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La cesión de bienes transferidos por la Seguridad Social a las Comunidades Autónomas. ¿Un nuevo supuesto del hecho imponible del IBI? El cesionario subrogado, ¿un nuevo tipo de deudor tributario?

La cesión de bienes transferidos por la Seguridad Social a las Comunidades Autónomas. ¿Un nuevo supuesto del hecho imponible del IBI? El cesionario subrogado, ¿un nuevo tipo de deudor tributario?


El artículo aborda el problema práctico que siguen teniendo algunos Ayuntamientos que han de liquidar el IBI de bienes cuya titularidad corresponde a la Tesorería General de la Seguridad Social, pero que se hallan adscritos a las Comunidades Autónomas. ¿A quién girar las liquidaciones? ¿A la TGSS titular del inmueble? ¿A la CA que ha de asumir por subrogación su pago? Caso de impago, ¿contra quién dirigir la ejecución? En definitiva, ¿quién es el sujeto pasivo?.

INTRODUCCIÓN

Es harto anómalo, por no decir excepcional, que las resoluciones jurisdiccionales acudan, con cita expresa, a los trabajos doctrinales para fundamentar sus resoluciones. Esto ha sucedido con nuestro artículo «El sujeto pasivo del IBI en los casos de bienes transferidos por la Seguridad Social a las Comunidades Autónomas», publicado en el núm. 22/12, de 30 de noviembre, de el Consultor de los Ayuntamientos y de los juzgados. La resolución que lo cita es la sentencia: 00163/2013 del Juzgado de Contencioso-Administrativo número uno de los de Albacete, recaída en el Procedimiento Abreviado núm. 500/2.012, de 15 de mayo de 2013, de la que es autora la Magistrado-Juez D.ª Inmaculada Dónate Valera. Vaya por delante nuestro agradecimiento por la cita y nuestra felicitación por el celo que demuestra, a pesar del ingente trabajo de los juzgadores, en el estudio de la más reciente bibliografía.

La cita del trabajo no es para fundamentar el fallo de la cuestión de fondo planteada, [ya que la resuelve, a pesar de haber sido, en varios de sus argumentos, alegada en el recurso, en sentido contrario al que en el artículo manteníamos], si no para exonerar de la condena en costas al vencido, habida cuenta de «las serias discrepancias jurídicas que suscita la cuestión planteada». Algo es algo. Su fundamento de derecho cuarto dice así: «El art. 139-1 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece en materia de costas tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Pues bien, dadas las serias discrepancias jurídicas que suscita la cuestión planteada (véase el artículo publicado en la revista "El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados", n.o 22 de diciembre de 2012) consideramos que no ha lugar a hacer especial pronunciamiento en materia de costas.»

El trabajo en cuestión, elaborado en el último trimestre del año 2011, a pesar de haber aparecido casi un año después, no recoge, como es natural, la jurisprudencia recaída con posterioridad a la que la sentencia del Juzgado de Albacete hace referencia. Ello, y la propia sentencia, nos da pié para incidir de nuevo en el tema.
II. LA SENTENCIA DEL JUZGADO DE CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO NÚMERO UNO DE ALBACETE, DE 15 DE MAYO DE 2013

1. El tema objeto de la misma

Se trata de una liquidación girada por el Excmo. Ayuntamiento de La Roda a la Tesorería General de la Seguridad Social para el pago del IBI Urbana, ejercicio 2012, por importe total de 2.337,68 euros y de la providencia de apremio subsiguiente, de un inmueble propiedad de la Tesorería General de la Seguridad Social formando parte de su Patrimonio, pero cuyo uso se encuentra cedido a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 903/1995, de 2 de junio
2. Alegaciones de las partes

A) La Seguridad Social alega que el inmueble objeto de autos, si bien es propiedad de la Tesorería General de la Seguridad Social, formando parte de su Patrimonio, su uso se encuentra cedido a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 903/1995, de 2 de junio, y, en consecuencia, el obligado al pago del IBI de dicho inmueble es la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha al tener atribuido el uso y disfrute del inmueble en aplicación de lo dispuesto en el Art. 81.1.d) del Real Decreto Legislativo 1/1994, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social.

B) El Ayuntamiento titular del crédito y el Organismo Autónomo Provincial de Gestión Tributaria de Albacete, asistidos y representados por el Letrado de este Organismo, alegan, según el FJ primero, «que el sujeto pasivo del IBI debe coincidir con el titular catastral del inmueble, y en este caso el titular catastral del inmueble es la Tesorería General de la Seguridad Social, y, por tanto, la obligada principal frente a la Administración gestora al pago del impuesto». Así como que «la Dirección General del Catastro es la única Administración con competencia para modificar el sujeto pasivo del impuesto». Por gentileza del Letrado del citado Organismo Autónomo de Albacete, hemos tenido conocimiento de que, además de los argumentos que, en síntesis, recoge el FD 1.°, se alegaba, entre otros motivos: «la unánime jurisprudencia que considera sujeto pasivo del IBI a la Seguridad Social, incluso en la propia sentencia citada de contrario del TSJ de Andalucía con sede en Sevilla de 13 de enero de 2012»; que el art. 81. LGSS «regula el régimen de los bienes de la Seguridad Social, no la materia tributaria»: que «no se niega que la entidad que debe soportar finalmente el pago del impuesto como consecuencia de la cesión…(que es) objeto de controversia, es si dicha obligación de pago por subrogación, implica una alteración en el sujeto pasivo del impuesto y, en consecuencia, obliga o permite a la administración tributaria a dirigir la acción de cobro contra el cesionario; o si simplemente supone una obligación "ex lege" que solo afecta a cedente y a cesionario y que aquél podrá exigir a éste en los supuestos en los que aquél acredite su incumplimiento», así como la prohibición de la analogía y la irrelevancia tributaria de los pactos entre particulares según establecen los arts. 14 y 17 de la LGT.
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA SENTENCIA. LEGISLATIVOS Y JURISPRUDENCIALES

