La aplicación de la Ley de Servicios de Pago al ámbito fiscal
Análisis exhaustivo de las razones por las que no es aplicable la Ley de Servicios de pago en el ámbito fiscal.La Ley de Servicios de Pago es el resultado de la trasposición de la Directiva 2007/64/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007, sobre servicios de pago en el mercado interior. La mencionada Ley se encuadra en del ordenamiento mercantil e incrementa el conjunto de los derechos de los consumidores en materia de pagos bancarios. Por otra parte, la aplicación de dicha Ley al ámbito tributario será únicamente con carácter supletorio, sin que en ningún caso sea de aplicación lo establecido en los artículos 33 y 34 relativos a devoluciones de operaciones de pago.El Dictamen 119/2009 del Consejo de Estado relativo al Anteproyecto de Ley de Servicios de Pago, definía a los servicios como: "toda prestación de servicios que tenga por objeto facilitar el modo solutorio por antonomasia de las obligaciones, queda después debidamente acotada, en nuestro Ordenamiento interno y en el Derecho comunitario europeo, a aquellos supuestos en que tal prestación se lleve a cabo de forma profesionalizada, masiva, por determinadas personas jurídicas y a través de ciertos medios".Más concretamente, se puede definir a los servicios de pago como el conjunto de prestaciones comerciales regladas que, a través de una entidad de pago debidamente autorizada, pueden realizar el ordenante o el beneficiario, los cuales pueden ser personas físicas o jurídicas, con diferentes acciones sobre fondos existentes en una cuenta de pago.Según datos del Banco de España, por encima de las tarjetas de crédito, las transferencias y los cheques bancarios, se encuentra como forma de pago más habitual la domiciliación, favorecida también por la facilidad a la hora de poder realizar la devolución de los recibos domiciliados siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos. También se puede añadir que es una forma cómoda para efectuar pagos periódicos
1. NECESIDAD DE LA REGULACIÓN DE LOS SERVICIOS DE PAGO
La necesidad de una regulación uniforme en los distintos países de la Unión Europea se contempló en el "Plan de Acción de Servicios Financieros, puesto en marcha por la Comisión Europea en 1999 (Comunicado del Comisión, de 11 de mayo de 1999, sobre la «Aplicación del marco de acción para los servicios financieros: Plan de acción» OM (1999) 232), con el que se persiguen tres fines fundamentales: instaurar un mercado único de los servicios financieros al por mayor, hacer accesibles y seguros los mercados minoristas y reforzar las normas de supervisión cautelar".
Como destaca la Ley en su Preámbulo, en el seno de la Unión Europea se apreció la necesidad de armonizar algunos aspectos de los sistemas de pago para aumentar la eficacia en el funcionamiento de los distintos mercados interiores de cara a la consecución de su integración en un mercado único de servicios de pago. Es por ello que se aprueba la Directiva 2007/64/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007, sobre servicios de pago en el mercado interior, con lo que se pretende hacer frente a esa finalidad. La mencionada Directiva es traspuesta a nuestro Ordenamiento nacional a través de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de Servicios de Pago, siendo desarrollada esta Ley por el RD 712/2010, de 28 de mayo, que regula el régimen jurídico de los servicios de pago y de las entidades de pago; por la Orden EHA/1608/2010, de 14 de junio , que regula los requisitos de transparencia exigibles en la prestación de servicios de pago y la Orden EHA/1718/2010, de 11 de junio, de regulación y control de la publicidad de los servicios y productos bancarios y sobre transparencia de la condiciones y requisitos de información aplicables a los servicios de pago.
El objeto principal, tanto de la Directiva como de la Ley, es garantizar que los pagos realizados en el ámbito de la Unión Europea se realicen con la misma facilidad, eficacia y seguridad que los pagos nacionales realizados en los Estados miembros, siendo su ámbito de aplicación los pagos realizados en euros o en las monedas nacionales de los Estados miembros que se realicen dentro de la Unión Europea, sin límite de cantidad. De esta forma se pretende que no haya distinción entre los pagos nacionales y transfronterizos dentro del espacio de la Unión Europea.
2. LA DIRECTIVA 2007/64/CE
La aprobación de la Directiva 2007/64/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007, sobre servicios de pago en el mercado interior, por la que se modifican las Directivas 97/7/CE, 2002/65/CE, 2005/60/CE y 2006/48/CE y por la que se deroga la Directiva 97/5/CE, se fundamentó en los artículos 47, apartado 2, frases primera y tercera, y 95 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea.
El apartado 2 del artículo 47 del TCCE se encuentra incluido en el capítulo II, libertad de establecimiento, del Título III relativo a la libre circulación de personas, servicios y capitales, y regula la coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros, relativas al acceso y ejercicio de las actividades no asalariadas.
Por otra parte, el artículo 95 del TCCE se refiere a la adopción de medidas relativas a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que tengan por objeto el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior.
En este sentido, la Exposición de Motivos de la Directiva establece en el Considerando 5 que: "Dicho marco jurídico debe garantizar la coordinación de las disposiciones nacionales en materia de requisitos prudenciales, acceso al mercado de los nuevos proveedores de servicios de pago, requisitos de información y derechos y obligaciones respectivos de los usuarios y proveedores de estos servicios".
Es decir, la fundamentación de la Directiva se encuentra en la libertad de acceso a actividades no asalariadas y al establecimiento y funcionamiento del mercado interior.
En definitiva, nos encontramos con una norma comunitaria que persigue regular, básicamente, aspectos relacionados con un tipo de mercado especial: el de los servicios de pago. Es decir, se trata de una norma que objetivamente se puede enclavar dentro del Ordenamiento mercantil, más específicamente, en sus ramas relativas a la de la defensa de los consumidores y usuarios y a la del Derecho bancario.
Como consecuencia de lo anterior, la regulación del objeto sobre el que recae la Directiva y de los sujetos afectados por la misma, se contemplan desde el punto del Derecho de los consumidores y del Derecho bancario.
En este sentido, los servicios de pago a los que hace referencia la Directiva en el artículo 4.3 son las típicas operaciones bancarias realizadas, generalmente, por las entidades de crédito.
Igualmente, y como no podía ser de otra manera, la configuración del consumidor de servicios de pago se realiza desde un punto de vista próximo a la concepción que el Derecho mercantil tiene de la figura del consumidor. En este sentido, la Directiva otorga la condición de consumidor a toda: "[…] persona física que, en los contratos de servicios de pago que son objeto de la presente Directiva, actúa con fines ajenos a su actividad económica, comercial o profesional".
La Directiva 2007/29/CE viene a complementar el corpus comunitario en materia de defensa de los consumidores integrado por diversas Directivas. En esta línea, el Considerando 22 de la Exposición de Motivos de la Directiva señala que: "Procede proteger a los consumidores contra prácticas comerciales engañosas y desleales, tal como establece la Directiva 2005/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de mayo de 2005, relativa a las prácticas comerciales desleales de las empresas en sus relaciones con los consumidores en el mercado interior, así como la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2000, relativa a determinados aspectos jurídicos de los servicios de la sociedad de la información, en particular el comercio electrónico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrónico), y la Directiva 2002/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de septiembre de 2002, relativa a la comercialización a distancia de servicios financieros destinados a los consumidores".
