Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, principios constitucionales y sistema jurídico tributario.

Este artículo analiza el sometimiento a gravamen de los supuestos en los que no se produce el efectivo incremento, o éste es inferior al que se deriva de las normas expresamente reguladas por el Impuesto. Tras el análisis de los principios constitucionales aplicables y de los criterios de interpretación y aplicación del sistema jurídico tributario, llega a la conclusión de que cabe la prueba de la inexistencia del hecho imponible, y de que el método objetivo de estimación de la base que la Ley de Haciendas Locales establece es renunciable por el sujeto.



Elementos esenciales de la regulación legal del hecho y la base imponible en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo¹, regula el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana² en el  artículo 104, en el que además se refiere a la naturaleza del Impuesto. En el número 1 califica al tributo como directo, y determina que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos, y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad o de la constitución o transmisión de derechos reales de goce sobre los terrenos.

¹ En adelante, también, TRLRHL.

² En adelante también IIVTNU o simplemente impuesto de PV.

La lectura del  artículo 104.1   pone de manifiesto determinadas cuestiones: en primer lugar califica al Impuesto como directo, y determina que grava un incremento de valor, es decir, una manifestación de renta. En segundo lugar utiliza el subjuntivo: «experimenten», y se «ponga» de manifiesto, no el indicativo (se «pone»), lo que implica que se está refiriendo, según su sentido literal, a una hipótesis que puede producirse o no³.

³ De acuerdo con la Real Academia Española de la Lengua, el subjuntivo es un modo con que se marca lo expresado por el predicado como información virtual, inespecífica, no verificada o experimentada. Es cierto que el antecedente que da lugar al incremento puede ser la propia transmisión o constitución, pero la forma gramatical define una hipótesis que puede cumplirse o no. Es análoga en su significado, en este sentido, a las expresiones utilizadas por el  art. 1   de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ( incrementos patrimoniales obtenidos , es decir, efectivamente), o por el  art. 33   de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF ( que se produzcan ), porque no gravan a los no obtenidos o que no se produzcan.

La base imponible viene regulada, en lo fundamental, en el  artículo 107. De acuerdo con él está constituida por el incremento de valor (de nuevo la noción de renta), puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado en un período máximo de 20 años. Inmediatamente hecho esto el artículo establece que, a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, para lo cual se remite al Impuesto sobre Bienes Inmuebles (y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a los efectos de valoración de ciertos derechos), que a su vez define como base imponible el valor catastral del bien. Hecho esto establece un sistema de cálculo de la base que consiste en localizar un porcentaje anual determinado por cada Ayuntamiento dentro de unos límites, de forma que el incremento de valor de la operación gravada resulta de multiplicar el porcentaje anual por el número de años completos de generación del incremento, y aplicar el porcentaje resultante al valor del terreno con el fin de determinar la base.

El  art. 110, que regula la gestión del Impuesto, faculta a los ayuntamientos para establecer el sistema de autoliquidación, y establece que, respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

Como se puede apreciar, después de definir el hecho imponible como un incremento de valor la ley pasa, sin solución de continuidad, a regular un método de determinación de la base que consiste en aplicar unos porcentajes sobre un valor previo, que depende de una valoración oficial. Al autorizar la autoliquidación determina que los ayuntamientos no pueden alegar valores o bases distintos de los resultantes de las normas aplicables; es decir, limita las facultades de comprobación a los ayuntamientos. No dice nada, sin embargo, con respecto a los declarantes.

Las disposiciones citadas tienen unos antecedentes.

Tradicionalmente la base imponible del Impuesto se determinaba en España por diferencia entre valores, es decir, por el método lógico y normal a la hora de computar diferencias de valor en un patrimonio. El antecedente más inmediato de esta forma de operar está constituido por el  Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprobó el Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local. Su  artículo 355  determinaba que la base imponible se calculaba por la diferencia entre el valor corriente en venta del terreno al comenzar y al terminar el período de imposición. Señalaba la obligación de los ayuntamientos de fijar periódicamente los tipos unitarios de valor corriente en venta de los terrenos de su término municipal y disponía una operativa que consistía, en esencia, en incrementar el valor inicial con el valor de las mejoras permanentes y de las contribuciones especiales devengadas por razón del terreno durante el periodo (con respecto a las cuales se autorizaba al Gobierno a aplicar correcciones monetarias que atenuasen los efectos del nominalismo) y calcular la diferencia con el valor final.