1. Normativa

La sentencia recuerda (F.J. 2.°), la normativa reguladora del IBI, en cuanto a su carácter (art. 60), hecho imponible (art. 61.1) y sujeto pasivo (art. 63.1), del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, concluyendo que «se trata de un tributo de gestión compartida que se gestiona a partir de la información contenida en el padrón catastral y en los demás documentos expresiones de sus variaciones elaborados al efecto por la Dirección General del Catastro (art. 77.5 de LRHL)».
2. Adelanto del fallo

En el F.J. 3.°, en cuanto al fondo de la cuestión, dice haber «sido ya examinada por otros Juzgados de los Contencioso-Administrativos, así como por diversos Tribunales Superiores de Justicia, decantándose la mayoría de la jurisprudencia examinada a favor de la tesis sostenida por la parte actora; jurisprudencia a la que nos remitiremos expresamente por compartir íntegramente sus acertados argumentos jurídicos».
3. Jurisprudencia citada

No queda, pues, más que ver la referida «jurisprudencia examinada» ya que, tras la transcripción literal de algunos de los fundamentos de derecho de las sentencias que los contienen, dispone, al final de este F.J. 3.°, que «…de conformidad con la jurisprudencia expuesta procede el citado (sic, dictado, bebe ser) de una Sentencia estimatoria de acuerdo con lo establecido en el art. 70.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al considerar contrario, a derecho los actos administrativos impugnados, anulando y dejando sin efecto la liquidación y providencia de apremio a que se refiere, y ello al considerar que el obligado al pago del impuesto no es la Tesorería General de la Seguridad Social sino la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, como así lo ha reconocido expresamente su representación letrada en el acto del juicio, y, en consecuencia, será a dicha Administración a la que deberá girarse el impuesto», y emite el fallo.

Veamos las sentencias que cita, en las que basa el fallo y cuyos acertados argumentos jurídicos íntegramente comparte, adelantando ya que, entre las mismas, no existe una doctrina unívoca, pues mientras unas declaran que las CCAA son el sujeto pasivo del tributo, otras expresamente, lo niegan, como la Sentencia de 13 de enero de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla (Rec. 39/2010), y las de 23 de febrero, 8 de marzo y 10 de junio de 2011, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que cita. ¿Son o no son sujetos pasivos las CCAA? Si dice compartir unas y otras, pues las cita, ¿Cómo resolverá la contradicción esta sentencia?

A) Comienza citando la Sentencia de 13 de septiembre de 2010 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Córdoba, de la que solamente reproduce en qué consiste la cuestión debatida y cuáles son las respectivas alegaciones de las partes, pero, al no recoger los fundamentos de derecho en que basa la resolución, ni su fallo, la damos por no alegada.

B) Menciona, al final, la reciente Sentencia de 13 de enero de 2012, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de Sevilla (Rec. 39/2010), que, a, su vez, cita las de 23 de febrero, 8 de marzo y 10 de junio de 2011, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco. Pues bien, de estas tres, las dos primeras las citábamos ya en nuestro trabajo entre las 12 sentencias de los Tribunales superiores de justicia que declaran que las CCAA no son sujeto pasivo del IBI, sino que consideran que el sujeto pasivo de este impuesto, es la TGSS. La de 10 de junio de 2011 coincide totalmente con las anteriores del mismo Tribunal y la del TSJ de Andalucía, se pronuncia en el mismo sentido que las sentencias vascas declarando, no hay más que leer la transcripción en la propia sentencia que comentamos, que «No es que, como se dice por la TGSS, no sea la misma sujeto pasivo del IBI, lo sigue siendo.»

Si sigue siendo sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el art. 36 de la LGT, éste es «el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo»., y puesto que, según el art. 19 de la misma, «La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria»., la TGSS debería cumplir la obligación de pago.

No obstante, en base al art. 81 LGSS resuelven que, el obligado al pago es la CA, lo que solo se explica, sin incurrir en contradicciones o en interpretaciones jurídicas contra legem, entendiendo, [como en el caso de los pactos privados, tan frecuentes, por ejemplo, en el IVTNU], que es ésta la que, en virtud de este precepto debe asumir la carga tributaria y, ello, como sosteníamos, porque el mencionado artículo no regula la relación jurídico tributaria entre Ayuntamiento y sujeto pasivo del IBI, sino la relación administrativa patrimonial entre TGSS cedente y las CCAA cesionarias. En otro caso es incongruente declarar que sigue siendo sujeto pasivo del impuesto pero no le corresponde el pago. Equivaldría a decir que el art 81, no obstante no ser norma tributaria, está creando una nueva figura de deudor tributario, similar a la del sustituto, pero sin el derecho de reintegro de éste, cosa que el precepto no dice en absoluto.