Es por ello que el anteriormente mencionado concepto de consumidor es acorde con el recogido en la Directiva 2005/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de mayo de 2005 relativa a las prácticas comerciales desleales de las empresas en sus relaciones con los consumidores en el mercado interior, que modifica la Directiva 84/450/CEE del Consejo, las Directivas 97/7/CE, 98/27/CE y 2002/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y el Reglamento (CE) no 2006/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, (DOUE de 11 de junio de 2005), aludida en el Considerando 22 de la Directiva 2007/64/CE. Esta Directiva 2005/29/CE define el término consumidor en unos términos básicamente coincidentes con los de la Directiva 2007/29/CE.
Así, el artículo 2.a) de la Directiva 2005/29/CE establece que: "a) «consumidor»: cualquier persona física que, en las prácticas comerciales contempladas por la presente Directiva, actúe con un propósito ajeno a su actividad económica, negocio, oficio o profesión".
Incluso, nuestra normativa nacional contempla la figura del consumidor en términos similares. En este sentido, el artículo 3 del RD Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, establece: "A efectos de esta norma y sin perjuicio de lo dispuesto expresamente en sus libros tercero y cuarto,son consumidores o usuarios las personas físicas o jurídicas que actúan en un ámbito ajeno a una actividad empresarial o profesional".
En esta línea, la Directiva 2007/29/CE tiene especial interés en dar el concepto, entre otros, de: prácticas comerciales, comerciante entidad de pago, operación de pago, sistema de pago, ordenante, beneficiario, proveedor de servicios de pago, usuario de servicios de pago, contrato marco, servicio de envío de dinero, cuenta de pago, fondos, orden de pago, fecha de valor, tipo de cambio de referencia, autenticación, tipo de interés de referencia, identificador único, agente, instrumento de pago y adeudo domiciliado.
La terminología utilizada indica de manera indubitada que nos encontramos ante una norma encuadrada en el Derecho mercantil, concretamente en dos de sus ramas, la relativa a la defensa de los consumidores y usuarios y la del Derecho bancario, como reiteradamente hemos señalado.
3. LA LEY 16/2009, DE SERVICIOS DE PAGO
El Preámbulo de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de Servicios de Pago, dice expresamente que el objeto de la Ley es incorporar al Ordenamiento jurídico nacional a la Directiva 2007/64/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007.
En consecuencia, expone y hace suyos los objetivos de la Directiva llegándose a estructurar de igual manera que la Directiva. Incluso el Consejo de Estado, en el Dictamen 119/2009, llegó a criticar el mimetismo seguido en la redacción de la Ley en relación con la Directiva. Ello quiere decir que todo lo señalado anteriormente en relación al encuadre de la Directiva en el Ordenamiento mercantil puede decirse abiertamente para la Ley de Servicios de Pago.
En definitiva, y para no extendernos excesivamente, la Ley de Servicios de Pago es una norma cuya inclusión en el Ordenamiento jurídico se produce a través del Derecho mercantil, lo cual tiene muy importantes consecuencias de cara a determinar si lo contenido en la misma puede afectar a otra rama del Ordenamiento tributario como es el Derecho tributario.
Por otra parte, dada la rama del Ordenamiento jurídico en la que se encuadra, las operaciones que van a ser objeto de su competencia, son operaciones de Derecho privado.
En esta línea, el artículo 3 de la Ley especifica las excepciones a la aplicación de la Ley. Las operaciones que se excluyen son propias del Derecho privado, lo que viene a potenciar que la norma en cuestión se enmarque dentro del Ordenamiento jurídico mercantil. En definitiva, excluye sólo a operaciones mercantiles y de Derecho privado, sin hacer referencia a otro tipo de operaciones de otras ramas del Ordenamiento jurídico, porque no era necesario que mencionara expresamente a aquello que se encontraba fuera de su objeto: las operaciones mercantiles y de Derecho privado relacionadas con los servicios de pago.
4. DEVOLUCIONES DE OPERACIONES DE PAGO
En los artículos 33 y 34 de la Ley se desarrolla una de las cuestiones más delicadas del sistema: las devoluciones de operaciones de pago iniciadas por el beneficiario o a través de él.
Con anterioridad a la Ley estaba establecido que los importes inferiores a 3.000 € con lo que no se estuviese conforme podían devolverse entre los 9 y 30 días siguientes a la fecha en la que se descontaba el importe de la cuenta de pago.
Con la nueva Ley tan sólo se puede rechazar el cargo en la cuenta de pago por parte del usuario si en la autorización no se fija una cuantía determinada o se descuenta una superior a la que se espera y es habitual, lo que supone una garantía indudable para los usuarios ante cargos de cuantía importante no esperados o inhabituales.
Por otra parte, la norma otorga gran flexibilidad en materia de devoluciones, dado que permite modificar las condiciones siempre que se pacte y así figure en el contrato marco.
El nuevo plazo para que el ordenante pueda solicitar la devolución se amplía a un máximo de ocho semanas desde que se efectúa el adeudo en la cuenta de pago.
En el caso de presentar dicha solicitud, conforme al artículo 34 de la Ley, el proveedor de servicios de pago tiene un plazo de diez días, bien para admitir la solicitud y devolver el importe íntegro, o bien denegarlo informando de los procedimientos posibles de reclamación, tanto judiciales como extrajudiciales, de que dispone el usuario del servicio.
En un principio parece que sólo se puede realizar la devolución cuando se cumplan los requisitos tasados en el artículo 33.1:
- · a) Cuando se dio la autorización ésta no especificaba el importe exacto de la operación de pago, y
- · b) Dicho importe supera el que el ordenante podía esperar razonablemente teniendo en cuenta sus anteriores pautas de gasto, las condiciones de su contrato marco y las circunstancias pertinentes al caso.
En todo caso, el artículo 33.3 de la Ley de Servicios de Pago posibilita que se pueda pactar la no devolución en aquellos supuestos en los que el ordenante de la orden de pago hubiera recibido información sobre la futura operación de pago con al menos cuatro semanas de antelación.
Una orden de pago se puede transmitir bien directamente por el ordenante o bien indirectamente por el beneficiario, siendo el momento de la recepción aquel en que el proveedor la recibe.
El proveedor de servicios de pago podrá rechazar la ejecución de una orden de pago, pero para ello está sujeto a una serie de formalidades como la notificación motivada al usuario, no considerándose recibidas las que hayan sido rechazadas.
Una vez recibida una orden de pago por el proveedor de servicios de pago del usuario ordenante, ésta será, como norma general, irrevocable, salvo en ciertas situaciones.Si se ha establecido una fecha como término, se podrá revocar hasta el día hábil anterior a la fecha convenida como término. En estos dos casos tiene que existir convenio previo entre el usuario de servicios de pago y su proveedor.
Cuando la orden se hubiera iniciado a instancia del beneficiario o a través del mismo, una vez que se haya transmitido la referida orden a éste o el consentimiento del ordenante, dicho ordenante no podrá tampoco revocar la orden de pago.
Para el caso de adeudo domiciliado, se permite la opción de revocar hasta el día hábil anterior al convenido para el adeudo en la cuenta del ordenante. En cambio, en los dos supuestos citados en el párrafo anterior, es necesario también el acuerdo del beneficiario, pudiendo en todos ellos cobrar gastos por revocación el proveedor de servicios si así figura estipulado en el contrato marco.
