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La comprobación limitada y el procedimiento inspector. La interpretación jurisprudencial auténtica y única del art. 140 LGT: Cosa juzgada inspector. La interpretación jurisprudencial auténtica y única del art. 140 LGT: Cosa juzgada administrativa versus la reformatio in peius

La comprobación limitada y el procedimiento inspector. La interpretación jurisprudencial auténtica y única del art. 140 LGT: Cosa juzgada administrativa versus la reformatio in peius.


(Comentario a la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Rec. no 274/2010. Ponente: Francisco José Navarro Sanchís)



El procedimiento de comprobación limitada comporta un examen completo de los aspectos formales y materiales de los datos de las declaraciones presentadas para el cumplimiento de las obligaciones  tributarias. Su resolución, con propuesta o no de regularización—liquidación provisional-, produce el efecto preclusivo radical (cosa juzgada), a tenor de la auténtica interpretación que hace la doctrina y la jurisprudencia, lejana y reciente, del artículo 140 de la LGT. Lo que impide iniciar un sucesivo procedimiento de inspección, o la inclusión en uno ya iniciado, de los hechos o circunstancias ya comprobados, calificados y resueltos. En otro caso, como se hace con demasiada frecuencia, se produce una violación de los derechos y garantías de los contribuyentes por ir la Administración contra sus propios actos e incidir en una prohibida reformatio in peius.

I. Supuestos de hecho

1. Específico. Fondo del asunto juzgado

El fondo de la cuestión debatida por la Audiencia Nacional, cuya sentencia motiva el presente comentario, se concreta en que una entidad mercantil fue requerida para un procedimiento de comprobación limitada, con alcance de los ejercicios 2003 y 2004, y cuyo objeto de comprobación era la procedencia o no de una deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS, practicada por la empresa. El procedimiento de comprobación limitada, desarrollado por Gestión en sus aspectos formales y materiales, finalizó con dos resoluciones favorables, reconocedoras del derecho al beneficio fiscal aplicado, correspondientes a los ejercicios comprobados.

En fecha posterior, se inicia a la misma entidad mercantil, un procedimiento de inspección con el mismo alcance temporal (2003 y 2004) y el mismo objeto (deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS) que ya había sido comprobado, formal y materialmente por Gestión, durante el anterior procedimiento de comprobación limitada, con resolución expresa favorable. El sucesivo procedimiento de inspección finalizó con propuesta de regularización fiscal —liquidaciones tributarias— y de sanción, recurridas sin éxito por la entidad, en todas sus instancias administrativas previas a la vía jurisdiccional.

2. Genéricos y frecuentes. Efectos perniciosos

La cuestión de fondo del caso juzgado, es la expresión manifiesta del abuso de Derecho que se produce en actuaciones y procedimientos de inspección, cada vez más frecuentes en su inicio o durante su desarrollo, cuando se tiene información de la existencia previa de una comprobación limitada sobre el mismo alcance temporal y objeto con resolución expresa, con propuesta o no de regularización, que se estima insuficiente o errónea.

La Inspección, en función de la mayor o menor ausencia de preparación técnico—jurídica del actuario, hace caso omiso del resultado de la comprobación limitada previa, e incluso con un grado mayor o menor de prepotencia o desprecio a Gestión, vuelve a solicitar del obligado tributario, los mismos documentos aportados antes a Gestión, para examinar, comprobar e investigar los mismos hechos y circunstancias ya comprobados y calificados, formal y materialmente, por Gestión.

Lo que supone, además de una violación de los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, (sin que se piense mucho en ello y se actúe en consecuencia para evitarlo, hasta que suceda con la presentación de una querella) una presunta imputación de torpeza o ineficacia del órgano de Gestión (como apunta la sentencia comentada) o, lo que es peor, una actuación delictiva (cohecho, prevaricación, ...) de los funcionarios de Gestión participantes en el desarrollo y resolución del procedimiento de comprobación limitada previa.