C) Descartadas estas sentencias, que, más bien, obligarían a resolver en sentido contrario al del fallo, la doctrina jurisprudencial en que se sustenta la sentencia comentada es la que, arrancando de la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Alicante núm. 1, de 12 de diciembre de 2006, FD 3.°, asume el TSJ de Valencia, y reproduce el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Cuenca en su Sentencia 436/12, de 19 de noviembre de 2012. De sus fundamentos, al comentar la sentencia del Tribunal levantino, discrepábamos razonadamente en nuestro artículo.

Volviendo sobre ellos observamos que responden al siguiente silogismo:

Premisa mayor: El hecho imponible del IBI comprende, no solo el derecho de propiedad, sino asimismo, figuras similares a los derechos reales de disfrute que menciona la ley, tales como la cesión de uso.

Premisa menor: Las CCAA disfrutan del uso de los bienes en cuanto cesionarias,

Conclusión: Ergo, ésta es el sujeto pasivo en concepto de contribuyente.

Ahora bien de este silogismo negamos la premisa mayor que, expuesta resumidamente con anterioridad, se expresa en dichas sentencias, literalmente, en los siguientes términos:

a) «El hecho imponible del IBI exige una relación estable del sujeto pasivo a título de contribuyente con el bien inmueble…aunque en la regulación del hecho imponible, … se ignoran derechos análogos al usufructo como los censos o uso y habitación, pese a que éstos se tienen en cuentan en otros tributos».Podemos admitir lo anterior como una expresión didáctica relativa al hecho imponible del IBI. En el campo de la interpretación y aplicación jurídica de la norma podemos admitir, también, la primera parte de la afirmación. De ahí que la ley que lo configura atiende a la titularidad de los derechos de dominio pleno o de usufructo o superficie, que ligan de modo directo (estable, dice la sentencia), al titular del disfrute del bien con éste. Compartimos, también, la segunda parte de que la ley ignora «derechos análogos al usufructo…» que, sin embargo, se tienen en cuentan en otros tributos a la hora de determinar hechos imponibles. Efectivamente tanto el TRLHL como la Ley del Catastro los ignora y, por tanto, no entran a configurar el hecho imponible y, en consecuencia, sus titulares no son sujetos pasivos del impuesto. No podemos compartirla, en cambio, si con ello se quiere decir, como se dice en la Sentencia 436/12, de 19 de noviembre de 2012, del Juzgado de lo contencioso—administrativo núm. 1 de Cuenca, que son «similares a los que nos ocupan en el presente caso», y que, a pesar de no estar enunciados en la determinación del hecho imponible por la ley, se consideran comprendidos en el mismo. La LHL define el hecho imponible del impuesto, diciendo que está constituido por la titularidad de «los siguientes» derechos sobre bienes inmuebles y la del Catastro, art. 9, «alguno de los siguientes derechos.»

Ni siquiera se refieren a derechos reales. No contienen ninguna fórmula general o expresión abierta que permita dar entrada a ningún otro derecho, real o no. Bien al contrario, son concluyentes las expresiones «los siguientes» o «alguno de los siguientes derechos. Esos y no cualquier otro («inclusio unius, exclusio alterius»), son los que configuran el hecho imponible del IBI.

Y no sería necesario recordar que, como consecuencia del principio de legalidad establecido en los arts. 31 y 133 de la CE, solamente puede someterse a imposición lo expresamente previsto en la norma que delimita el hecho imponible y que la obligación tributaria es una obligación ex lege. De ahí que los elementos esenciales del tributo, entre ellos el hecho imponible y los sujetos pasivos, hayan de ser regulados por Ley formal (LGT, art. 8); de ahí que no se admita «la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible,…» (LGT, art. 14); de ahí que «Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas». (art.17).

Aparte de la LGT, es innumerable la jurisprudencia de los distintos Tribunales que declaran la proscripción de la analogía en la configuración de los elementos esenciales de los tributos. A título de muestra podemos citar, la propia Sentencias del TSJ País Vasco núm. 713/2000, de 27 de diciembre, sobre no equiparación de cesión de uso y usufructo y, entre las más recientes, las del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5.ª, S 29-10-1998, núm. 1296/1998 (recurso 2305/1995), FJ 5.° y 17-12-1998, núm. 1690/1998 (recurso 1749/1995): «jurídicamente tampoco procede dicha analogía pues, primero, la propia reserva legal en su tratamiento impide la aplicación analógica», o la del TSJ de País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1.ª, S 29-6-2000, núm. 360/2000 (recurso 1136/1997): «El precepto es claro en su tenor literal, lo que hace innecesario efectuar interpretaciones analógicas o extensivas, en todo caso proscritas en el ámbito tributario, art. 23 L. G. Tributaria —y su concordante foral—, que impiden la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones, como pretende la parte recurrente». O la del TSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 3.ª, S 31-12-2001, núm. 1342/2001 (rec. 1988/1998): » A este respecto es básico el art. 23.3 de la Ley General Tributaria según el cual no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Como hemos visto, la Ley 23/1986… y los principios básicos del derecho tributario, tal como se recogen en el precepto arriba trascrito, nos impide trasladar analógicamente lo dispuesto en la Ley del impuesto de Sociedades a la Ley de Haciendas locales…». Ya el Tribunal Supremo, Sala 3.ª, sec. 3.ª, en su S 19-12-1978, había declarado, en base a la anterior LGT, «que tal distribución no se hace en la norma siendo imposible realizarla por el interprete por el principio general de derecho que impide distinguir cuando la ley no distingue tan reiterado por la doctrina de este Alto Tribunal, principio que debe ser aplicado al caso presente pues en materia fiscal a ello equivale el ya citado art.24 de la Ley General Tributaria al impedir el empleo de la analogía…»

La concordante Ley del Catastro Inmobiliario de 2004, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en su art. 9, determina, por su parte, quiénes son los titulares catastrales: «las personas naturales y jurídicas dadas de alta en el Catastro Inmobiliario por ostentar, sobre la totalidad o parte de un bien inmueble, la titularidad de alguno de los siguientes derechos» y enumera el de propiedad plena o menos plena, la concesión administrativa, el derecho real de superficie y el derecho real de usufructo.