Hay que resaltar cómo se desliga en la norma la irrevocabilidad de una orden de pago del derecho de devolución, es decir, según la Ley, no se puede revocar un adeudo domiciliado, pero, en cambio, posteriormente se podría devolver.Analizada las repercusiones que puede conllevar la devolución de las operaciones de pago,
es conveniente que el ordenante y el beneficiario conozcan una serie de aspectos para los adeudos domiciliados, cesiones de crédito y cesiones de facturas de tarjetas. En el caso del ordenante:
- · • Podrá solicitar la devolución de una operación de pago autorizada hasta un plazo máximo de 8 semanas contadas desde la fecha del cargo en su cuenta, sólo si al autorizar la operación no indicó el importe exacto y además el importe del cargo supera lo que razonablemente se podría esperar atendiendo a sus anteriores pautas de gasto.
- · • Por eso, y para evitar cargos indebidos por este motivo, es recomendable que indique un importe límite al autorizar operaciones recurrentes siempre que sea posible.
- · • En el caso de que se haya asentado en su cuenta una operación de pago no autorizada, debe comunicarlo a la mayor brevedad posible, para que se proceda a gestionar de forma inmediata el reembolso del importe de la operación.
Pero si es beneficiario:
- · • Es recomendable verificar que se dispone de la autorización del ordenante para las domiciliaciones que ceda para su cobro, ya que en el caso de que una operación no estuviera autorizada por el ordenante, éste podría devolverla hasta en 13 meses.
- · • El ordenante podrá solicitar la devolución de una operación de pago autorizada en un plazo de 8 semanas desde que se le cargue en cuenta, siempre que exista una razón justificada.
- · • Además, cuando el ordenante niegue haber autorizado una operación de pago ya cobrada, le corresponderá al beneficiario la carga de la prueba.
5. LA APLICACIÓN DE LA LEY DE SERVICIOS DE PAGO AL ÁMBITO TRIBUTARIO
Abordar la cuestión a la que se refiere este apartado exige iniciarla mediante una exegesis de la normativa comunitaria para determinar si la misma puede regular los pagos en materia tributaria. Ello impone que el análisis se haga tanto desde el punto de vista del Derecho interno como del Derecho comunitario.
En nuestro Derecho interno, la Ley General Tributaria establece expresamente en la letra c) del artículo 7, que los tributos se regirán por las normas que dicte la Unión Europea.
En este sentido, y aunque no hubiese sido necesario que así se hubiera establecido,
la Ley General Tributaria reconoce como fuente del Ordenamiento tributario a la normativa comunitaria.Una vez que se ha advertido que la norma nacional tributaria no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la posible obligatoriedad de las normas de la Unión Europea, procede determinar si entre las competencias de dicha Unión se encuentra la relativa a la regulación, tanto de los pagos de los tributos, como de la devolución de los mismos a los contribuyentes.
Las competencias exclusivas de la Unión Europea vienen establecidas en el artículo 3 del Tratado de la Unión Europea. La lectura de precepto, con toda la generalidad que se pueda pretender,
no parece que incluya la regulación de los pagos tributarios como una materia susceptible de ser objeto de la normativa de la Unión Europea. Incluso, creemos que no sería susceptible de ser tenida en cuenta la invocación del principio de subsidiaridad, regulado en el artículo 5 del mismo Tratado, de cara a la justificación de una pretendida regulación de los pagos tributarios en tanto en cuanto que, por una parte, la materia parece que es propia de la autoorganización que corresponde a cada Estado y, por otra, ni la dimensión ni los efectos de una regulación comunitaria pueden, ni afectar, ni ser susceptibles de ser mejorados a través de la acción de la Unión Europea.
Por otra parte, las competencias en materia fiscal de la Unión Europea están reconocidas básicamente en los artículos 90 a 93 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada). Pues bien, tras el examen atento de dichas disposiciones no se puede extraer que los Estados miembros de la Comunidad Europea hayan cedido a las instituciones comunitarias competencias normativas en materia de pago de los tributos. En definitiva,
la cuestión relativa al pago de los tributos ha de verse desde la óptica de la regulación que en cada caso establezcan los Estados miembros.En cuanto a las devoluciones tributarias, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido que a falta de norma comunitaria, corresponde al Derecho nacional la regulación de dicha materia. En este sentido, valga como ejemplo la sentencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 20 de octubre de 2011, dictada en el asunto C-94/10 que establece en su apartado 24:
"A este respecto, procede señalar que, según jurisprudencia reiterada, a falta de normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al Ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad (véanse las sentencias de 6 octubre de 2005, MyTravel, C-291/03, Rec. p. I-8477, apartado 17, y de 15 marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rec. p. I-2425, apartado 37)".En definitiva, en tanto en cuanto que el Ordenamiento jurídico tributario que emane de la Unión Europea no regule la devolución de los tributos, será el Derecho nacional el que deba regularla.
Realizadas las anteriores precisiones, ha de advertirse que, como se señaló anteriormente,
la Directiva 2007/64/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de noviembre de 2007, sobre servicios de pago en el mercado interior, es una norma que se encuadra dentro del orden mercantil, por lo que ha de ponderarse su posible aplicación al ámbito tributario.Llegado a este punto y realizadas las anteriores precisiones a modo de introducción, procede abordar la cuestión que contempla este apartado sobre si la Ley de Servicios de Pago es susceptible de ser aplicada en el ámbito tributario.
En este sentido, el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria establece que
"tendrán carácter supletorio las disposiciones generales de Derecho administrativo y los preceptos de Derecho común".Pensamos que ha de realizarse una interpretación amplia del denominado Derecho común. Al efecto, consideramos que ha de entenderse como el conjunto de normas que son de aplicación específica en cada rama del Ordenamiento jurídico. Es decir, conforme a una interpretación estricta, por Derecho común podría entenderse exclusivamente las normas del Derecho Civil, específicamente el Código civil, pero estimamos que el Ordenamiento jurídico es único, lo que supone que no deba impedirse de manera apriorística que las distintas ramas del dicho Ordenamiento puedan aplicarse de manera supletoriamente en otros ámbitos del mismo, siempre que no introduzca elementos de distorsión en estos otros ámbitos.
En definitiva, sin pretender abordar exhaustivamente la cuestión de la aplicación supletoria de las normas, pensamos que
la Ley de Servicios de Pago puede aplicarse supletoriamente al ámbito tributario siempre que, como se ha señalado, su aplicación no introduzca distorsiones, ni esté en contra de lo específicamente regulado en la normativa tributaria.6. EL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS
El artículo 60.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece:
"El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente".En esta línea, el artículo 33.4 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio, reitera que el pago de las deudas podrá realizarse en efectivo.
A modo de ítem lógico, el artículo 34.3 del Reglamento General de Recaudación dispone que:
"Se entiende pagada en efectivo una deuda cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago".La consideración de pagado de una deuda mediante el ingreso
"en las Cajas de los órganos competentes, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago" no deja de ser sino la plasmación material del mecanismo a través del cual se cumple con el deber de contribuir que establece la Constitución Española en su artículo 31.