Además, en las actuaciones inspectoras posteriores se desprecia (por ignorancia, mala fe o exceso de celo recaudatorio para incrementar el incentivo de cobro particular del, o de los actuarios) la teoría de los actos propios, según la cual, los actos de la Administración gozan de presunción de legalidad; el contribuyente tiene derecho a que la Administración no pueda volver contra sus propios actos, incluidas las liquidaciones provisionales, salvo mediante los procedimientos de revisión legalmente establecidos.

Y se proponen regularizaciones en base a datos de terceros en poder de la Administración, sin exigir y realizar la previa verificación legal de su veracidad para que sean eficaces como medio de prueba; o, en base a la prueba de indicios, que no es válida en los procedimientos de gestión, debiendo la Administración en el ejercicio de su potestad, desarrollar la actividad investigadora que permita la obtención de pruebas ciertas o el desarrollo del proceso lógico que sustente una razonada presunción; sin olvidar, que las pruebas obtenidas con lesión de derechos fundamentales serán inválidas.

3. La agresión a los contribuyente. El valor interpretativo de la jurisprudencia

El frecuente desconocimiento voluntario y, a veces despectivo, por la Inspección, de los efectos preclusivos de una comprobación limitada previa hecha por Gestión, representa una agresividad para los contribuyentes españoles en la aplicación de las normas tributarias (art. 140 LGT). «El contribuyente inspeccionado resulta agredido en sus derechos ciudadanos y negativa e injustamente afectado en el plano material», porque «en muchas inspecciones las normas ( art. 140 LGT) son interpretadas por los inspectores de manera completamente sesgada ... cuando ni siquiera cabe duda que su aplicación concreta es la contraria, pero los preceptos legales (art. 140 LGT) que resultan de aplicación al caso no son del gusto de los inspectores actuantes», ni de sus jefes, añadimos nosotros, sean funcionarios del Cuerpo Superior o del Técnico.

La consecuencia lógica de esta agresividad no puede ser otraque el daño a la buena imagen de la Agencia Tributaria; la sobreabundante litigiosidad tributaria y el bucle perverso de la fiscalidad española: «está muy limitada por vía de hecho por una de las fuentes de interpretación de las leyes, como es la jurisprudencia». El día a día de la aplicación de nuestro sistema tributario carece en la práctica de uno de los elementos característicos de la seguridad jurídica como es la jurisprudencia

 II. Los órganos de gestión e inspección. Competencias y facultades. Límites

La aplicación de los tributos del sistema fiscal vigente, se desarrolla a través de diversos procedimientos administrativos de gestión tributaria, entendiéndose por tal el ejercicio del conjunto de funciones a que alude el artículo 117 LGT. La concreción de la estructura administrativa (órganos) para el ejercicio de las competencias, las funciones y facultades que  integran y desarrollan la gestión tributaria, no se realiza por la LGT ni por el RGGI que no atribuyen expresamente a ningún órgano la competencia sobre estas funciones. La norma reglamentaria se limita (art. 116) a señalar que se entiende por órganos de gestión tributaria, los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 LGT, así como aquellos que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica.

Se reconoce de este modo, la capacidad de autoorganización de cada Administración tributaria.

La transcripción literal del régimen jurídico tributario del procedimiento de comprobación limitada —arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria vigente— dentro del Capítulo en que se disciplinan las actuaciones y procedimiento de gestión tributaria, que consta en la sentencia que comentamos, motiva la afirmación de la Sala, sobre que «las características que la ley prevé para dicho procedimiento, que es limitado, no tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo».

Y matiza que, aunque es un «procedimiento en que, en principio, se puede comprobar los mismos hechos que en el de la inspección, significativos para la configuración del hecho imponible y sus datos y circunstancias relevantes, aunque la Administración se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa opción, que no es discrecional (sino legal, añadimos) no se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa».

III. Alcance formal y material de las comprobaciones limitadas
1. La doctrina administrativa y jurisprudencial

La finalidad normal y habitual de los procedimientos de comprobación limitada suele ser aclarar, subsanar y justificar las incidencias observadas por la Administración, al contrastar los datos e informaciones que obran en su poder, con los recogidos en las declaraciones—liquidaciones de los contribuyentes. Es frecuente que en las actas de inspección se haga una aplicación indebida de las normas jurídicas, mediante la emisión de un juicio de valor erróneo e interesado, cuando suelen decir que: «Por tanto, esta comprobación limitada se limita a la verificación de determinados aspectos formales de la actividad económica, profesional,...».