De ahí que dicho Centro entienda que la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha «no puede ser incorporada al Catastro Inmobiliario como titular catastral al no ostentar…» ninguno de los derechos mencionados por cuanto «la cesión de uso no atribuye al cesionario la condición de titular catastral, condición que solo se adquiere cuando el derecho incorporado al Catastro es el derecho de usufructo, el derecho de superficie o el derecho de concesión administrativa…» (Informe del Gerente Territorial del Catastro de Albacete, de 17 de abril de 2013.)

b) «…el acento no se pone tanto en la propiedad como en el disfrute efectivo del mismo».No sostenemos que el acento del hecho imponible del IBI esté en la propiedad, aún cuando estadísticamente sea lo más frecuente que afecte a titulares de este derecho. La Ley tributaria, al configurar el hecho imponible del IBI, pone el acento, indistintamente, en cualquiera de los tres derechos reales que enumera, casualmente mencionando el derecho de propiedad en la LRHL en último lugar (art 60, d) RDL 2/2004, de 5 de marzo, amén de en la concesión, aún cuando la del Catastro lo cite en el primero.

c) «…el sujeto pasivo no es exactamente el propietario sino la persona que, en virtud de derecho real es titular del disfrute de los bienes»Hemos de discrepar de la afirmación tal como está formulada. El sujeto pasivo, a título de contribuyente, es el que ostenta «la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto» (art. 63.1 TRLRHL), y será, siempre, exactamente, el propietario cuando se trate del titular del derecho de propiedad, como lo será exactamente el usufructuario o el superficiario cuando la propiedad se halle gravada por estos derechos, o el concesionario cuando se trate de la titularidad de ese derecho, no real. Pero queremos resaltar esta afirmación por cuanto va a poner de manifiesto la incongruencia del razonamiento con el fallo. Si el sujeto pasivo, como dice, es exactamente la persona que, en virtud de un derecho real es titular del disfrute de los bienes, ¿cómo se concluye que lo sean las CCAA cesionarias de ellos? ¿Acaso la cesión de uso es un derecho real? En nuestro anterior trabajo poníamos de manifiesto como los intentos de asimilarla al usufructo han sido rechazados rotunda y unánimemente por la abundante jurisprudencia que se ha ocupado del caso. (pp. 2528-2529).

d) «…el propietario quedará desplazado de la condición de sujeto pasivo, cuando inciden sobre el inmueble derechos reales de disfrute, sea a título de usufructuario, superficiario o concesionario». Nada que objetar, salvo que la concesión sea un derecho real de disfrute, porque nada prueba en contra de lo que venimos diciendo en tanto se trate de los derechos reales, o del de concesión, que la ley enumera. Pero la afirmación lleva una segunda intención y es la que desvela la Sentencia 436/12, de 19 de noviembre de 2012, dictada por el Juzgado de lo contencioso—administrativo núm. 1 de Cuenca, al decir que, los derechos reales de disfrute que la ley enumera, son «similares a los que nos ocupan en el presente caso, donde tal relación de disfrute deriva del RD… de traspaso de funciones y servicios». Afirmación que no podemos compartir ni por su extensión analógica (casos similares), ni por lo que acabamos de indicar de que la cesión de uso no es un derecho real de disfrute.

A estos argumentos del FJ 3.° de la sentencia originaria añade el TSJ de Valencia, y es compartido por las posteriores sentencias, el siguiente, que comentaremos someramente, ya que lo hicimos en nuestro anterior artículo al que nos remitimos. Es la consideración de la LGSS como norma tributaria a que hace expresa referencia la sentencia que comentamos.
IV. EL ARGUMENTO DE QUE LA LGSS ES UNA NORMA TRIBUTARIA ESPECIAL

Se dice que «La redacción del precepto es clara, …,(se refiere al art. 81 LGSS, [y] de aplicación al supuesto que nos ocupa, por ser Ley especial frente a la de Haciendas Locales, además de posterior, salvo que se oponga a ello, el Acuerdo de traspaso»,(F D 3.° S J n.o1 Alicante.); que «a la claridad del criterio específico establecido por el Legislador mediante la Ley 52/2003 de pertinente aplicación no cabe oponer las consideraciones generales sobre el hecho imponible del IBI, o sobre el sujeto pasivo obligado al pago de éste, establecidas en la Ley de Haciendas Locales o en la Ley General Tributaria,…» (STSJ Valencia); que la transferencia del uso del bien debe conllevar el pago de las obligaciones correspondientes e inherentes al mismo, sin que dichas previsiones contravengan la LGT o la LRHL, al constituir el art. 81.1.d) de la LGSS, una norma tributaria especial en tal sentido» (S. Cuenca). O, en fin, que «el art. 81.1.d) LGSS constituye prácticamente una norma tributaria especial —que se superpone a las demás, de la Ley General Tributaria o de la Ley de Haciendas Locales, sobre determinación del sujeto pasivo en el impuesto sobre bienes inmuebles» (S. comentada). Obsérvese que esta última sentencia ya no es tan tajante en cuanto a la calificación del art. 81 como ley especial tributaria, al incluir el adverbio «prácticamente». ¿Qué categoría de ley es una norma prácticamente tributaria especial?