Ello quiere decir que
la realización del ingreso es uno de los momentos culmen de la relación jurídico-tributaria, lo que supone que deba de extremarse la regulación y los efectos que tal ingreso tiene por cuanto que implica, por una parte, la satisfacción del derecho de la Hacienda Pública y, por otra, la liberación de la deuda para el obligado tributario.En consecuencia, el artículo 34.4 del Reglamento General de Recaudación establece que:
"Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda Pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante".La regulación establecida en el precepto se antoja fundamental de cara a los derechos del obligado tributario, por cuanto que,
en el caso de pagos realizados a través de entidades de crédito, el pago se considera realizado en la fecha que se consigne en el justificante de ingreso, trasladándose desde ese momento la obligación con la Hacienda Pública a la entidad de crédito en la que se realizó el ingreso.Muy relacionado con la anterior forma de pago es la de la domiciliación del pago en cuenta bancaria. La regulación precisa de la materia se encuentra en el artículo 38 del Reglamento General de Recaudación, que por su interés se transcribe:
"1. La domiciliación bancaria deberá ajustarse a los siguientes requisitos:a) Que el obligado al pago sea titular de la cuenta en que domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentre abierta en una entidad de crédito.En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, el pago podrá domiciliarse en una cuenta que no sea de titularidad del obligado, siempre que el titular de dicha cuenta autorice la domiciliación.b) Que el obligado al pago comunique su orden de domiciliación a los órganos de la Administración según los procedimientos que se establezcan en cada caso.2. Los pagos se entenderán realizados en la fecha de cargo en cuenta de dichas domiciliaciones, considerándose justificante del ingreso el que a tal efecto expida la entidad de crédito donde se encuentre domiciliado el pago, que incorporará como mínimo los datos que se establezcan en la orden ministerial correspondiente.3. En aquellos casos en los que el cargo en cuenta no se realice o se realice fuera de plazo por causa no imputable al obligado al pago, no se exigirán a éste recargos, intereses de demora ni sanciones, sin perjuicio de los intereses de demora que, en su caso, corresponda liquidar y exigir a la entidad responsable por la demora en el ingreso.4. La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática.5. En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, cuando el pago se realice a través de terceros autorizados de acuerdo con lo que establece el artículo 92 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, éstos deberán estar expresamente autorizados por la Administración para efectuar la domiciliación del pago en cuentas de su titularidad".Muy someramente, se exponen los puntos fundamentales del precepto:
- · - La domiciliación en cuenta bancaria se podrá realizar cuando el obligado tributario sea el titular de la cuenta o cuando, aún no siéndolo, lo autorice el titular de la misma.
- · - Para que se produzca la domiciliación es necesario que el obligado comunique la orden de domiciliación a la Administración tributaria. Este requisito se antoja fundamental por cuanto que tal comunicación implica una doble obligación para el obligado y para la Administración: para el primero conlleva que deberá de aceptar que se pague la obligación tributaria a través de este mecanismo; y para la Administración tributaria supone que no podrá intentar el cobro por otra vía distinta de la domiciliación al menos hasta que venza el plazo establecido para el pago.
- · - Si el obligado no hace frente al pago de la deuda mediante este mecanismo, ésta no se considerará pagada.
- · - Si la Administración no hace lo necesario para conseguir el cobro mediante la domiciliación, los perjuicios que pudieran derivarse correrán de su cuenta.
En resumen de todo lo anterior, podría decirse que el pago de las deudas tributarias podrá realizarse en efectivo a través de entidades de crédito, y más específicamente, mediante domiciliación bancaria, existiendo en este caso deberes, tanto para el obligado al pago, como para la Administración tributaria, cuyo incumplimiento tiene importantes efectos jurídicos.
En el artículo 41 del Reglamento General de Recaudación se establece el derecho de los obligados a que se expidan los correspondientes justificantes de pago. En este sentido, el apartado 2 del precepto señala que, entre otros, se considerarán justificante de pago
"los recibos".En consecuencia, por la conjunción de lo señalado en los artículos 38 y 41 del Reglamento General de Recaudación,
cuando un obligado tenga en su poder el correspondiente recibo de pago, tiene la presunción ante cualquiera que ha pagado la deuda tributaria de la que era deudor.7. NATURALEZA DEL PAGO REALIZADO EN ENTIDADES COLABORADORAS EN LA GESTIÓN RECAUDATORIA
El artículo 92 de la Ley General Tributaria establece, en materia de colaboración social, la posibilidad de que los interesados puedan colaborar en la aplicación de los tributos.
El artículo 79 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, señala que la colaboración social podrá acordarse con las entidades que tengan la condición de colaboradoras en la gestión recaudatoria.
En este sentido, el artículo 9.1 del Reglamento General de Recaudación señala que:
"[…] sólo podrán actuar como entidades que presten el servicio de caja o como entidades colaboradoras las siguientes entidades de crédito:a) Los bancos.b) Las cajas de ahorro.c) Las cooperativas de crédito".Dos consecuencias pueden extraerse hasta este momento:
- · - Las mencionadas entidades son las que se refiere el artículo 79 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y por tanto son las que tienen la consideración de entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria.
- · - Dichos sujetos tienen la consideración de entidades de pago y, por ello, sujetas a la Ley de Servicios de Pago, lo que implica que están sometidas a una doble regulación, mercantil y tributaria. En este sentido, deberán aplicar cada una de estas regulaciones en función de los asuntos que se encuentren en liza, sin que, en principio, sea predicable la utilización indiscriminada de una normativa más allá de campo competencial de la misma, ya que ello supondría la violación del principio de preferencia de aplicación de Ley especial sobre general.
Avanzando en la regulación de las entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria, el artículo 11 del Reglamento General de Recaudación establece que los ingresos de la gestión recaudatoria se realizarán conforme a lo establecido en el capítulo II (del Título I) que tiene por objeto la regulación de los ingresos de la gestión recaudatoria. Ello quiere decir, que los ingresos realizados conforme a dicho precepto serán válidos a los efectos de considerarse extinguida la deuda tributaria (entre otros).
El artículo 12.1.b) del Reglamento General de Recaudación establece que los ingresos podrán realizarse en las entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria.
La sección segunda del capítulo II del Título I del Reglamento General de Recaudación regula, en sus artículos 22 a 25, la recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva.
En este sentido, la Ley de Servicios de Pago podría tener especial incidencia en la recaudación de las mencionadas deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva por lo que nos detendremos en la recaudación de dichas deudas a fin de poder determinar en un momento posterior si efectivamente se debería producir tal incidencia.