Lo que supone una afirmación contraria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de 20 de diciembre de 2012, Recurso de Alzada núm. 1945/2012), según la cual y, aunque con referencia al procedimiento de comprobación de valores, dice que, «… cumple recordar que este Tribunal ha analizado ya los límites del procedimiento ... a la vista de su regulación, se agota en el mero control formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones ... permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de escasa entidad, tal y como afirma la citada Exposición de Motivos, contemplando la propia Ley General Tributaria  otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para comprobaciones que superen este marco ...».

Así lo señala también la jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 1998 (RJ 1998, 6354), sobre la necesidad de limitar la comprobación administrativa sobre el mismo objeto; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de abril de 2003 (JT 2004, 48); la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2003; y en particular, la Sentencia del TSJ Comunidad Autónoma de les Illes Baleares, de 17 de enero de 2011, núm. 5/2011, que, en un breve análisis de la evolución legislativa de las facultades de comprobación de la Administración Tributaria, con referencia específica al alcance de las actuaciones de comprobación limitada en la normas generales y específicas de cada Impuesto, señala que «Con la irrupción de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio  la gestión tributaria cobra una especial relevancia, al tenerse en cuenta el sistema de autoliquidación del impuesto, y el dotar a la Administración tributaria de mecanismos de comprobación más ágiles y eficaces, descargando a su vez a la Inspección, de comprobaciones en las que la constatación de lo declarado con la información poseída por la Administración podía derivarse a las actuaciones del órgano de gestión, con las limitaciones ya expuestas» (examen de la contabilidad). Y añade: «El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad... pero sí puede examinar los documentos que sirvan de justificantes de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, y cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y de que la Administración tributaria tenga conocimiento de dicha información».

Pero, sobre todo, el Tribunal Económico Administrativo Central, resolución de 29 de noviembre de 2012, en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, recoge la evolución legislativa, los criterios de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional y del  Tribunal Supremo sobre el alcance de las facultades de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, cuando señala que, «De entre estas facultades se puede apreciar que la recogida en el apartado letra c) del art. 136.2 de la Ley 58/2003, coincide con lo que establecía el art. 123.2 de la Ley General Tributaria de 1963, si bien ahora la facultad es de examen de los registros frente a la de  exhibición de los registros, lo que indica que se trata de una facultad de la Administración tributaria frente al anterior deber de exhibir del contribuyente. El órgano gestor no puede examinar dicha contabilidad pero sí puede examinar los documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros y documentos ...».

Y el TEAC desestima el recurso del alzada unificando la doctrina de que «si los obligados aportan voluntariamente la contabilidad, pero la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen, la regularización podrá llevarse a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no siendo necesario en estos casos el inicio de un procedimiento inspector, quedando vedadas así posibles prácticas procesales que con la sola aportación voluntaria de la contabilidad, impidan de facto a los órganos de gestión llevar a cabo las funciones que tienen atribuidas y que sí pueden efectuarse de forma procedente através de la comprobación limitada».

La Dirección General de Tributos, resolución de 1 de junio de 2010, núm. 1201/2010, Consulta Vinculante, en base a los artículos 137.1, 140, 217, 219 y 220 de la LGT 58/2003, mantiene el criterio de que «Como consecuencia de lo anterior, la Administración tributaria no podrá practicar nueva regularización que altere la anteriormente practicada en un procedimiento de comprobación limitada, cuando existan nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que contenga la regularización correspondiente» y que «la forma de revisar actos administrativos firmes de naturaleza tributaria se encuentra regulada en los artículos 217, 219 y 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Finalmente señalamos que, al contrario de lo que se suele señalar con generalidad en las actas de Inspección sobre que los efectos de la comprobación limitada son «meramente formales», la opinión de los propios y acreditados Inspectores de Hacienda es que «la comprobación limitada —arts. 136 a 140 LGT— tiene una extensión y alcance superior a la meramente formal de exigir exhibición de libros y documentos para constatar las coincidencias con lo declarado a lo que selimitaba su antecedente "comprobaciones abreviadas". Supone una comprobación que va mas allá de la estrictamente formal.

