El presente estudio aborda la cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre la forma de determinación de la base imponible en el IIVTNU y su conflicto con el principio de capacidad económica que debe estar presente en el establecimiento de los tributos. El Tribunal Constitucional declara que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
1 INTRODUCCIÓN
La sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (pleno), publicada en el boE de 15 de junio de 2017, ha estimado la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, ha declarado que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
El supremo intérprete de la Constitución tuvo que resolver una cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Jerez de la frontera, en relación con el IIVTNU. El órgano judicial proponente, tras precisar los antecedentes de hecho, delimitó la forma de cuantificación del incremento del valor de los terrenos de acuerdo con la norma cuestionada (que solo admite como resultado en el impuesto la existencia de cuotas positivas) y subrayó el alcance del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE en la doctrina constitucional (STC 194/2000), considerando que la resolución administrativa impugnada ponía de manifiesto con nitidez la situación planteada.
2 IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA (IIVYNU)
Tal y como configura la ley el IIVTNU, se trata de un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
El sujeto pasivo del impuesto dependerá del negocio jurídico por el que se articule la transmisión. Si se realiza a título lucrativo, será la persona física o jurídica que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. Por otra parte, si la transmisión es a título oneroso, será sujeto pasivo la persona física o jurídica, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
Por lo que respecta a la base imponible, la misma está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. En el caso de los terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado a efectos del Impuesto sobre bienes Inmuebles.
Desde esta perspectiva, el esquema legal de configuración del impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos, grava el incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en las transmisiones, lo que no resulta objetable porque el incremento constatado es manifestación de capacidad económica no discutible. Pero contiene una forma de cuantificación de la base imponible que integra una auténtica ficción legal de que el incremento se produce siempre y en todo caso, y en cualquier transmisión sujeta.
Las circunstancias de todos conocidas que se han producido desde el año 2007 hasta la actualidad, ponen de manifiesto que tal incremento de valor tiene pocas probabilidades de concretarse. si en estos últimos años la bajada del valor de los terrenos urbanos es de carácter general y universal, en nuestro ámbito, la ficción legal que supone la forma de determinación de la base imponible en este impuesto municipal carece de sustento constitucional, porque no existe la capacidad económica gravada.
La única justificación de la forma de cuantificar el incremento sujeto a gravamen por la que ha optado el legislador es el automatismo y la comodidad en la gestión. En palabras de FERREIRO LAPATZA, «tales normas, que siempre tratan de justificarse en aras del interés general o de la lucha contra el fraude, protegen fundamentalmente, en mi opinión, o bien la inepcia del legislador a la hora de aplicar la técnica jurídica adecuada para la delimitación, a través de una norma general y abstracta, del hecho imponible; o bien protegen la comodidad de la Administración a la que, simplemente, eximen de la necesidad de probar los hechos en virtud de los cuales se exige el pago de un tributo, debilitando así gravemente la posición del contribuyente y haciendo sin más inaplicable la tutela judicial
3 EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE CAPACIDAD ECONÓMICA
3.1. INTRODUCCIÓN
Por razones constitucionales no puede existir tributo si no existe capacidad económica que lo sustente. La obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos es de rango constitucional y existe según la capacidad económica del contribuyente (art. 31 de la Constitución Española).
El principio de capacidad económica tiene un valor nuclear y determinante en el establecimiento de los tributos pues el legislador «solo puede elegir como hechos que generan la obligación de tributar hechos que, directa o indirectamente, reflejen o revelen o guarden una relación lógica y racional con una cierta capacidad económica». Es decir, este principio es el que exige al legislador la configuración del hecho imponible sobre un fondo económico.
Su relevancia histórica es destacada por MARTÍN QUERALT cuando afirma «en el ordenamiento español, desde la ya lejana Carta otorgada de bayona hasta la vigente Constitución, todas las Cartas Magnas han incorporado dicho principio, como criterio material de justicia tributaria, con fórmulas casi idénticas y en las que se establece la necesidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos –en proporción a los haberes–, –de acuerdo con la capacidad económica de los llamados a contribuir–, etc. El principio se erige así en salvaguarda frente a un pretendido poder tributario omnímodo y arbitrario y trata de embridar el ejercicio de este poder, encauzándolo a través del derecho».
Y este derecho es el que preceptúa que «la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos» tal y como fija el artículo 3.1 de la LGT.
3.2. LA CAPACIDAD ECONÓMICA
La proyección del principio de capacidad económica sobre el conjunto de sistema tributario ha sido reiteradamente señalada por el Tribunal Constitucional (TC) en sus sentencias 26/1981, 37/1987, 150/1990, 221/1992, 134/1996 y 182/1997. Y de una forma más palmaria el citado Tribunal pone de manifiesto, en su sentencia 194/2000, de 19 de julio, que «el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (ssTC 182/1997, de 28 de octubre, fJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, fJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE, solo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida –en función– de la capacidad económica (STC 182/1997, de 28 de octubre, fJ 6)».