Al tratar del carácter del art. 81 LGSS, decíamos que ni el precepto, ni la Ley en que está integrado, son normas tributarias, ni regulan el tributo local del IBI, ni ninguno de sus elementos esenciales, como pudiera ser el hecho imponible o el sujeto pasivo. Ni siquiera menciona este impuesto; se refiere a «las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes»; es decir, a las derivadas de cualquier impuesto, tasa o contribución especial que los grave. ¿Se puede pensar que un precepto de este tenor modifica la definición del hecho imponible o del sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local cuya ley reguladora configure como hecho imponible del tributo en cuestión el disfrute de un derecho distinto a la cesión de uso de los referidos bienes? El art. 60 del TRLRHL, dispone que «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los bienes inmuebles en los términos establecidos en esta ley.»

Como decíamos, el art. 81 LGSS regula el régimen de los bienes de la SS, ubicado en la Sección 1.ª del Capítulo VIII, que trata del Patrimonio de la Seguridad Social, los derechos y obligaciones que, con ocasión de las adscripciones de sus bienes, surgen entre ésta y el beneficiario de la adscripción, no la materia tributaria. El precepto no regula la relación jurídica tributaria entre el Ayuntamiento (o cualquier otro ente impositor estatal o autonómico), y el titular del derecho determinante del hecho imponible, sino la relación jurídica nacida de la singular adscripción de los bienes, entre la SS y el Organismo público o Comunidad cesionaria de los mismos y que como establece, consiste en «Realizar las reparaciones necesarias en orden a su conservación; efectuar las obras de mejora que estimen convenientes; ejercitar las acciones posesorias que, en defensa de dichos bienes, procedan en Derecho», y, junto a ellas, «Asumir, por subrogación, el pago de las obligaciones tributarias que afecten a dichos bienes.»

Por eso no podemos compartir, como exponíamos en el anterior trabajo, las afirmaciones que añade la sentencia del TSJ de Valencia en el sentido de que «a la claridad del criterio específico establecido por el Legislador mediante la Ley 52/2003 de pertinente aplicación no cabe oponer las consideraciones generales sobre el hecho imponible del IBI, o sobre el sujeto pasivo obligado al pago de éste, establecidas en la Ley de Haciendas Locales o en la Ley General Tributaria, como tampoco la supuesta vulneración del principio constitucional de reserva de ley tributaria… En cuanto a esta última, … es la propia Ley General Tributaria la que, al fijar las fuentes del ordenamiento tributario, dispone en su art. 7 que «los tributos se regirán:… d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. (...)». Así pues, la propia Ley General Tributaria (de 17 de diciembre de 2003) está abriendo la puerta a que el ordenamiento tributario se vea integrado (y la legalidad tributaria cumplimentada) por otras disposiciones legislativas como, en el caso que nos ocupa, la Ley 52/2003, aprobada solo unos días antes (el 10 de diciembre de 2003), y sin que ello haga resentirse la reserva de ley tributaria establecida a renglón seguido (en el art. 8) por la propia Ley General Tributaria».

¿No es curioso que, tras citar los arts. 7 y 8 de la LGT, sin embargo, omita la cita del art. 9 de la LGT, sobre identificación de las normas tributarias, a tenor de cuyo núm. 1. «Las Leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes»? ¿Acaso lo cumple el repetido art. 81 de la LGSS?

«Por añadidura, [continúa la sentencia] ésta (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) dispone en su Disposición adicional segunda (Normativa aplicable a los recursos públicos de la Seguridad Social) que «esta ley no será de aplicación a los recursos públicos que correspondan a la Tesorería General de la Seguridad Social, que se regirán por su normativa específica.»

Ya calificábamos la cita de la Disposición Adicional segunda, y el argumento que añade, de improcedente y fruto de confusión, pues aquí no se están debatiendo los «recursos públicos de la SS» que son los que determina el art. 86 de la LGTSS, [aportaciones progresivas del Estado, cuotas de las personas obligadas, cantidades recaudadas en concepto de recargos, sanciones u otras de naturaleza análoga, frutos, rentas o intereses y cualquier otro producto de sus recursos patrimoniales y cualesquiera otros ingresos], que, evidentemente, se rigen por ésta, sino un tributo local, regido por su norma tributaria especial, el TRLRHL («en los términos establecidos en esta ley».), y la LGT. La LGSS, destacamos el calificativo de General, puede ser considerada ley especial en cuanto regula la organización de la TGSS, sus funciones, sus recursos (no los ajenos), la gestión y recaudación de éstos, su patrimonio, etc. En cuánto reguladora del IBI, entendemos, que no hay ley más especial que la reguladora de las Haciendas locales.