Lo único que le queda a un procedimiento inspector es descubrir algo nuevo y una actuación diferente que no se puede efectuar durante la comprobación limitada como es el examen y resultado de la contabilidad».

Como nueva voz —ójala que no predique en el desierto— que ratifica plenamente, una vez mas, los múltiples criterios anteriores ajustados a Derecho, la sentencia de la Audiencia Nacional que comentamos, resalta cómo «resulta absurda una comprobación fiscal formal, reducida a verificar, aclarar, corregir diferencias ... desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone una posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa(art. 31.2 CE».La jurisprudencia dixit.

2. La resolución de las comprobaciones limitadas

Una de la formas de finalizar el procedimiento de comprobación limitada es mediante una resolución expresa —art. 139.1.a) LGT—, que se concreta en dos posibilidades por razón de su contenido: de un lado, la liquidación provisional y, en segundo término, la declaración formal de ausencia de responsabilidad derivada del seguimiento del procedimiento que con ella concluye, esto es, al decir de la Ley —art. 139. 2.d) LGT—, la «...manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada».

Este fue el caso de fondo enjuiciado por la Audiencia Nacional en la sentencia que comentamos, sobre el que dice, «De ahí que, dado el contenido de esa resolución, creadora de cierta cosa juzgada administrativa, en tanto que limita las posibilidades de comprobaciones ulteriores referidas al mismo objeto, sea sumamente extraño que el día …se comunicase la apertura de un procedimiento de inspección ...».
 IV. El sucesivo procedimiento inspector. Límites: la cosa juzgada

El inicio de un procedimiento inspector sucesivo al de comprobación limitada, que tenga por alcance, incluso como posibilidad, la comprobación de algún elemento objetivo —hecho o circunstancia— del hecho imponible (falta de ingresos, gastos no deducibles, goce indebido de un beneficio fiscal, ...) coincidente en su contenido y temporalidad con el comprobado, y resuelto sin responsabilidad en un procedimiento de comprobación anterior, supone una infracción manifiesta del art. 140 LGT, por cuanto, dice la sentencia objeto de nuestro comentario, se «contraviene con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable —reconocimiento del derecho a no tributar— dictado».

1. La cosa juzgada en el orden civil
1.1. Normativa

Los artículos 207.3, sobre cosa juzgada formal; 222. 2 párrafo segundo y cuarto, sobre cosa juzgada material y hechos nuevos; 286, 416, 421.1 y 2, y 552.3 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, regulan los diversos aspectos y efectos de la cosa juzgada, formal o procesal y material o sustantiva, en el proceso civil declarativo y ejecutivo.

En particular, y por lo que afecta a nuestro comentario, el artículo 286, sobre la prueba de los hechos nuevos o de la nueva noticia, destaca el carácter posterior de los hechos o noticias nuevas, para tener relevancia procesal como posible ampliación de alegaciones; lo mismo reitera en su art. 400, donde señala que los hechos y fundamentos o títulos jurídicos de posible alegación, tienen que ser diferentes y posteriores a los alegados inicialmente en la demanda; el artículo 416 pone de relieve a la cosa juzgada o litispendencia como circunstancia a tener en cuenta por el tribunal para resolver mediante sentencia sobre el fondo del asunto; lo que ratifica en el artículo 421.1.2 sobre la incidencia —sobreseimiento o continuación del proceso— de la cosa juzgada sobre la resolución del tribunal; para finalizar el artículo 552.3 sobre la cosa juzgada de la sentencia o resolución firme como obstáculo para el despacho de ejecución.