El TC ha definido el principio de capacidad económica como fundamental principio de Justicia contributiva, señalando que «capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre» (sentencia 27/1981, de 20 de julio, fJ 4º), destacando la trascendencia incuestionable de este principio, pero sin que el mismo llegue a agotar la justicia tributaria (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, fJ 4º), y que se hará efectivo a través de una diversidad de manifestaciones (sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, fJ 23º). La capacidad económica se configura de esta manera como un límite al poder legislativo en materia tributaria, que vincula al legislador y a su libertad de configuración, «que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, fJ 4º). Por tanto, el principio de capacidad económica excluye el gravamen de la riqueza ficticia (sentencia 194/2000, de19 de julio, fJ 8º), pero no potencial (sentencia 37/1987, de 26 de marzo, fJ 13º).
Podemos afirmar que la capacidad económica es la condición sine qua non para que exista el tributo, es decir, solo en la medida en que se ponga de manifiesto esa capacidad contributiva a través de la realización del hecho imponible, su cuantificación económica y la aplicación del tipo impositivo, será posible exigir al obligado tributario su contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Asimismo, y como cierre del contenido y alcance de este principio, podemos decir que la «capacidad económica tiene dos límites, uno inferior que es el mínimo exento, y uno superior que es el principio de no confiscatoriedad.
Si el legislador excediera cualquiera de estos dos límites, incurriría en arbitrariedad e inconstitucionalidad».
Por todo ello, el principio de capacidad económica tendrá un papel predominante en la regulación de los tributos y será, a la vez que principio general, medida del resto de principios de justica tributaria
4 RAZONES DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IIVTNU
Los argumentos que la doctrina ha ido esgrimiendo a lo largo de los años han sido variados en cuanto a su contenido pero no muy diferentes en cuanto al fondo de la misma.
Entre las conclusiones más comunes figura la que hace referencia a la mecánica legal de cuantificación de la base imponible por virtud de la cual, siempre se deriva un incremento de valor y, por lo tanto, cuota tributaria. dentro de este grupo de autores, podemos señalar a VARONA ALBERN que afirmaba que el vigente art. 107.1 de la LRHL dispone que la base imponible de este impuesto «está constituida por el incremento de valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años». Mediante la supresión de aquel término se cerraban más resquicios para, apelando a la normativa reguladora del tributo, corregir una plusvalía muy alejada de la realidad. El incremento de valor gravado por este tributo no es el real sino el derivado de las reglas establecidas para el cálculo de la base imponible, que siempre arrojan una plusvalía positiva; plusvalía que aumenta conforme lo hacen los años de posesión del inmueble por su titular, con independencia del incremento o disminución del valor que en la realidad haya podido experimentar la finca. ¿Puede un impuesto así considerarse constitucional? La respuesta es, a mi juicio, claramente negativa.
Otra de las maneras de expresar la inconstitucionalidad de la norma iba de la mano de apreciar la falta de relación entre la plusvalía obtenida por aplicación de la ley y el principio de capacidad económica. Esta corriente fue iniciada muy pronto por el profesor FALCÓN Y TELLA para el que la previsión del impuesto en esta cuestión era, en definitiva, arbitraria. A tal efecto, este autor sostenía que «ni uno ni otro criterio –población y período de generación de la plusvalía–, y mucho menos si se utilizan a tanto alzado, son directamente determinantes de la plusvalía real. Es cierto que el Tribunal Constitucional afirma, en la sentencia que comentamos, que la atenuación del gravamen de las plusvalías a largo plazo puede «amortiguar» el gravamen de plusvalías meramente nominales; pero no parece que de la sentencia pueda deducirse que esta técnica, por sí sola, colma las exigencias del principio de capacidad contributiva. Precisamente si el artículo 355.5 del Texto Refundido de 1986 se declara finalmente constitucional es, sobre todo, porque permite –aunque sea deslegalizando la materia– que solo se graven plusvalías reales; lo que no es predicable del artículo 108 de la Ley de Haciendas Locales.
Se trata, en definitiva, de un sistema arbitrario de determinación de la base imponible, incompatible con las exigencias de un sistema tributario justo que proclama el artículo 31.3 de la Constitución, aun cuando dichas exigencias se interpretan con la flexibilidad con que lo hace el parecer mayoritario del Tribunal Constitucional en la sentencia de 11 de diciembre de 1992».
