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La exención de las entidades de Derecho Público del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

15 MAYO. 2012

La exención de las entidades de Derecho Público del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Análisis del alcance de la exención del IIVTNU comprendida en el Art.105 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, relativa a las Administraciones Públicas.

El siguiente artículo pretende analizar el alcance de la exención del IIVTNU comprendida en el art. 105 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, relativa a las Administraciones Públicas. Se trata de una exención que plantea determinadas situaciones conflictivas en relación con los llamados Organismos Autónomos, siendo necesario entrar a determinar la verdadera naturaleza jurídica de los mismos, labor esta última especialmente compleja en aquellos supuestos en los que dichos Organismos presentan un carácter mixto.

Como es sabido el art. 105 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) establece diversas exenciones del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) agrupadas en dos números distintos y susceptibles de quedar encuadradas en dos grandes bloques. De una parte, las llamadas exenciones subjetivas, configuradas atendiendo al sujeto obligado al pago. Y, de otra, las exenciones objetivas, adoptadas en función de la naturaleza del acto gravado. Todo ello sin perjuicio de la existencia de otras exenciones y beneficios fiscales regulados en diversas normas posteriores a la antigua Ley de Haciendas Locales (LHL), los cuales terminaron escapando al intento de esta última de suprimir todos aquellos beneficios fiscales recogidos en normas distintas a aquélla.

Por otra parte, y como consecuencia del sistema previsto por el legislador para la determinación de la base imponible del IIVTNU (que, de conformidad con lo establecido en el art. 107 del TRLRHL, permite tomar en consideración los años completos que comprenda el período de generación, no pudiendo computarse las fracciones de año), en aquellos supuestos en los que el tiempo transcurrido entre la transmisión y su última adquisición resulte ser inferior a un año no habrá de computarse incremento de valor alguno, no constituyendo la transmisión efectuada objeto de gravamen.

Estas operaciones llevadas a cabo en un corto período de tiempo son aquellas en las que se produce un mayor incremento de valor. Y, a pesar de que, a priori, parece razonable la adopción de este criterio, ya que podría estimarse que el período de generación de la plusvalía precisa de un lapso temporal superior al año, tratándose de terrenos rústicos que alcanzan la consideración de urbanos podrían llegar a producirse plusvalías urbanísticas objeto de gravamen. En este sentido, si se estimase realizado el hecho imponible del Impuesto con anterioridad al transcurso del año, se imposibilitaría el nacimiento de la obligación tributaria.

A la hora de analizar el alcance de cada una de las exenciones subjetivas previstas, esto es, de aquellas de las que disfrutan los sujetos beneficiados por la misma con independencia de las transmisiones que realicen hemos de referirnos, a las Administraciones Públicas. La LHL de 1988 procedió a declarar exentas las plusvalías sujetas en aquellos supuestos en los que la obligación de satisfacer el IIVTNU recayese sobre el Estado, las Comunidades Autónomas (CC.AA.), las Entidades Locales a las que pertenezca el municipio en cuestión, así como el propio municipio y las demás Entidades Locales integradas o en las que se integre el mismo. Ni que decir tiene que nos hallamos ante una exención plenamente subjetiva, no exigiéndose al respecto ningún requisito de carácter objetivo como el requerido en otros tributos municipales.

En el caso de las CC.AA., su exención queda respaldada además por lo dispuesto en el art. 2.3 de la Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), de conformidad con el cual éstas gozan del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado. En cambio, tratándose de las Entidades Locales sólo quedará exenta aquella a la que pertenezca el municipio de la imposición en cuestión.

Declara el art. 105.2.b) del TRLRHL la exención del municipio de la imposición. Es esta una disposición carente de sentido ya que siendo el tributo, ante todo, un ingreso destinado a la financiación del gasto público, no tiene razón de ser que se le otorgue simultáneamente la consideración de deuda para el ente recaudador y por el mismo concepto. En todo caso la exención sólo se extendería a aquel municipio que resultase ser sujeto activo y pasivo del Impuesto.

Por otra parte, y sin perjuicio de lo anterior, se hallan igualmente exentas las plusvalías originadas con motivo de aquellas transmisiones en las que la condición de sujeto pasivo recaiga sobre Organismos Autónomos de carácter administrativo y entidades de Derecho Público de análogo carácter, del Estado, las CC.AA. o las Entidades Locales.