1.2. Doctrina científica

Sobre la cosa juzgada, como la excepción o como contraderecho frente a la pretensión o acción, se dice que, «Frente a estas excepciones procesales se habla de otras denominadas de fondo o también perentorias que, a diferencia de la procesales o dilatorias, ocasionan la desestimación definitiva de la acción si son estimadas. Entre las perentorias se estudian la de cosa juzgada ... En cambio, las perentorias o de fondo, al ser estimadas, producen la absolución definitiva del demandado e impiden, por tanto, que la acción sea propuesta de nuevo».

Y sobre la sentencia de remate y cosa juzgada como excepción, Andrés DE LA OLIVA y Miguel Ángel FERNÁNDEZ, señalan que «la cosa juzgada es una institución pensada para evitar que se sustancien dos juicios declarativos sobre el mismo objeto, por lo que su función no puede extrapolarse a las relaciones que puedan existir entre un juicio ejecutivo y otro declarativo: sólo cuando algo ha sido ampliamente discutido (y probado, añadimos nosotros) para que pueda ser decidido, es posible hablar de cosa juzgada y puesto que el Juez (Gestión tributaria) debió pronunciarse sobre la realidad o inexistencia de esos hechos, aun de forma incidental, cabría pensar que lo decidido (resolución expresa sin propuesta de regularización por Gestión tributaria) lo es definitivamente (acto administrativo de liquidación definitiva) pasa en autoridad de cosa juzgada y bien impide un posterior pronunciamiento judicial (o administrativo) sobre lo mismo (hechos) o vincula el pronunciamiento de un segundo Juez (Inspección) a quien se somete la misma cuestión (hechos)».

2. La cosa juzgada material en el proceso penal

En el ordenamiento jurídico penal, uno de los efectos del proceso, son los jurídico procesales, entre ellos su eficacia declarativa —imposibilidad de que cualquier órgano jurisdiccional dicte un nuevo fallo sobre el mismo asunto—denominada genéricamente cosa juzgada; existe, pues, cosa juzgada formal (firmeza) y material.

Esta última, al decir de Pedro ARAGONESES ALONSO, «consiste en que, una vez recaída resolución firme sobre un hecho concreto, no puede volverse a juzgar el mismo hecho; es decir, se apoya en el principio non bis in ídem. Se fundamenta en el derecho natural, pues, aparte de razones de tipo práctico (reiteración de resoluciones contradictorias y perjudiciales,...) son razones de derecho natural las que determinan que la institución se mantenga en todos los cuerpos legales ... porque nada hay más contrario al Derecho que precisamente el carácter de duda ... el Derecho exige la nota de estabilidad».

3. La cosa juzgada administrativa

Una de las alegaciones de inadmisibilidad que, con categoría de excepción procesal o de fondo, puede hacer un demandado en un recurso contencioso—administrativo, es la «cosa juzgada» formal o procesal y material o de fondo.

Prescindiendo de la cosa juzgada formal, a efectos de nuestro comentario, destaca la cosa juzgada material o de fondo, cuyo efecto consiste en la prohibición de que se plantee un segundo proceso sobre cuestión litigiosa resuelta anteriormente; o la exclusión de la posibilidad de volver a tratar de la cuestión ya resuelta en firme (non bis in ídem, en materia penal); o la preclusión definitiva de nueva discusión.

La cosa juzgada administrativa ya apareció, como técnica favorable para la Administración, en la normativa tributaria sobre la revocación de los actos administrativos tributarios como especialidad fiscal, frente al régimen general del procedimiento administrativo, cuando se dice, que «El vigente RPRE, cuya legalidad, en este punto nos parece, por lo menos, dudosa, va más lejos todavía, al prohibir (la revocación) en su artículo 61, bajo el equívoco argumento de cosa juzgada administrativa, con el que, al parecer, intenta encontrar en el art. 158 LGT la cobertura legal que le falta».

4. La cosa juzgada material en el procedimiento económico—administrativo

Los actos de ejecución han de ser conformes, en todo, con lo resuelto por el fallo que se ejecute: «se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de la resolución, que no podrán ser discutidos de nuevo»; es, continúa Ángel SÁNCHEZ GONZÁLEZ, la doctrina de la cosa juzgada que en todo procedimiento existe para evitar la inútil repetición de los mismos y cuyo fundamento no es otro, que la de ser preferible una decisión inatacable, aunque sea errónea, a la inseguridad que implica la reproducción sin límites de conflictos. La presunción de verdad o santidad de la cosa juzgada material es una exigencia de la seguridad jurídica, máxime cuando los miembros de los órganos y el sistema de recursos, garantizan en lo posible el acierto de la decisión.