Por último, otra línea doctrinal abundaba en señalar que la plusvalía calculada conforme a la ley del impuesto, no sometía a tributación la plusvalía real y criticaba la designación del valor catastral del momento del devengo. El autor MARÍN-BARNUEVO FABO explica que «el impuesto, por tanto, no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva, por lo que todos los elementos de su configuración han sido fijados partiendo de esta premisa. Así, por ejemplo, el porcentaje de incremento anual del 3% es una mera regla objetiva disociada de la realidad, que en muchos casos será superior o inferior al incremento real producido en dichos bienes. Del mismo modo que la Ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo como si fuera un fiel reflejo de dicho valor, con independencia de que hubiera sido fijado el mismo año, tres años antes, o diez años antes, sin que dicha circunstancia resulte relevante en la cuantificación del incremento de valor».
5 COMENTARIO DE LA STC 59/2017, DE 11 DE MAYO DE 2017 (PLENO), QUE DECLARA LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IIVTNU DE FORMA «CONDICIONADA»
La sentencia comentada parte de la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la frontera (recurso núm. 174-2015), mediante Auto de 25 de julio de 2016. Este órgano jurisdiccional entendió que podría ser inconstitucional el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por presunta vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE). Según el órgano a quo, la norma cuestionada «solo admite como resultado en el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana la existencia de cuotas positivas ». Además, sostiene que «el artículo 107 del citado texto legal acoge una regla para la determinación de los incrementos de valor que tiene un carácter imperativo, sin que exista ningún precepto que prevea la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías municipales». Por todo ello, el Juzgador de instancia entiende que, al no contemplar la norma la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles, se estaría haciendo depender la prestación tributaria de situaciones que no son expresivas de capacidad económica y, en consecuencia, se estaría sometiendo a tributación manifestaciones de riqueza no ya potenciales, sino inexistentes o ficticias.
Cumplidos los trámites del artículo 35 de la Ley orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, se admitió a trámite la cuestión de inconstitucionalidad, dando traslado al Ministerio fiscal y la Abogacía del Estado que evacuaron sendos escritos en los que no se opusieron a la estimación de la cuestión. Ambas partes sostenían y entendían la posible inconstitucionalidad pero matizaban que para darse la misma debería quedar demostrado el siguiente presupuesto: que el incremento de valor del terreno no sea real ni cierto. Por todo ello, dichas instituciones solicitaron la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 2 a), y 110.4 «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor».
Expuestos todos los antecedentes de supuesto enjuiciado, el TC comienza su fundamentación haciendo referencia a su doctrina sobre el establecimiento de los tributos y la necesaria relación entre el hecho imponible gravado y la capacidad económica del obligado tributario. Y entrando a analizar el IIVTNU afirma que es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Sin embargo, una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal.
Continúa el Tribunal haciendo referencia a la fundamentación de su anterior sentencia en la que se pronunciaba sobre las Normas forales 16/1989, de 5 de julio, y 46/1989, de 19 de julio, reguladoras del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los territorios históricos de Guipúzcoa y Álava. A tal efecto, establece que la transmisión de un terreno podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el «incremento de valor» de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial.
Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) (STC 37/2017, FJ 3).
De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE» (SSTC 26/2017, fJ 3; y 37/2017, fJ 3). Por todo ello, concluye el TC, los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, aunque solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor.
Para concluir sus razonamientos, el Tribunal, en su fundamento Jurídico 5, efectúa una serie de precisiones sobre el alcance del fallo: a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.
- b) debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LRHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
- c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos cuestionados, y en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5).
A la entrega de este trabajo no se ha producido la modificación legislativa correspondiente que aclare y dé luz a la situación de incertidumbre que ha dejado esta sentencia.
No obstante, es de desear que la nueva legislación dirija sus esfuerzos hacia la determinación de la base imponible, y por ende la cuota tributaria, con mecanismos que graven la ganancia o plusvalía real que obtengan los contribuyentes. Siendo estos medios de obtención de la deuda tributaria, en opinión del que suscribe, más próximos al principio de capacidad económica que otros métodos de estimación objetiva. ¿Acaso no declara la ganancia o pérdida patrimonial real el obligado tributario que transmite un terreno o inmueble en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas? ¿Qué impedimentos o dificultades hay para configurar un sistema de estimación o cálculo de la base imponible en el IIVTNU que cuantifique la plusvalía del terreno sobre magnitudes económicas reales? Empresas más ambiciosas se han llevado a cabo, solo hace voluntad y ganas por parte del Poder legislativo de avanzar hacia un sistema tributario más justo. Cuestión está por la que claman los contribuyentes y proclama nuestra Constitución.
Fernando Hernández Guijarro. Profesor Universitat Politècnica de València. Profesor de la Universitat Jaume I. Abogado. CRONICA TRIBUTARIA NUM. 167/2018. INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES.
