaciones de personal y dificulta la mejora de medios materiales, lo único que supone es determinar una responsabilidad (que incluso puede ser disciplinaria) de funcionarios destinados a dirigir o ser titulares de unidades sobrecargadas de trabajo.
Esta norma, además, parece requerir que exista personal ocioso al que dedicar a las tareas de resolución (o dedicado a tareas que puedan dejar de realizarse para proceder a la resolución de procedimientos), siendo así que no suele ser el caso que exista personal en dichas condiciones en los órganos administrativos, sobre todo aquellos que no tengan una amplia dotación de personal en términos cualitativos. Y también ha de tenerse en cuenta que no todo el personal de un órgano administrativo puede ser dedicado a la resolución de procedimientos (ya que, por ejemplo, buena parte del personal carecerá de las capacitaciones técnicas para hacerlo).
Por lo tanto, esta norma parece trasladar un problema de naturaleza casi política (el dimensionamiento de los recursos humanos de las administraciones públicas para el adecuado cumplimiento de los fines, metas, objetivos y obligaciones que tienen atribuidos) a los funcionarios que tienen asignadas las tareas, metas, objetivos y obligaciones de las Administraciones Públicas. La realidad, además, es que el personal al servicio de las Administraciones Públicas que tiene a su cargo el despacho de los asuntos, así como los titulares de los órganos administrativos competentes para instruir y resolver (a los que se les asigna la responsabili¬dad) casi nunca tienen además atribuidas competencias en materia de asignación y distribución de recursos humanos.
Hay que reconocer que, el artículo 23 de la Ley 39/2015 recoge una norma similar a la contenida en el artículo 42.6 de la Ley 30/1992, de acuerdo con el cual “Excepcionalmente, cuando se hayan agotado los medios personales y materiales disponibles a los que se refiere el apartado 5 del artículo 21, el órgano competente para resolver, a propuesta, en su caso, del órgano instructor o el superior jerárquico del órgano competente para resolver, podrá acordar de manera motivada la ampliación del plazo máximo de resolución y notificación, no pudiendo ser éste superior al establecido para la tramitación del procedimiento”. Este artículo prevé, con carácter excepcional, la posibilidad de ampliar el plazo de resolución del procedimiento cuando se den las circunstancias que antes se comentaban, es decir, que no se puedan ya ampliarlos medios personales y materiales. Y parece que permite “duplicar” el plazo de resolución.
La redacción no parece todo lo clara que sería deseable dado que al ser “éste” masculino y “la ampliación del plazo” femenino parece dar a entender que el plazo máximo de resolución no puede ser superior -tras la ampliación- al establecido para la tramitación del procedimiento (lo que no tiene sentido dado que el plazo para resolver el procedimiento y para tramitar el procedimiento suelen coincidir), y considero que sería más claro decir que la ampliación del plazo para resolver y notificar no puede ser superior al plazo establecido para la tramitación del procedimiento o que el plazo inicialmente concedido para resolver y notificar.
Otra cuestión a tener en cuenta es que esta medida se puede aplicar “excepcionalmente”; y que ocurre si, por desgracia, la excepción, es decir, la imposibilidad de cumplir con el plazo es la norma. ¿Sería posible adoptar esta medida con carácter general?
Y, anudado a lo anterior, esta ampliación del plazo, ¿qué efectos tiene frente al interesado? Si lo aplicamos en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, un primer efecto al que considero que hay que prestar atención es cómo se aplicaría lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 58/20035. Al ampliarse el plazo, ¿ya no se está incumpliendo el plazo de resolución, por lo que no se interrumpiría la exigibilidad de intereses de demora en caso de impugnación de actos administrativos en materia tributaria con suspensión de su ejecución?, o por el contrario se entiende que aunque se ha ampliado el plazo, a efectos de la interrupción del devengo de los intereses de demora se ha incumplido por causa imputable a la Administración el plazo fijado en la propia Ley 58/2003 para resolver. Problemas como este apuntalan la idea de que, por una parte, existen especialidades en el ámbito tributario y aduanero dignas de ser tenidas en cuenta a la hora de diseñar los procedimientos y trámites, y de otra, que no es nada sencillo integrar el ordenamiento tributario y aduanero con el administrativo sin tener normativamente en cuenta las especialidades y modulaciones existentes en el primero.
EMILIO PUJALTE MÉNDEZ-LEITE. Inspector de Hacienda del Estado. Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central