En estas ideas se inspira la sentencia de la Audiencia Nacional objeto de nuestro comentario, cuando continúa señalando que, elacuerdo posterior de la inspección sobre el mismo objeto«constituye de facto una revocación o revisión de oficio informal, sin someterse a las solemnidades a las que, para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT, en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992, sobre el Procedimiento Administrativo Común».

Finalmente indicar que, sobre la cosa juzgada como garantía exigida por la sentencia que comentamos, ya nos pronunciamos expresamente en su día, cuando señalábamos, al referirnos a la función revisora general de la jurisdicción contencioso—administrativa que, «su eficacia, en un sistema jurisdiccional concreto, depende del grado de amplitud con que se configure su función de juzgar; función que debe abarcar, no sólo la posibilidad de dictar una nueva norma o acto sustitutivo de los anulados, sino incluso, reconocer una extensión generalizada de la cosa juzgada, reduciendo los requisitos de su aplicabilidad favorables a la Hacienda Pública».
V. La determinación jurisprudencial del concepto jurídico indeterminado «hechos o circunstancias nuevas»

1. El efecto preclusivo de la comprobación limitada

La referencia legal a «hechos o circunstancias nuevas», como hecho o causa justificativa del inicio y desarrollo parcial de un procedimiento inspector, es, dice la sentencia que comentamos, «una noción necesaria de precisión», pero que, es preciso, valga la redundancia, concretar, para calificar en términos de comparación, si son o no estrictamente nuevos, en el sentido de que pudiesen ser apreciados, si están debidamente justificados y probados, en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acontecimiento.

En este sentido, sobre la posible interpretación literal del artículo 140 LGT, dada su imprecisa redacción y los efectos negativos consecuentes en su actual aplicación y sobre cómo debe entenderse y aplicarse correctamente, la sentencia que comentamos dice que: «Es cierto que el precepto está redactado de una forma que en su propia literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido, porque se ha declarado que no es precisa, al no apreciarse responsabilidad alguna».

Como es de sobra conocido, la doctrina administrativa y la jurisprudencia en general, ponen de relieve que la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación, salvo que en un procedimiento.. de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

Se tiene que referir («nuevos hechos o circunstancias») a hechos o circunstancias que no se encontraban en el ámbito de la comprobación inicial («nuevos»), o que han aparecido con posterioridad. Se trata de un efecto preclusivo de las liquidaciones provisionales, salvo que aparezcan nuevos hechos. La comprobación limitada tiene alcance ilimitado con la única excepción del examen de contabilidad, en los obligados tributarios que tengan que llevarla. La Ley le reconoce efectos preclusivos a su liquidación provisional frente a un ulterior procedimiento inspector.

Cuando, en los casos como el que motivó la sentencia que comentamos, no finalizó la comprobación limitada con la propuesta de inicio de un procedimiento inspector, fue porque Gestión Tributaria llegó al completo conocimiento de la verdadera situación tributaria material y formal del sujeto en comprobación.

Y como mantiene la doctrina administrativa que hemos citado antes, si tras un procedimiento de comprobación limitada, se realiza una comprobación inspectora sobre el mismo ejercicio, concepto y elementos del tributo, sin especificar ni probar en el acta la existencia de nuevos hechos o circunstancias que se han tenido en cuenta a efectos de practicar la liquidación derivada de la segunda comprobación, no se desvirtúa el efecto preclusivo de la primera liquidación y procede declarar la nulidad de pleno derecho de la segunda liquidación practicada por la inspección.