También juzgábamos excesivo el argumento de que «Esta disposición, que constituye el núcleo de la ratio decidendi de los presentes autos, … se justifica en la Exposición de motivos de la misma Ley 52/2003, en donde se declara el designio de aproximar «la regulación recaudatoria de la Seguridad Social a la que rige en el ámbito tributario (...) y el perfeccionamiento de los procedimientos recaudatorios seguidos frente al sector público, en especial los entes locales», para lo cual, «en lo concerniente al régimen económico, se introducen modificaciones en materia de patrimonio, colmándose el vacío normativo hasta ahora existente en relación con las funciones que corresponden a las Administraciones públicas y entidades de derecho público con respecto a los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que les hayan sido adscritos o transferidos, y se mejora el régimen de cesión de bienes inmuebles en el supuesto de que no resulten necesarios para el cumplimiento de los fines del sistema». Lo calificábamos así porque para justificar el carácter de norma tributaria la de la Ley 52/2003, liga dos párrafos distintos y distantes (9.° y 12.°), de la exposición de motivos, que se están refiriendo a cuestiones diferentes: la adaptación del procedimiento de recaudación de sus recursos (los de la SS), y la modificación del régimen de cesión de bienes inmuebles, entre los que no existe la relación de causalidad que establece. El «para lo cual», nos parece, a todas luces, improcedente.
V. EL ARGUMENTO DEL RECONOCIMIENTO DE LA LETRADA DE LA JCCLM

Recoge la sentencia de Albacete que comentamos que «por parte de su representación letrada se ha reconocido que es la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha la obligada al pago del recibo del IBI y que si no han abonado en período voluntario el IBI correspondiente al inmueble objeto de autos del ejercicio de 2012 lo ha sido por razones puramente económicas y, en concreto, por falta de liquidez en las cuentas de la Junta».

¿Eso significa que la representación de la Junta, reconoce que es el sujeto pasivo del tributo? De sus términos no se deduce tal reconocimiento. ¿O simplemente, lo que reconoce es que, en base a lo dispuesto en el art. 81 de la LGSS, le corresponde soportar, en última instancia, su importe? Incluso en algunos supuestos, como se deduce de diversas sentencias, en anteriores ocasiones se ha satisfecho el IBI directamente por las CCAA. Ello no implica el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo de éstas, sino de percutido en última instancia, en virtud de lo establecido en el repetido art. 81 LGSS, ya que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 1.158 de Código Civil y, más específicamente del 33.1 del RGR, «Puede efectuar el pago, en período voluntario o período ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago». Y si lo satisface directamente evita la acción de reintegro de lo satisfecho por la CA.
VI. PROYECTO DE MODIFICACIÓN LEGAL DEL TEMA

Como decíamos en el repetido trabajo, entendemos que en esta jurisprudencia de los Juzgados y de la sentencia del TSJ de Valencia, se mezclan dos aspectos que deben diferenciarse: el relativo a quién sea el sujeto pasivo del tributo y el de determinar quién tiene que asumir el pago de la deuda en última instancia. Y repetimos que, tal vez, efectivamente, estamos en un caso de mala técnica legislativa o tal vez no, añadimos ahora. Si el legislador, deseaba que el sujeto pasivo del IBI fuera el usuario del bien adscrito, debería, en la LRHL, haber establecido que lo era, como hace para el concesionario, usufructuario o superficiario. No lo hace así, como no lo hace con los titulares de otros derechos reales limitativos del dominio (derecho de uso y habitación, enfiteusis, censos), o con otros usuarios del bien gravado, como el arrendatario o el precarista, etc., y la Ley dice lo que dice. Y es clarísima en cuanto a quién es el sujeto pasivo del IBI, sin que, por ello, sea menos clara la LGSS en cuanto a que, en virtud de la adscripción, el usuario debe soportar el tributo, en última instancia, y resarcir de su importe al sujeto pasivo, si en cumplimiento de esa «subrogación», dicho usuario no lo efectúa directamente al Ayuntamiento.

¿Quiso y quiere el legislador incluir en el hecho imponible del IBI la cesión de uso?

De iure condito son hechos relevantes, hasta ahora, a nuestro juicio, los siguientes:

a) La introducción del apartado en cuestión del art. 81 de la LGSS se lleva a cabo por la Ley 52/2003, de 10 de diciembre, de disposiciones específicas en materia de Seguridad Social.

b) La aprobación del TRLRHL por el posterior Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, sin variación del texto del art. 61, en cuanto a los derechos reales que intervienen en la configuración del hecho imponible, y sin mencionar para nada la supuesta modificación del art.. 81 LGSS, a pesar de recoger en esta materia otras modificaciones llevadas a cabo con posterioridad a la redacción inicial de la LRHL 39/1988, de 28 de diciembre.

c) La publicación de la Ley del Catastro Inmobiliario de 2004, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en la que, a pesar de que el tributo se gestiona «a partir de la información» suministrada por este Centro, y ser, igualmente, posterior a la modificación de la LGSS, no amplía el elenco de derechos reales que configuran el titular catastral.

d) La modificación del art. 61 TRLRHL por la D. AD. 10.2 de la Ley 16/2007, de 4 julio 2007, que vino a establecer el único supuesto de sustituto del contribuyente del IBI, en relación con determinados bienes adscritos, que no son, precisamente, los de titularidad de la Seguridad Social. Ante la introducción de este único supuesto relativo al tipo de bienes objeto de discusión y respecto del que en tal fecha había ya recaído múltiple jurisprudencia, ¿cómo se pueden interpretar estos silencios del legislador en cuanto a la no inclusión del derecho de cesión?