La intención del legislador parece, pues, clara: “deben quedar fuera del gravamen únicamente las Administraciones Públicas”.

Lógicamente la proyección de la exención sobre los Organismos Autónomos requiere determinar la verdadera naturaleza jurídica de los mismos, labor esta última especialmente compleja en aquellos supuestos en los que dichos Organismos presentan un carácter mixto.

La aplicación de la exención a los Organismos Autónomos sólo procederá en la medida en que se encuentre exento el ente del que forman parte. Tratándose de Organismos Autónomos del Estado, parece claro que todos ellos estarán exentos. En cambio, aquellos Organismos de las CC.AA. y de las Entidades Locales sólo lo estarán en la medida en que se integre en dichos entes territoriales el municipio de imposición.

Con anterioridad a la reforma operada en la antigua Ley de Haciendas Locales por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, únicamente se encontraban exentos los Organismos Autónomos de carácter administrativo y no los de carácter comercial, industrial y financiero, con el consiguiente problema que ello originaba, dada la dificultad que, en ocasiones, plantea deslindar la verdadera naturaleza de un Organismo Autónomo y precisar si el mismo se dedica a la realización de una o, en su caso, de varias actividades simultáneamente.

Dada esta situación se planteaba la necesidad de suprimir las distintas clases de Organismos Autónomos, labor que acometió la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE). De este modo en la actualidad ningún Organismo Autónomo, cualquiera que resulte ser su naturaleza y la actividad que desarrolle, debe quedar desamparado por la exención, siempre y cuando se cumplan los requisitos de territorialidad establecidos al efecto. Todos ellos presentan un carácter administrativo, en la medida en que son creados por la Administración, con independencia de la actividad que lleven a cabo.

Fue no obstante la citada Ley 51/2002 la que concedió la exención a las “Entidades de Derecho Público de carácter análogo” de las CC.AA. y de las Entidades Locales. De entrada cabe plantearse la procedencia de la referencia a la analogía, dada la prohibición contenida en el art. 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) respecto de su aplicación. Por otra habrá que analizar entidad por entidad al objeto de comprobar si resulta o no análoga a los Organismos Autónomos del Estado.

En relación con las Comunidades Autónomas no suelen plantearse problemas, ya que la mayoría de las Leyes autonómicas de Gobierno y de Administración Pública adoptan un criterio idéntico al previsto en la LOFAGE. En cambio, tratándose de Entidades Locales conviene tener presente que, al amparo de lo establecido en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, se prevén diversas fórmulas de gestión directa de servicios públicos tales como la Fundación Pública del servicio o las sociedades privadas. Y ello obliga a tener que analizar caso por caso cuál de estas fórmulas presenta un carácter análogo al de un Organismo Autónomo.

A lo largo de diversos pronunciamientos emitidos por distintos Tribunales Superiores de Justicia se ha rechazado la aplicación de la exención a determinados organismos que aparecen clasificados como Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial o financiero. Y ello a pesar de que, con motivo de la realización de algunas actividades, podrían considerarse de carácter administrativo. Incluso se ha llegado a descartar la aplicación retroactiva de la norma.

Por otra parte la exención no resulta aplicable a aquellas Entidades estatales en régimen de Derecho privado que realicen actividades de interés público (STS de 16 de septiembre de 1995), así como a las Entidades que adquieren una personalidad jurídica distinta de la Administración del Estado o a las empresas públicas que actúen en régimen de empresa mercantil, con personalidad jurídica propia, independiente, patrimonio y administración autónoma.

¿Cuál es la situación actualmente existente en el caso de las Universidades? Al amparo de lo dispuesto en el art. 3 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades, éstas tienen personalidad jurídica propia diferente de la del Estado o la Comunidad Autónoma, careciendo de la consideración de organismos autónomos siquiera a estos efectos.

Inicialmente, al amparo de la antigua Ley Orgánica 11/1983, de 25 de agosto, de Reforma Universitaria, y en ausencia de una previsión legal, se estimaba que no les alcanzaba esta exención subjetiva. De hecho, la previsión contenida en el art. 53 de la citada Ley resultó derogada por la propia Ley de Haciendas Locales, no pudiendo equipararse a las fundaciones ni a las instituciones benéfico-docentes. Sin embargo, tras la entrada en vigor de la Ley Orgánica de Universidades, se dispuso que estas últimas disfrutaran de exención en el Impuesto con efectos desde el 13 de enero de 2002, con motivo de las transmisiones de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de sus fines. Señala concretamente a este respecto su art. 80 que “Constituye el patrimonio de cada Universidad el conjunto de sus bienes, derechos y obligaciones. Los bienes afectos al cumplimiento de sus fines y los actos que para el desarrollo inmediato de tales fines realicen, así como sus rendimientos, disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan directamente sobre las Universidades en concepto legal de contribuyentes, a no ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria”,.