La  Ley 39/1988, de 28 de diciembre, estableció en su  artículo 108   que la base imponible del Impuesto estaba constituida por el incremento real del valor de los terrenos, y articuló el método de determinación en el que, con diferencias de expresión, se basa el TRLRHL. En 2002, la Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas Locales manifestó, entre otras cosas, la aparente contradicción que suponía la utilización de la expresión «real» por el  apartado 1 del art. 108  y la utilización de un método para calcular dicha base que partía del valor catastral ( 108.3  ). Se planteó la Comisión si cabía la posibilidad de que un sujeto alegara un valor real del terreno inferior al catastral, con el fin de evitar supuestos de sobreimposición, cuestión que había sido admitida por algunas sentencias⁴. La  Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de Reforma de la  Ley 39/1988, de 28 de diciembre suprimió, con efectos de 1 de enero de 2003, la expresión «real»5. En su Exposición de Motivos, puramente descriptiva, se refirió a la intención de la Ley de mantener y fortalecer el principio de suficiencia financiera de las entidades locales (Apartado II), y por lo que respecta al IIVTNU señaló que se simplificaba y sistematizaba el precepto de «determinación» (sic) de la base. No existe explicación alguna acerca de la supresión de la expresión «real».

⁴ Comisión para el Estudio y Propuesta de Medidas para la Reforma de la Financiación de las Haciendas Locales; (Resoluciones de la Secretaría de Estado de Hacienda de 11 de Julio y de 27 de noviembre de 2001). Informe: 3 de Julio de 2002. V. Apartado 2.2.1.5.

⁵ Art. 38.

 

El fundamento del impuesto

Desde hace años se ha querido ver el fundamento del Impuesto en la participación de la sociedad en los incrementos de valor que han experimentado los terrenos; en ocasiones alegando el  artículo 47 de la Constitución , a tenor del cual la comunidad ha de participar en las plusvalías que genere la actuación urbanística de los entes públicos. Determinadas sentencias se manifiestan en este sentido, como la  STS de 29 de abril de 1996, o la del  TSJ de las Islas Baleares 376/2001, de 3 de abril, que redunda en un argumento ya utilizado, según el cual el Impuesto grava las plusvalías inmerecidas, que se deben a la actuación de la Administración, o simplemente a la evolución natural y ordinaria de las cosas (FJ 5), que implica que los sujetos titulares del supuesto incremento de valor deben de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a la capacidad económica materializada ( STSJ de Andalucía –Granada– 532/2003, de 24 de febrero ). El gravamen en los supuestos en los que la Administración no había llevado a cabo actuación alguna localizada en las cercanías del terreno se justificó por el TS, en una  Sentencia de 20 de julio de 2001  (-FJ 5-), con el razonamiento de que no es necesario que la Administración haya llevado a cabo actuaciones en la calle concreta donde los terrenos se ubican, sino que hay que atender al conjunto de las realizadas en el término municipal, ya repercutan directamente en la zona, o en el municipio en general. Una manifestación tardía de esta opinión se encuentra en la  CCV de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2014 (V0153-14), a tenor de la cual el fundamento del Impuesto no es en realidad gravar el incremento real obtenido por el titular por la diferencia entre precios de venta y compra , de forma que con el Impuesto se pretende que se devuelva parte del beneficio obtenido de forma inmerecida .

La insuficiencia de estas explicaciones ha hecho que la doctrina, y posteriormente la jurisprudencia, busquen respuestas más adecuadas a nuestro ordenamiento jurídico. Ya tempranamente, Hinojosa Torralvo puso de manifiesto dicha insuficiencia, sosteniendo que el Impuesto participa de dos principios de forma esencial: el del beneficio reportado por la actuación pública y que redunda sobre un sujeto de forma especial, junto con la consideración en el Impuesto del mandato constitucional de la consecución de principios de política social o económica; pero también el de capacidad económica, que determina la aptitud o no para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos⁶. Determinados autores, por otra parte, han criticado la fundamentación del Impuesto en la participación de la comunidad en las plusvalías inmerecidas; Checa González, que cita numerosas sentencias del TS basadas en dicho fundamento, comparte la opinión de otros autores en el sentido de que la supuesta actuación de las entidades locales no es sino un argumento de cobertura para intentar justificar la existencia del Impuesto, entre otras cosas porque éste grava plusvalías no generadas por dicha actuación, bien porque se han generado espontáneamente o porque se basan en actuaciones e inversiones de particulares. Sostienen que uno de los grandes argumentos para la existencia y pervivencia del Impuesto se basa en su capacidad recaudatoria⁷.