De iure condendo, ¿está el legislador dispuesto a aclarar definitivamente el caso, evitando la inseguridad jurídica en que se hallan Ayuntamientos, CCAA y TGSS y la conflictividad que se está produciendo?

Parece que el tema es objeto de tratamiento en el Proyecto de Ley de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local, en el que se incluye la siguiente:

«Disposición adicional octava. Cumplimiento de obligaciones tributarias respecto de bienes inmuebles de la Seguridad Social transferidos a otras Administraciones Públicas. En el supuesto de incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 81.1.d) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, relativo a la obligación de asumir por subrogación el pago de las obligaciones tributarias que afecten a los bienes inmuebles del patrimonio de la Seguridad Social que figuren adscritos o transferidos a otras Administraciones públicas o a entidades de derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de las mismas por parte de éstas, la Tesorería General de la Seguridad Social comunicará al Ministerio de Hacienda y Administraciones Publicas dicho incumplimiento en cuanto tenga conocimiento del mismo, a los efectos de que se proceda a la retención de los recursos al sujeto obligado para hacer frente a dichos pagos en los términos en que se establezca legalmente.»

¿Se soluciona así el problema? Desde luego la disposición no va en el sentido que hemos indicado como forma de zanjar definitivamente el tema. ¿Qué se pretende con este precepto?

Parece claro que se trata de una norma aseguradora del cobro del tributo para este específico supuesto, en base a lo establecido en el art. 74 de la LGT, regulador de la extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante deducciones de transferencia. Ahora bien, ¿su formulación es clara? Ante ella nos preguntamos:

a) ¿Se quiere garantizar el cobro del IBI a los Ayuntamientos ante al impago de las CCAA, por considerarlas sujetos pasivos del IBI?, o bien,

b) Dando por supuesto que el sujeto pasivo del tributo es, y sigue siendo, la TGSS, ¿se quiere garantizar a ésta el reintegro de lo que ha de pagar frente al incumplimiento de la obligación establecida en el art. 81 de la LGSS por parte de las CCAA?

Más parece que lo que se pretende es lo segundo. Si se pretendiera lo primero se establecería que sea el Ayuntamiento el que solicite del Ministerio la retención de fondos, pues si el sujeto pasivo es la CA y a ella se dirige la acción de cobro, tanto en período voluntario como en vía ejecutiva, ¿cómo tiene conocimiento la TGSS de si la CA ha pagado o no?

Por otro lado, ¿qué le importa a la SS, si el sujeto pasivo es la CA, que haya pagado o no un tributo en el que no tiene ninguna responsabilidad? Si el sujeto es la CA y no ha pagado, ya se dirigirán contra ella en vía de apremio.

El único interesado en el cobro del tributo y el único que directa e inmediatamente conoce el pago o el impago es el Ayuntamiento y, si la disposición considerara que el deudor es la CA, debería establecer, a efectos de la retención oportuna, que fuera él el que diera cuenta al Ministerio para que, una vez efectuada la retención, le sea entregado su importe.

En otro caso, conocedor el legislador del problema existente, como se demuestra por esta disposición, si lo que pretendiese fuera resolverlo en el sentido demandado por la TGSS, evitando dudas y litigiosidad, lo que debería hacer no es esto, sino, modificar el art. 61.1 del TRLRHAL, y normas concordantes, estableciendo que es sujeto pasivo, el titular del derecho de cesión de los inmuebles en cuestión, junto con los de los demás ahora establecidos en la legislación vigente. Y si se quiere asegurar a los Ayuntamientos el cobro, establecer que éstos comuniquen el impago al Ministerio, para que éste proceda a la retención oportuna a la CA deudora.

Consideramos, por tanto, que la DA comentada, tal como está redactada, supone una ratificación de la tesis que entiende que el deudor tributario del IBI, en estos casos, es la TGSS, viniendo a asegurar a ésta, caso de que las CCAA no le reintegren el tributo por ella pagado, el resarcimiento de su importe mediante la retención que, a su requerimiento, practique a éstas el Ministerio de Hacienda.

Cierto que la disposición en cuestión no pasa de ser, por ahora, un mero proyecto y hasta que no se convierta en ley, si se convierte, carece de vigencia y en ella no puede fundarse resolución alguna, pero emanando del Gobierno el proyecto, ¿no supone una cierta interpretación en el sentido indicado, de la normativa vigente?

Por otra parte llamamos la atención a las últimas palabras de la disposición: «en los términos en que se establezca legalmente». ¿Ha de haber otra Ley para establecer esos términos? ¿No es suficiente lo establecido en el citado art. 74 de la LGT y en sus disposiciones de desarrollo? ¿Tan largo nos lo fiáis?