Así lo reitera la doctrina científica cuando, al comentar los efectos preclusivos del procedimiento de comprobación limitada, en relación con el contenido del concepto jurídico indeterminado «nuevos hechos o circunstancias», dice que «no es posible rectificar la liquidación sobre la base de calificaciones jurídicas o valoraciones. Los hechos deben descubrirse mediante pruebas obtenidas en actuaciones diferentes (no idénticas) a la realizadas con carácter previo y especificadas en la resolución motivada que pone fin al procedimiento de gestión. Es posible entender que serán alcanzadas por los órganos inspectores en el ejercicio de las competencias de comprobación e investigación vetadas (examen de la contabilidad) por el art. 136 de la LGT a los órganos de gestión en el desarrollo de la comprobación limitada».

La doctrina científica, administrativa y jurisprudencia, hasta la sentencia de la Audiencia Nacional que comentamos, no habían podido concretar de manera general, cual sea el contenido o especificación del concepto jurídico indeterminado «nuevos hechos o circunstancias distintos a los especificados en la resolución de una comprobación limitada». Pero de una interpretación auténtica —finalista, espiritualista, ...— de los preceptos que regulan la comprobación limitada, ratificada con toda precisión técnica por la Sentencia que venimos comentando, se deduce que lo comprobado por Gestión en un procedimiento de comprobación limitada anterior, no puede ser modificado en los procedimientos de Inspección. Porque el ordenamiento jurídico tributario señala que, sólo se puede revisar (modificar o anular) un acto administrativo declarativo de derechos (como los del supuesto de la sentencia y otros muchos de la vida real objeto de recursos), mediante la revisión en vía administrativa de los actos tributarios con los procedimientos especiales: revisión de actos —firmes— nulos de pleno derecho (art. 217 LGT); declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT); revocación de actos firmes o no, favorables o desfavorables (art. 219 LGT); rectificación de errores (art. 220 LGT).

De ahí, que la sentencia de la Audiencia Nacional comentada finaliza con una doctrina jurisprudencial, perfectamente ajustada a Derecho, y , por tanto, de obligada aplicación por los tribunales, cuando dice: « ... esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alteren en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectúo la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración, porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto (art. 140 LGT), en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que puede ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto —en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera—. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».

2. El respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes. La prohibición de la reformatio in peius

Un principio fundamental de la apelación en el proceso civil ordinario es la prohibición de la reformatio in peius; se traduce en que el tribunal de segunda instancia no puede alterar el fallo dictado en primer grado en perjuicio del apelante. En la vía administrativa, al señalar su vigencia en los procedimientos de revisión de actos administrativos, José ARIAS VELASCO y Nobel CARRAL LARRAURI , indican que no se puede revisar y reformar el acto administrativo del recurrente agravando su situación; mantienen su posibilidad en los recursos administrativos por la prevalencia del interés público o colectivo que representa la Administración sobre los particulares recurrentes, aunque matizan sus ideas con la referencia a que la facultad de examinar cuestiones nuevas no desemboque siempre y necesariamente en una agravación o perjuicio del recurrente —reformatio in prius— sino también en un beneficio o mejora para el mismo —reformatio in meliore—, como ocurre en las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional y Tribunal Económico Administrativo Central.

La doctrina que admite la posibilidad legal de la reformatio in peius, pugna con elementales principios de congruencia como garantía del administrado y de seguridad jurídica porque, como señala Ángel SÁNCHEZ GONZÁLEZ, la facultad de la Administración para examinar y decidir en el recurso «cuantas cuestiones plantea el expediente hayan sido o no alegadas por los interesados», ello, por sí solo, no puede conducir a la admisión de la reformatio in peius.

Como forma de terminación del procedimiento administrativo de recursos, se dice que la posibilidad legal de que el órgano competente para resolver los recursos administrativos pudiera decidir cuantas cuestiones plantea el expediente, hayan sido o no alegadas por los interesados, da entrada a la posibilidad de la reformatio in peius en los actos administrativos al amparo del art. 119 LPA. La duda sobre esta posibilidad legal fueron aclaradas por la jurisprudencia en reiteradas sentencias, todas ellas contrarias, como regla general, a la posibilidad de la reformatio in peius: La reformatio in peius de oficio queda formalmente proscrita, sin otra excepción posible que la existencia de recursos cruzados, de signo contrario o interpuestos por interesados con pretensiones diferentes.