De acuerdo con el artículo 12 antes mencionado, el artículo 23 del Reglamento General de Recaudación establece que:
"La recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva podrá realizarse, según se establezca en cada caso:[…]b) A través de una o varias entidades de crédito con las que se acuerde la prestación del servicio".El artículo 24 del Reglamento General de Recaudación regula los denominados anuncios de cobranza, que tiene gran importancia de cara al conocimiento por los obligados tributarios de sus obligaciones tributarias. En particular, señala:
"1. La comunicación del periodo de pago se llevará a cabo de forma colectiva, y se publicarán los correspondientes edictos en el boletín oficial que corresponda y en las oficinas de los ayuntamientos afectados. Dichos edictos podrán divulgarse por los medios de comunicación que se consideren adecuados.2. El anuncio de cobranza deberá contener, al menos:a) El plazo de ingreso.b) La modalidad de cobro utilizable de entre las enumeradas en el artículo 23.c) Los lugares, días y horas de ingreso.d) La advertencia de que, transcurrido el plazo de ingreso, las deudas serán exigidas por el procedimiento de apremio y se devengarán los correspondientes recargos del periodo ejecutivo, los intereses de demora y, en su caso, las costas que se produzcan.El anuncio de cobranza podrá ser sustituido por notificaciones individuales".Los mencionados anuncios de cobranzas permiten que los obligados tributarios puedan tener, con carácter previo al pago de sus obligaciones tributarias, un cierto conocimiento en relación con las deudas tributarias cuyo periodo de cobranza se inicia. En todo caso,
cuando los anuncios de cobranza se sustituyan por notificaciones individuales, el conocimiento de la obligación tributaria podría decirse que es completo ya que tal notificación le permitirá saber, no sólo el periodo de pago, sino el importe exacto a satisfacer.Por último, el artículo 25 del Reglamento General de Recaudación establece que
"las domiciliaciones tendrán validez por tiempo indefinido en tanto no sean anuladas por el interesado […]".En consecuencia,
la realización del pago domiciliado en cuenta de entidades colaboradoras supone la extinción de la deuda tributaria; es decir, produce los mismos efectos como si se hubiera ingresado directamente en las cajas del Tesoro. Además, no debe olvidarse que el artículo 34.3 del Reglamento General de Recaudación señala que las deudas cuyo pago sea realizado en a través de las entidades colaboradoras, se entenderán satisfechas.
8. LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS TRIBUTARIOS
El artículo 31.1 de la Constitución Española dispone que:
"Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".No es necesario decir que el precepto mencionado recoge una obligación de la que no es posible sustraerse, no sólo en lo referente al propio deber de contribuir (pagar los tributos), sino que, además, no puede entenderse que los obligados al pago puedan disponer voluntariamente de que lo que ya han abonado se les restituya. En definitiva,
en los casos en los que legalmente sea procedente, hay obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público sin que pueda oponerse ningún tipo de excepción.Es por ello por lo que tanto la doctrina como la normativa tributaria recoge el denominado principio de indisponibilidad tributaria. Así, el artículo 18 de la Ley General Tributaria preceptúa:
"El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa".En este sentido,
el principio de indisponibilidad obliga, tanto a la Administración tributaria, que, con carácter general, no podrá transigir en relación a los ingresos tributarios, como a los obligados tributarios, que ni podrán decidir libremente sobre si pagan o no sus deudas tributarias, ya que las mismas son obligaciones de ineludible cumplimiento, ni que se le devuelva por su sola voluntad lo previamente pagado en cumplimiento del deber de contribuir.El deber de contribuir ha sido realzado por el Tribunal Constitucional incluso por encima de algunos de los derechos fundamentales recogidos en la Constitución. Es por ello que la posible aplicación al ámbito impositivo de normas ajenas al Ordenamiento tributario ha de valorarse de manera mesurada por cuanto que su invocación no podrá utilizarse para incumplir con los deberes tributarios.
Por otra parte,
la invocación de normas ajenas al Ordenamiento tributario para no cumplir con el deber de contribuir podría suponer que se estuviera ante actos realizados en fraude de Ley, dado que serían realizados al amparo de dichas normas pero perseguirían un resultado prohibido por el Ordenamiento jurídico o contrario a él. A estas alturas no es necesario decir que el Ordenamiento jurídico persigue de manera (casi) prioritaria la consecución del deber de contribuir, lo que supone la prohibición taxativa de un pretendido derecho a no abonar los correspondientes tributos legalmente exigibles, sin que tal prohibición pueda ser objeto de amparo por otra rama del Ordenamiento.
Por otra parte, el artículo 17.1 de la Ley General Tributaria establece que la relación jurídico-tributaria la constituyen
"[…] el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos".Conforme al literal de precepto, los obligados tributarios, junto al deber de contribuir, tienen el derecho a obtener devoluciones, pero tales devoluciones únicamente quedan limitadas al exceso de lo que legalmente le correspondía pagar a la hora de cumplir con la reiterada obligación de contribuir.
En este sentido, el artículo 30.1 de la Ley General Tributaria establece que:
"La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta Ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos […]".A mayor abundamiento, artículo 34.1.b) de la Ley General Tributaria señala que los obligados tributarios tienen el
"derecho a obtener, en los términos previstos en esta Ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan […]".Así pues,
las dos únicas formas de devolución que reconoce la normativa tributaria son, según el precepto anterior, la derivada de la normativa de cada tributo y la de ingresos indebidos. Es decir, no regula (ni permite) la devolución de lo ingresado por la mera voluntad de los obligados al pago.En este sentido, las devoluciones derivadas de la normativa del tributo proceden en aquellos casos en los que, habiéndose ingresado de manera debida, la propia normativa de cada tributo establece que se produzcan las correspondientes devoluciones. En todo caso ha de precisarse que para que puedan existir este tipo de devoluciones, es necesario que la propia normativa del tributo afectado así lo establezca.
En cuanto a las devoluciones de ingresos indebidos, son los realizados indebidamente en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos está regulado en el artículo 221 de la Ley General Tributaria.
Conforme a este precepto, la devolución de ingresos indebidos siempre se realizará como consecuencia de: el procedimiento regulado en su apartado 1, el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, el procedimiento de rectificación de errores materiales, la declaración de lesividad, el procedimiento de revocación, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones y, por último, como consecuencia de un acto administrativo o de una resolución económico-administrativa o judicial que así lo establezca.
En este sentido,
admitir la devolución por la mera voluntad de los sujetos de Derecho privado implicaría una suerte de "derogación" en la práctica de los procedimientos de obtención de devoluciones indebidas que la Ley General Tributaria (art. 221) y el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo (art. 15, principalmente), establecen para reconocer el derecho a tal devolución. Evidentemente, los afectados obviarían tales procedimientos administrativos y se limitarían solicitar (y obtener) la devolución al margen de todo control administrativo.
En consecuencia, y perdónese la insistencia,
no existe la posibilidad de que se pueda obtener una devolución tributaria por causas distintas a las mencionadas en el artículo 34.1.b) de la Ley General Tributaria antes transcrito, por lo que no procederá la devolución por la mera voluntad del sujeto una vez realizado el ingreso.
La posibilidad de que los obligados tributarios pudieran obtener libremente y por su sola voluntad una devolución tributaria supondría que el deber de contribuir no sería realmente un deber para ellos, así como que el principio de indisponibilidad del crédito tributario no les vincularía.9. LOS ARTÍCULOS 33 Y 34 DE LA LEY DE SERVICIOS DE PAGO
Con anterioridad, ya se ha realizado un pormenorizado análisis de las de las devoluciones de las operaciones de pago. No obstante, permítasenos que transcribamos nuevamente algunos apartados de los artículos 33 y 34 para facilitar al lector el análisis que se va a realizar sobre la polémica (no) aplicación de dichos artículos al ámbito tributario.