Así las cosas, la exención del Impuesto opera siempre que lo que se transmitan sean bienes afectos a sus fines, y únicamente en aquellos casos en los que las Universidades adquieran la condición de sujetos pasivos. Se está ante una exención de carácter mixto vinculada al cumplimiento del requisito de la afección a los fines propios de la Universidad, no siendo procedente además la traslación legal del Impuesto. Ambos requisitos deben concurrir de cara a conceder a la transmisión de que se trate la aplicación de la exención. Y, en este sentido, de la misma manera que en impuestos tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se plantea la dificultad de determinar qué ha de entenderse, por ejemplo, por bienes inmuebles “directamente afectos” a la defensa nacional, a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, de cara a concretar el alcance de la exención diseñada en el citado Impuesto para dar cumplimiento a estos fines, una situación similar se origina en el ámbito del IIVTNU, donde siempre será necesario proceder a analizar la eventual aplicación de la exención al amparo de los fines propios de las Universidades.

Quizás el supuesto más conflictivo haya sido el de los colegios mayores, cuya calificación dentro de los referidos fines propios de las Universidades ha suscitado diversas dudas, no ya sólo dentro del IIVTNU, sino también respecto de otros tributos. En la actualidad estimamos que la aplicación de la exención dentro del citado Impuesto a los colegios mayores universitarios no admite duda alguna, máxime teniendo en cuenta lo establecido en el apartado segundo de la Disposición Adicional 5. ª de la Ley Orgánica de Universidades, de conformidad con el cual dichos colegios mayores gozan de los beneficios y de las exenciones fiscales de la Universidad a la que estén adscritos. Y un criterio similar cabría adoptar respecto de las residencias universitarias.

Concretamente, partiendo de aquello que dispone el art. 105.2.a) del TRLRHL en el sentido de que están exentos del IIVTNU los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales a las que pertenezca el municipio, así como sobre los Organismos autónomos del Estado y las Entidades de Derecho Público de análogo carácter de las CC.AA. y de dichas Entidades Locales, se planteó nuevamente la cuestión relativa a si una determinada Empresa Pública del Suelo tenía o no el carácter de una entidad de Derecho Público de la Comunidad Autónoma con carácter análogo a los Organismos autónomos del Estado, siendo por ello susceptible de ser considerada como entidad exenta del Impuesto.

De todo ello se puede concluir que para que se produzca el efecto pretendido no basta con que se trate de una entidad de Derecho Público de la Comunidad, requiriéndose además que tenga un carácter análogo a los Organismos autónomos del Estado. Sabido es que el art. 45.11 de la LOFAGE establece que los Organismos autónomos se rigen por el Derecho Administrativo siéndoles encomendada, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de los programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos. Ello explica que su primer y principal rasgo sea el de la total sumisión al Derecho Administrativo. Y si a ello añadimos que, a tenor de lo dispuesto en el art. 49 de la citada Ley Orgánica, relativo al régimen de contratación de los Organismos Autónomos, la misma se rige por las normas generales de la contratación de las Administraciones Públicas, se obtienen las dos notas características que impiden establecer la analogía de la Empresa Pública del Suelo con dichos Organismos Autónomos ya que, aunque se trate de una entidad de Derecho Público, al igual que sucede con las entidades públicas empresariales del art. 43.1.b) de la LOFAGE (a las que, no alcanza la exención establecida en el art. 105.2.1.a del TRLRHL), su régimen jurídico es de Derecho Privado, salvo cuando ejercen potestades administrativas.

En resumen, toda eventual pretensión de ampliar las exenciones previstas al efecto en el TRLRHL en favor de Entidades como la anteriormente indicada chocaría con aquello que establece el art. 14 de LGT que, como se ha indicado, no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

(Extracto del artículo publicado en la revista “El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados”, nº 9 de mayo de 2012).

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