⁶ Hinojosa Torralvo, Juan José. «La tributación de los incrementos de valor de terrenos en Europa (I). Criterios de sujeción y cuantificación». Crónica Tributaria, N.º 68. 1993. Esp. págs. 70 y 72.

⁷ 15.- Checa González, C.: «Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: fundamento, hecho imponible y supuestos de no sujeción». Anuario de la Facultad de Derecho, Universidad de Extremadura, N.º 17, 1999. V. págs. 51 a 54. El autor cita expresamente las opiniones de Rubio De Urquía y Arnal Suría.

La tesis basada en el gravamen de las plusvalías inmerecidas no puede justificar la actual estructura del Impuesto. En primer lugar, porque grava tanto plusvalías inmerecidas como merecidas; en segundo lugar, porque no permite discriminar la cantidad exacta que existe de plusvalía inmerecida teniendo en cuenta las inversiones y contribuciones, y en tercer lugar porque la alegación de un desiderátum constitucional no justifica la estructura impositiva concreta que asume el impuesto. El impuesto se ha de basar en el principio de capacidad económica, y es irrelevante que la Administración haya actuado mucho, poco o nada si al final la plusvalía no existe, no se obtiene. Dicho en otros términos: aunque se puede sostener que es necesario un impuesto que grave determinadas situaciones, la mera fundamentación constitucional o social no fundamenta el gravamen si no existe capacidad económica en el caso concreto. Lo anterior sin contar con las más que numerosas formas mediante las que el sujeto ya aporta a la comunidad parte de su beneficio, mediante tributos, asunciones de costes o cesiones. En esta línea de pensamiento se encuentran García Moreno, que opina que es el incremento real el que tiene que tomarse en cuenta para someter una operación a gravamen, o Álvarez Arroyo, según el cual si se grava la capacidad económica es irrelevante la actuación o no de la Administración o del sujeto: si existe, el tributo está fundamentado, si no, no, con independencia de actuaciones⁸. Parece que, como ha puesto de manifiesto Varona Alabern, en la pervivencia del Impuesto ha jugado un papel esencial la costumbre⁹.

⁸ García Moreno, V. A.: «Últimas tendencias de los tribunales sobre la existencia y cuantía del incremento del valor de los terrenos en la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana». En Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público: Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez . Coord. por Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto. Instituto de Estudios Fiscales, 2014, V. págs. 69-70. Álvarez Arroyo, F.: «Adecuación del Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria». Anuario de la Facultad de Derecho . Universidad de Extremadura, N.º 21. 2003. Págs. 67 y 69-70. V. también García-Fresneda Gea, F.:  «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago. Civitas», Revista española de derecho financiero , N.º 144, 2009, pág. 990.

⁹ A veces se aprueban normas legales que, a pesar de padecer claros vicios de inconstitucionalidad, se aplican de forma reiterada y acaban instalándose con total normalidad en nuestro ordenamiento, hasta adquirir carta de naturaleza y mimetizarse sibilinamente con el resto del tejido normativo, Varona Alabern, J. E.: «A vueltas con la inconstitucionalidad del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».  Quincena fiscal, N.º 18, 2010, pág. 67.

 

La relación del impuesto con los principios constitucionales

Como se ha puesto de manifiesto, la primera lectura de la regulación del Impuesto parece dar por supuesto el hecho de que la realización de ciertos actos ha generado una plusvalía, y a continuación estima dicha plusvalía aplicando ciertos porcentajes a un valor patrimonial. Esta estructuración ha provocado dudas continuas acerca de su adecuación a la Constitución; en primer lugar, porque cabe la posibilidad de que ciertas transmisiones o constituciones no impliquen ganancia patrimonial alguna, y en segundo lugar porque el método de cálculo de la base no atiende a los elementos que configuran los incrementos o disminuciones de patrimonio.