Artículo 33. Devolución de operaciones de pago iniciadas por un beneficiario o a través del mismo.1. El ordenante tendrá derecho a la devolución por su proveedor de servicios de pago de la cantidad total correspondiente a las operaciones de pago autorizadas, iniciadas por un beneficiario o a través de él, que hayan sido ejecutadas siempre que se satisfagan las siguientes condiciones:
- · a) Cuando se dio la autorización, ésta no especificaba el importe exacto de la operación de pago, y
- · b) Dicho importe supera el que el ordenante podía esperar razonablemente teniendo en cuenta sus anteriores pautas de gasto, las condiciones de su contrato marco y las circunstancias pertinentes al caso.
A petición del proveedor de servicios de pago, el ordenante deberá aportar datos de hecho referentes a dichas condiciones.[…].3. En todo caso, el ordenante y el proveedor de servicios de pago podrán convenir en el contrato marco que aquél no tenga derecho a devolución si ha transmitido directamente su consentimiento a la orden de pago al proveedor de servicios de pago y siempre que dicho proveedor o el beneficiario le hubieran proporcionado o puesto a su disposición la información relativa a la futura operación de pago al menos con cuatro semanas de antelación a la fecha prevista.Artículo 34. Solicitudes de devolución por operaciones de pago iniciadas por un beneficiario o a través de él.1. El ordenante podrá solicitar la devolución a que se refiere el artículo 33 por una operación de pago autorizada iniciada por un beneficiario o a través de él, durante un plazo máximo de ocho semanas contadas a partir de la fecha de adeudo de los fondos en su cuenta.2. En el plazo de diez días hábiles desde la recepción de una solicitud de devolución, el proveedor de servicios de pago deberá devolver el importe íntegro de la operación de pago o bien justificar su denegación de devolución, indicando en este caso los procedimientos de reclamación, judiciales y extrajudiciales, a disposición del usuario.En el caso de adeudos domiciliados, dicha denegación no podrá producirse cuando el ordenante y su proveedor de servicios de pago hubieran convenido en el contrato marco el derecho de aquél a obtener la devolución, aun en el supuesto de que no se satisfagan las condiciones establecidas para ello en el artículo 33.1.Con carácter previo ha de señalarse que
la Ley de Servicios de Pago, como ha quedado acreditado ampliamente a lo largo del presente trabajo, es una norma incluida en el Ordenamiento mercantil. Ello quiere decir que, como también se ha expuesto anteriormente, en el caso de que sea posible su aplicación al ámbito tributario, será, de manera supletoria, tal como señala al artículo 7 de la Ley General Tributaria. Es por ello que no puede pretenderse su aplicación inmediata al ámbito tributario sin que previamente se haya realizado un análisis particularizado sobre su posible aplicación a dicho ámbito, particularmente, en lo referente a los artículos 33 y 34 antes transcritos.
No obstante, podría argumentarse que el artículo 3 de la Ley de Servicios de Pago recoge las excepciones a la aplicación de dicha Ley y que en ninguna de ellas se recoge, por ejemplo, los pagos tributarios. Sin embargo, como ya se dijo en un momento anterior, la norma es de Derecho privado y por ello sólo recoge dentro de las excepciones las operaciones que tienen tal naturaleza. En este sentido, la norma no menciona los pagos tributarios porque es una materia ajena a su contenido y por ello no tiene necesidad de excluirlos, centrándose sólo en aquellas operaciones que siendo propias de su ámbito, el privado, sí desea excluir.
Llegado a este punto, el lector habrá comprendido del por qué hemos abusado de su paciencia y hemos realizado un análisis, desde el punto de vista tributario, de los pagos tributarios, de los pagos realizados a través de las entidades colaboradoras y de las devoluciones tributarias, ya que la comprensión de dichas materias sin duda facilitaría lo que a renglón seguido se va a señalar.
Así, resumiendo lo anterior,
los ingresos realizados mediante domiciliación en cuenta de entidades colaboradoras son ingresos tributarios y tienen el efecto liberatorio derivado de tal ingreso y la devolución de los mismos sólo será posible en los casos y mediante los procedimientos establecidos específicamente para ello. Ello quiere decir que, en relación a estos aspectos, la Ley de Servicios de Pago no podrá oponerse a la normativa tributaria y si lo hiciese, su contenido no será susceptible de aplicación a los pagos tributarios.En cuanto a la posibilidad de que se realicen pagos tributarios mediante domiciliación en cuentas bancarias y a que tales ingresos tengan carácter liberatorio, expidiéndose el correspondiente recibo o justificante, no parece que haya contradicción entre la Ley de Servicios de Pago y la normativa tributaria.
¿Donde se podría encontrar la discrepancia entre ambas leyes? Pues la posibilidad de que los titulares de las cuentas puedan imponer la devolución de las cantidades pagadas. Evidentemente, como reiteradamente se ha señalado, no es posible que los obligados tributarios puedan obtener por su mera voluntad la devolución de pagos tributarios.
Al respecto se podría señalar que
la devolución sólo se realizaría previo cumplimiento de los requisitos que se establecen en el artículo 33 de la Ley de Servicios de Pago, pero en la apreciación de tales requisitos para nada interviene la Administración tributaria, por lo que, de hecho, ello viene a suponer que sean los sujetos de Derecho privado los que se apropien de la autotutela administrativa y decidan la devolución de ingresos tributarios al margen de la Administración tributaria, lo que, en definitiva, iría en contra, entre otros, de la presunción de validez de los actos de la Administración (art. 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) en tanto en cuanto que lo sujetos de Derecho privado podrían disponer del crédito tributario.
Lo dicho es especialmente preocupante en aquellos casos en los que los propios afectados puedan decidir en el contrato marco que se proceda a la devolución de las cantidades pagadas sin necesidad de que se den ninguna otra circunstancia adicional que la mera voluntad del ordenante. En este sentido, se recuerda que el artículo 33 de la Ley de Servicios de Pago establece que:
"A efectos de los adeudos domiciliados, el ordenante y su proveedor de servicios de pago podrán convenir en el contrato marco que el ordenante tenga derecho a devolución de su proveedor de servicios de pago, aun cuando no se cumplan las condiciones para la devolución contempladas anteriormente".Desde luego, no es necesario decir que
una entidad de crédito colaboradora no podrá asumir en el contrato marco un compromiso como el señalado ya que ello iría en contra de su carácter de entidad colaboradora.Por otra parte, además de lo señalado anteriormente, vamos a intentar probar que, aplicando los criterios del artículo 33, tampoco procedería la devolución de los pagos tributarios domiciliados.
Con carácter previo hay que señalar que los artículos 33 y 34 de la Ley de Servicios de Pago son preceptos que, conforme el artículo 23.1 de la misma Ley, están dirigidos principalmente a los sujetos en su calidad de consumidores. Ello quiere decir que el contenido de tales preceptos está dirigido a la protección de los mismos ante posibles abusos que se puedan derivar de relaciones jurídico-privadas en la que las partes buscan su propio interés particular.