VII. CONCLUSIÓN Y FALLO DE LA SENTENCIA DE ALBACETE

La sentencia no entra a considerar ninguno de los demás argumentos alegados por la representación del Ayuntamiento y el Organismo Autónomo, a que hemos hecho referencia, parte de los cuales habían sido formulados en nuestro artículo. Directamente concluye: «Por todo lo expuesto, de conformidad con la jurisprudencia expuesta procede el citado,(sic), de una Sentencia estimatoria de acuerdo con lo establecido en el Art. 70.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al considerar contrario a derecho los actos administrativos impugnados, anulando y dejando sin efecto la liquidación y providencia de apremio a que se refiere, y ello al considerar que el obligado al pago del impuesto no es la Tesorería General de la Seguridad Social sino la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, como así lo ha reconocido expresamente su representación letrada en el acto del juicio, y, en consecuencia, seré a dicha Administración a la que deberá girarse el impuesto». Y formula el siguiente fallo:

«Que ESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo n.o 500/2.012 interpuesto por el Letrado de la Administración de la Seguridad Social …, en nombre y representación de la TESORERÍA GENERAL DE LA SEGURIDAD SOCIAL contra los actos administrativos impugnados que en Antecedente de Hecho Primero —al que nos remitimos— se reseña, DEBO DECLARAR Y DECLARO su anulación por no ser conformes a Derecho, declarando que la liquidación del IBI anulada ha de girarse a cargo de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha. Sin costas.»
VIII. ANÁLISIS DEL FALLO

A la vista del último razonamiento, que no menciona para nada la figura del sujeto pasivo, sino la del obligado al pago, parecería que da por bueno lo declarado en las sentencias del TSJPV y de Andalucía que cita y que declaran que la TGSS es sujeto pasivo del impuesto, no obstante lo cual, el obligado al pago no es ésta, sino la JCCLM. Pero el fallo conduce a una solución diferente. En efecto, si bien no quiere declarar, como se pedía en el primer petitum de las alegaciones a la demanda, que «el sujeto pasivo del impuesto sobre bienes inmuebles debe coincidir con alguno de los titulares catastrales del inmueble de que se trate por ostentar alguno de los derechos especificados en el art. 9.1 de la Ley del Catastro y 61.1 del TRLRHL »., anula, por no ser conformes a derecho, los actos impugnados, es decir, la liquidación girada a nombre de la TGSS y la subsiguiente providencia de apremio que despacha la ejecución contra la misma, por considerar, como decía más arriba, que «el Art. 8l.l.d) LGSS constituye prácticamente una norma tributaria especial —que se superpone a las demás, de la Ley General Tributaria o de la Ley de Haciendas Locales, sobre determinación del sujeto pasivo en el impuesto sobre bienes inmuebles». Y declara que «la liquidación del IBI anulada ha de girarse a cargo de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha».

Por tanto, sin dilucidar expresamente quién sea el sujeto pasivo del IBI, si bien parece que al considerar al art. 81 LGSS norma tributaria «prácticamente» especial sobre la determinación del sujeto pasivo, considera que éste es la Junta, anula la liquidación girada a nombre de la TGSS y ordena girarla a cargo de la JCCLM.

Nos encontramos, pues, con una nueva figura, en cuanto choca con el art. 20 LGT, de sujeto pasivo del IBI, ¿en calidad de contribuyente?, no realizador del hecho imponible. A menos que se entienda que éste, contra la letra de las leyes reguladoras del tributo, es extensible, por analogía prohibida, al derecho de cesión de uso.

Nos preguntamos si, en base a esta sentencia y algunas de las en ella citadas, los Ayuntamientos, que lo que quieren es cobrar su tributo a quien según la ley debe ser el sujeto pasivo, sea éste el que sea, con los menores gastos de gestión y la menor conflictividad, comienzan a girar las liquidaciones a las CCAA, ¿pueden tener garantía de que éstas, en base a los argumentos que hemos expuesto, no las recurran y obtengan resoluciones distintas? La hipótesis no es mera elucubración; viene avalada por las impugnaciones que han dado origen a sentencias como las del TSJ de  Galicia de 27/3/1996, de 26/3/1999, núm. 319, y las demás que citamos en nuestro anterior trabajo, que les consideraron sujeto pasivo por entender los Ayuntamientos que las CCAA lo eran en cuanto titulares de un derecho de usufructo.

Al ser esta sentencia inapelable, en su ejecución, el Ayuntamiento titular del crédito, deberá girar la liquidación a un sujeto pasivo que ni ha realizado el hecho imponible ni es titular catastral y deberá modificar los datos del padrón y de la lista cobratoria, remitidos por el Catastro, en cuanto al sujeto pasivo obligado al pago, a pesar de que aparezca como tal la TGSS. Y ello, no provisionalmente, sino de forma definitiva, ya que el Catastro se niega a modificar su titular en estos casos, con lo que se produce una discordancia entre ambas titularidades, evidentemente, no querida ni prevista en ninguna de las dos normativas.
9. CONCLUSIÓN

Creemos que el ordenamiento jurídico ha de aplicarse de forma integrada, dando sentido lógico jurídico a las disposiciones dudosas y sin violentar la naturaleza de las figuras existentes en la legislación general, decantadas y acuñadas por la doctrina legal, técnica y jurisprudencial. Y, en este caso, pensamos, que ello es posible. Como pensamos que si el legislador estima adecuado que el cesionario asuma la carga tributaria de los bienes cedidos, así lo establezca, indubitadamente, dónde y cómo debe hacerlo y si considera lo contrario, también. Y, puesto que se está en momento de modificación de la legislación, debería resolverse clara y definitivamente, en el sentido que sea, en aras de la seguridad jurídica y en evitación de pérdida de tiempo, gastos infructuosos y conflictividad judicial que, con temas como éste, no debieran incrementar la carga de trabajo de los funcionarios de las distintas Administraciones implicadas, ni de nuestros juzgados y Tribunales.
Juan José SÁNCHEZ ONDAL. Interventor Tesorero de Administración Local. Jubilado. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, Nº 19, Sección Comentarios de jurisprudencia, Quincena del 15 al 29 Oct. 2013.

 

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