Esta misma idea está latente en la sentencia de la Audiencia Nacional que venimos comentando, cuando dice con toda rotundidad y precisión técnico—jurídica que, «No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT, esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida —como factor determinante o definitivo del objeto del procedimiento—, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones, acaso por la siempre vidriosa separaciónde las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas —reformatio in peuis— para el comprobado".

La magistratura insiste en que la Administración debe respetar sus propios actos declarativos de derechos y evitar la reformatio in peius, como lo pone de manifiesto Javier Eugenio LÓPEZ CANDELA, Magistrado de la Sala de lo Contencioso—Administrativo de la Audiencia Nacional, cuando dice, en referencia al tratamiento tributario de los supuestos en que la Administración actúa contra sus propios actos en diferentes ámbitos impositivos, que, «1. La consecuencia de todo lo expuesto es, por un lado, que la Administración tributaria debe respetar sus propios actos, y la segunda, y esto es lo importante, que si la Administración tributaria pretende establecer un criterio distinto alsentado en actuaciones anteriores, no sólo debe motivarlo —pues ello es verdadera exigencia legal, art. 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del procedimiento administrativo común—, sino que, incluso debe proceder a ajustar sus actuaciones anteriores al nuevo criterio sentado, revisando o reajustando las regularizaciones tributarias anteriores, según proceda, o hayan alcanzado estado dichos actos tributarios», pero añade después, sobre la reformatio in peius, que, «... Por otro lado, cuando el nuevo criterio adoptado por la Administración tributaria determine una modificación in peius de la situación jurídica, habrá de acudir al procedimiento de revisión de oficio contemplado en el artículo 217 o de declaración de lesividad del artículo 218, pero este no ha de ser la regla general, pues sólo ha de operar cuando sea lesivo para los obligados tributarios».
VI. Conclusiones


  • — Primera. El afán recaudatorio general, el celo particular en el cumplimiento de los objetivos anuales impuestos y la falta de preparación técnico—jurídica en muchos de los funcionarios orgánicamente competentes, originan interpretaciones sesgadas de las normas tributarias y un desprecio a los criterios molestos de la jurisprudencia con efectos negativos sobre los derechos y garantías de los contribuyentes.

  • — Segunda. No existe una limitación radical y absoluta, ni una relación de subordinación entre los órganos de Gestión e Inspección en el reconocimiento y ejercicio de sus respectivas competencias y facultades.

  • — Tercera. Las comprobaciones limitadas se extienden a los aspectos formales y materiales de las relaciones, hechos o circunstancias del objeto tributario específico de su comprobación, incluidos los datos de la contabilidad, si los contribuyentes ponen sus libros a su disposición durante las actuaciones del procedimiento.

  • — Cuarta. Las resoluciones con que finalizan los procedimientos de comprobación limitada, con o sin exigencia de responsabilidad, producen los efectos preclusivos de la cosa juzgada formal y material. El obligado tributario no puede ser objeto de un sucesivo procedimiento inspector correctivo del anterior de comprobación limitada, ni se puede incluir como objeto en otro iniciado, lo que ya fue comprobado, calificado y resuelto, con o sin responsabilidad, en una comprobación limitada anterior con efecto de la cosa juzgada, reconocido por la doctrina y abundante jurisprudencia.

  • — Quinta. La interpretación literal del art. 140 de la LGT y consiguiente aplicación a los casos reales que viene haciendo la Administración tributaria, distinta a la auténtica y única reconocida por la propia doctrina administrativa y abundante jurisprudencia, supone una fragante violación a los derechos de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, con la posible consecuencia de ser perjudicados con una reformatio in peius.


Carmen Márquez Sillero. Doctora en Derecho. Profesora de Derecho Tributario. Univ. Pontificia de Comillas de Madrid (ICADE). Abogada

Antonio Márquez Márquez. Doctor en Derecho. Inspector de Hacienda

Impuestos, Nº 5, Sección Dictámenes, Mayo 2014, Editorial LA LEY

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