Sin embargo,
en el caso de pago domiciliado de deudas tributarias, el pago que se realiza ni surge como consecuencia de una relación de Derecho privado, ni la Administración tributaria busca un interés propio o particular, sino al contrario, ya que, como señala el artículo 103 de la Constitución, "la Administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho".Por otra parte,
el ordenante del pago de deudas tributarias no está actuando como consumidor, sino como obligado tributario; ello quiere decir que el conjunto de sus derechos y obligaciones que se derivan de esta condición viene determinado no en la normativa mercantil, sino en la tributaria. En esta línea, como ya se señalaba con anterioridad,
la relación jurídico-tributaria configura una serie de derechos y obligaciones de una manera cerrada, sin fisuras, tanto para la Administración tributaria como para los obligados tributarios, lo que evita abusos contra estos últimos. Ello supone, en definitiva, que el conjunto de sus derechos hay que buscarlos en la normativa tributaria, sin que sea de aplicación supletoria otras normas ajenas a dicho Ordenamiento en base a las distintas calificaciones que las diversas situaciones en las que se mueven los sujetos puedan otorgarles, como es la de consumidores.
Entrando en el análisis anunciado de la no aplicación de los requisitos del artículo 33, dicho precepto establece que para que proceda la devolución en él regulada es necesario que se den necesariamente dos requisitos:
- · a) Cuando se dio la autorización, ésta no especificaba el importe exacto de la operación de pago, y
- · b) Cuando dicho importe supera el que el ordenante podía esperar razonablemente teniendo en cuenta sus anteriores pautas de gasto, las condiciones de su contrato marco y las circunstancias pertinentes al caso.
En cuanto a la primera de las condiciones, evidentemente y con carácter general, casi siempre se dará (y no sólo para los pagos tributarios), ya que cuando se domicilian determinados pagos en las cuentas bancarias, no se suele especificar el importe exacto de la operación.
Es la segunda de las condiciones la que entendemos que no se produce en los pagos tributarios. Así, diseccionando el precepto, se exige que para que proceda la devolución sea necesario que:
- · - El importe supere lo que razonablemente pudiera esperar teniendo en cuenta sus anteriores pautas de gasto.
En relación con esta exigencia, ha de señalarse que
los tributos responden a la capacidad económica de los obligados tributarios (arts. 31.1 de la Constitución y 3.1 de la Ley General Tributaria); ello quiere decir que las cuantías de los tributos serán razonables desde todo punto de vista, incluidos sus pautas de gasto.
- · - Que el importe supere las condiciones de su contrato marco.
Al respecto, tanto el artículo 25 como el 38 del Reglamento General de Recaudación establecen que para que se produzca la domiciliación de los pagos tributarios es necesario que el obligado tributario comunique su orden de domiciliación a los órganos de la Administración tributaria encargados de la recaudación. Es decir,
la domiciliación es una decisión voluntaria y libre (al igual que su revocación) de los obligados tributarios, lo que supone que desde el punto de vista de los mismos, si solicitan la domiciliación es porque consideran que la misma se encuentra incluida dentro de las condiciones del contrato marco, ya que de no ser así no lo hubieran solicitado. Además, pensamos que
bajo este criterio han de interpretar los bancos las cláusulas del contrato marco que pueda afectar a las domiciliaciones.
- · - Por último, que el importe supere las circunstancias pertinentes al caso.
En este sentido no puede perderse de vista que, contrariamente a lo que en principio pudiera parecer,
la cuantía de las deudas tributarias de vencimiento periódico domiciliadas en cuentas bancarias no puede suponer un sorpresa para un contribuyente diligente ya que existen múltiples formas de determinar con cierta precisión la cuantía de las mismas. Así, bien porque se publiquen con suficiente antelación en boletines oficiales los valores que puedan servir de base, o bien porque se publiquen en los mismos boletines los correspondientes tipos de gravamen y demás circunstancias determinantes de la deuda tributaria,
es difícil que se pueda alegar que no se pudo conocer el importe más o menos exacto de la deuda tributaria.En esta línea, como se señaló anteriormente, el artículo 24.3 del Reglamento General de Recaudación establece que
en los tributos de notificación colectiva y periódica los anuncios de cobranza pueden sustituirse por notificaciones individuales. En estos casos, desde luego, los obligados tributarios no podrán alegar el desconocimiento del importe exacto de la cuantía de la deuda tributaria.En todo caso, especialmente en el de los tributos de notificación colectiva y periódica, si el importe del impuesto supera el razonablemente esperado por el sujeto pasivo, lo normal es que se deba a subidas tributarias establecidas mediante Ley. No entran en juego
"pautas de gasto", ni
"contrato marco", ni
"circunstancias pertinentes al caso", sino que el importe del tributo lo marca la Ley.
En cuanto al plazo que tienen los ordenantes para solicitar la devolución de 8 semanas contadas a partir de la fecha de adeudo de los fondos en la cuenta bancaria, dicho plazo causa problemas adicionales en el ámbito tributario. Al respecto, resulta de interés lo regulado en el artículo 29 del Reglamento General de Recaudación, relativo a los ingresos en el Tesoro de las entidades colaboradoras, que establece:
"1. Las entidades colaboradoras centralizarán la operación de ingreso en el Tesoro de las cantidades recaudadas y el envío al órgano de recaudación competente de la información a que se refiere el apartado 2.Las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro lo recaudado durante cada quincena dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 ó 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 ó 20 son inhábiles.A tales efectos, serán considerados días inhábiles los sábados.Cualquiera que sea el número de días inhábiles, el ingreso en la cuenta del Tesoro deberá producirse en el mismo mes en que finaliza la quincena correspondiente.2. En los plazos, forma y soporte que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, las referidas entidades entregarán al órgano de recaudación competente la información necesaria para la gestión y seguimiento de los ingresos.3. Las entidades colaboradoras de los órganos del Estado, comunidades autónomas o entidades locales se regirán, en esta materia, por las disposiciones específicas aplicables dictadas por dichos órganos y, en ausencia de estas, por lo dispuesto en este artículo".Conforme al precepto mencionado, las entidades colaboradoras deberán ingresar en los 7 días siguientes a la terminación de las quincenas especificadas en el precepto y, en todo caso, dentro del mes.
Desde esta óptica
resulta de difícil o imposible encaje la posibilidad de que los ordenantes puedan decidir la devolución en un plazo de 8 semanas cuando las entidades colaboradoras han de ingresar en plazo menores las cantidades recaudadas en las cuentas del Tesoro. Lo señalado evidencia que la Ley de Servicios de Pago, al menos en materia de devoluciones, contradice a la normativa tributaria, por lo que, por la aplicación del principio de prevalencia de la Ley especial, lo establecido en los artículos 33 y 34 de dicha Ley no afectará a los pagos tributarios.
Por último, no puede perderse de vista la, cuanto menos, extraña (y peligrosa) situación que se produciría en aquellos casos en los que los obligados deciden la devolución del adeudo tributario con posterioridad a que la entidad de pago les haya hecho llegar el correspondiente recibo justificativo del pago. Al respecto se recuerda que la posesión del recibo presume la realización del pago tributario.
No es necesario decir lo anómalo de esta situación y los incontables abusos que se podrían cometer, lo que nuevamente indica que, como se ha señalado ampliamente, los artículos 33 y 34 no son de aplicación en el caso de los pagos tributarios.
10. LA CONSULTA VINCULANTE V0935-10
En la mencionada consulta se formularon las siguientes cuestiones:
"1) ¿El plazo de ocho semanas para solicitar la devolución es también aplicable en el caso de pago de deudas tributarias mediante adeudo domiciliado?2) En caso afirmativo, ¿habría que entender que durantes esas ocho semanas las entidades colaboradoras de la Administración tributaria no tienen por qué poner a disposición de ésta los fondos recaudados en su nombre?".La contestación, por su interés, se transcribe íntegramente:
"1) Aplicación del artículo 34.1 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago.El artículo 59.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General (en adelante LGT) contempla el pago como una de las formas de extinción de las deudas tributarias. Añade el artículo 60.1, segundo párrafo de la LGT que «el pago de las deudas tributarias en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente».De conformidad con esa previsión legal, los artículos 34 a 39 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio (en adelante RGR), desarrollan la regulación del pago en efectivo, configurando el pago mediante domiciliación bancaria como uno de los medios de pago en efectivo.Respecto a esa modalidad de pago en efectivo, el artículo 38 del RGR que la regula, establece, en sus apartados 2 y 3, lo siguiente:«2. Los pagos se entenderán realizados en la fecha de cargo en cuenta de dichas domiciliaciones, considerándose justificante del ingreso el que a tal efecto expida la entidad de crédito donde se encuentre domiciliado el pago, que incorporará como mínimo los datos que se establezcan en la orden ministerial correspondiente.3. En aquellos casos en los que el cargo en cuenta no se realice o se realice fuera de plazo por causa no imputable al obligado al pago, no se exigirán a este recargos, intereses de demora ni sanciones, sin perjuicio de los intereses de demora que, en su caso, corresponda liquidar y exigir a la entidad responsable por la demora en el ingreso».A su vez, en relación con el efecto liberatorio de los pagos en efectivo en general, el artículo 34.4 del RGR señala: «4. Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda Pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante».Por tanto, una vez cargado el importe de una deuda tributaria en la cuenta bancaria donde está domiciliada se entiende pagada la misma, surtiendo efectos liberatorios para el deudor tributario independientemente de que los fondos hayan sido o no transferidos por la entidad colaboradora al Tesoro. Procederá la devolución de lo pagado solo cuando se de alguna de las causas previstas en el Ordenamiento tributario para la misma.Es decir, las devoluciones tributarias se rigen por la normativa específica, esto es, la normativa tributaria, que establece las causas, condiciones y procedimientos para llevar a cabo las mismas.A este respecto, tanto el artículo 221, apartados 1 a 4, de la LGT como el artículo 15.1 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, de 13 de mayo, establecen los distintos procedimientos a través de los cuales puede reconocerse el derecho a la devolución de deudas tributarias previamente ingresadas. Señala este último precepto lo siguiente:«Artículo 15. Supuestos de devolución.1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección II de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.b) En un procedimiento especial de revisión.c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria».Como conclusión, la normativa tributaria contempla la domiciliación como una de las formas de pago de las deudas tributarias, pero no establece ninguna especialidad para la devolución de las deudas tributarias domiciliadas, por lo que es aplicable la normativa general sobre devoluciones tributarias. Dicha normativa no reconoce el derecho a solicitar la devolución durante el plazo de ocho semanas al que se refiere el artículo 34 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, al que alude el consultante, por lo que no es aplicable el mismo.2) Puesta a disposición de los fondos recaudados por las entidades colaboradoras.A este respecto, destacamos de nuevo que no se debe confundir el momento del pago con el momento de la transmisión de los fondos al Tesoro, este último regulado en los artículos 26 a 31 del RGR.En particular, el artículo 29 del RGR regula los ingresos en la cuenta del Tesoro de las cantidades recaudadas por las entidades colaboradoras, estableciendo que dichas entidades ingresarán en el Tesoro lo recaudado durante cada quincena «dentro de los siete días hábiles siguientes al fin de cada una». Por tanto, no pueden retener los fondos durante las ocho semanas a las que se refiere el consultante".Del contenido del presente trabajo se deduce nuestra plena conformidad con el contenido de esta consulta, la cual, pensamos, está plenamente justificada desde el punto de vista argumental y jurídico, por lo que no cansaremos al lector.
No obstante, no podemos obviar la Pregunta General 159 de fecha 10 de diciembre de 2008, contestada por la Comisión de la Unión Europea el 20 de enero de 2009. La cuestión relativa a dicha Pregunta (en traducción realizada por los autores, por lo que se ruega que se excusen las incorrecciones que, sin afectar al contenido esencial, puedan existir) consiste:
"En Italia es posible pagar algunos impuestos a través de banco. El tipo de pago se llama F23 o F24 (el nombre del formulario utilizado). El ciudadano acude al banco, rellena el formulario con el código del impuesto, la fecha del pago, la cantidad, etc. y puede pagar en efectivo o dar la autorización para un débito en su cuenta bancaria. El banco otorga la justificación de la recepción del pago.El banco, al final de la fecha de vencimiento, remite un archivo a la autoridad fiscal italiana (Agenzia delle Entrate) con los detalles de los pagos recibidos (por cada pagador), y al mismo tiempo realiza una transferencia electrónica con el total de todos los pagos de ese día para el Banco Central de Italia, donde la autoridad fiscal tiene una cuenta (con un mensaje SWIFT, formalmente conocida como MT 103 con la liquidación efectuada gracias a TARGET).¿Este tipo de pago se encuentra en el ámbito de aplicación de la Directiva de Servicios de Pago? Por ejemplo, el ciudadano tiene que recibir toda la información del Título III, antes y después del pago, y tiene todos los derechos y deberes del Título IV, por ejemplo a la devolución y a la revocación".Al respecto, las instituciones comunitarias responden:
"Sí, este tipo de pagos cae en el ámbito de aplicación de la Directiva de Servicios de Pago. Por lo tanto, los Títulos III y IV se les aplican".La mencionada respuesta sorprende por ser excesivamente escueta y falta de toda argumentación que pudiera justificar y convencer a los discrepantes. En este sentido, y al margen de lo que se dirá más abajo, lo limitado de la misma impide que se pueda realizar una crítica científica.
Por otra parte quiere señalarse que, en nuestro entorno jurídico, una respuesta de este tipo hubiera sido altamente criticable, con indiferencia de su contenido, por la ausencia de toda motivación.
Precisamente, pensamos que la concisión de la respuesta indica dos cosas:
- · - O que no se ha realizado una meditación más profunda del tema, lo que hubiera podido conllevar otro tipo de respuesta.
- · - O que la respuesta se realiza desde una concepción anglosajona del Derecho, donde los ámbitos públicos y privados no tienen la clara distinción que se observa en el Derecho continental.
En definitiva,
los autores humildemente piensan que no todo el contenido de la Directiva 2007/29/CE y de la Ley de Servicios de Pago es aplicable al ámbito tributario. Específicamente, entendemos que no sería de aplicación a los pagos tributarios las devoluciones reguladas en los artículos 33 y 34 de la Ley de Servicios de Pago. Carta Tributaria - Monografías, Nº 10, Sección Monografías, Octubre 2013, Editorial
CISSJuan Miguel Martínez Lozano (Inspector de Hacienda del Estado)
Humberto Urruchi Barrio (Teniente Coronel de la Guardia Civil)
María del Carmen Martínez Martínez (Licenciada en Derecho)