Existen serias dudas acerca de que el Impuesto respete el principio de capacidad económica. La concepción de dicho principio que se deriva de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional es un tanto compleja, y de alguna forma tiende a considerarlo como un límite a la capacidad de imposición, que veda el sometimiento a gravamen de supuestos en los que la capacidad económica no se da de forma real ni potencial en la generalidad de los casos. La  STC 221/1992, de 11 de diciembre   (–V. FJ 4 y 5–), referida precisamente al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, manifestó varias cosas:

En primer lugar, que a la hora de analizar la constitucionalidad de un impuesto, el principio de capacidad económica no es el principio constitucional exclusivo a tener en cuenta, porque no agota el principio de justicia en materia tributaria, sino que hay que atender a otros valores o principios.

En segundo lugar, que cuando el legislador crea un impuesto basta con que se base en una capacidad económica real o potencial, es decir, que en la generalidad de los casos sea posible que dicha capacidad exista.

En tercer lugar, que el principio de capacidad económica opera como un límite, que impide el gravamen de situaciones en las que la capacidad económica no es ya que sea posible o no, sino que decididamente no existe.

En sentido análogo se manifiesta la  STC 193/2004, de 4 de noviembre, que matizó que, si bien es cierto que se puede someter a gravamen la riqueza real o potencial, también lo es que, dado que el principio de capacidad económica actúa como límite, quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia. El  Auto TC 71/2008, de 26 de febrero es interesante a los efectos del Impuesto sobre Plusvalía porque se refiere a un caso que presenta ciertas similitudes. Inadmitió una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TSJ de Cataluña, referida al gravamen de las máquinas recreativas de tipo B. Se planteó el supuesto de que en ocasiones la cantidad recaudada sea inferior a la cuota a ingresar, y manifestó que el hecho de que en supuestos marginales la cuota a ingresar supere el rendimiento no convierte en inconstitucional al tributo, porque la inconstitucionalidad de una norma no puede fundarse en supuestos patológicos (FJ 5). Además, relacionó el principio de capacidad económica con la totalidad del sistema tributario, y no con cada figura tributaria en particular, por lo que su respeto se ha de verificar, fundamentalmente, en los tributos que ocupan una posición central en el sistema (FJ 5). Manifestó, por otra parte, que este razonamiento es también aplicable a la dimensión relativa del principio, porque la exigencia de que la modulación de la carga tributaria se adecúe a la capacidad económica sólo es predicable del sistema en su conjunto. De acuerdo con esto, manifestó el TC (FJ 5) sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el  art. 31.1  CE, cosa que (continuaba diciendo el Tribunal), no sucede con el gravamen sobre las máquinas recreativas.

Ahora bien; este planteamiento tiene opiniones en contra. Al auto recién mencionado se le formuló un voto particular que se basa en un razonamiento que parece poco discutible. En primer lugar, que el  art. 31.1   de la Constitución tiene una estructura que se expresa con una cierta claridad:

«Todos» contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica.

Mediante un «sistema» tributario justo, basado en ciertos principios.

Leído el artículo teniendo en cuenta la división recién expuesta se puede interpretar, perfectamente, que la Constitución predica el principio de capacidad económica de todas las situaciones, con una intención de respeto caso por caso, y que lo que predica del sistema en su conjunto es el conjunto de principios que enumera posteriormente (justicia, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad). Sostiene el voto particular que cada tributo debe de respetar el principio de capacidad económica en su dimensión o concepción absoluta, pero también en su dimensión relativa, y que las únicas excepciones a tal respeto se tienen que basar en la existencia de dificultades insalvables o muy importantes originadas por la propia estructura del tributo, que hagan muy complejo acudir a sistemas de determinación exacta de la base. También, que no se colige necesariamente, de la interpretación de la jurisprudencia constitucional, que la obligación de graduación de la carga tributaria se deba de hacer sólo en las figuras centrales del ordenamiento, sino que se tendrá que hacer siempre que la naturaleza, estructura y hecho imponible del tributo lo permitan. En fin, sostiene el voto particular que es de muy dudosa constitucionalidad el hecho de que en un tributo que obliga a medir por medios técnicos la recaudación obtenida, el sistema de estimación objetiva establecido se articule como único y preceptivo. García-Fresneda Gea también se manifiesta en el sentido de que el principio de capacidad económica no se puede predicar sólo del sistema tributario en general, sino que orienta cada tributo en particular, y que debería operar como fundamento, límite y criterio de graduación de la cuantía de todos y cada uno de los impuestos que conforman el sistema impositivo español . Señala también que no le parece acertada la referencia en cuanto a las clases de ganancias, reales o potenciales. Las ganancias, como indicador de la capacidad de pago, pensamos que siempre habrán de ser unas ganancias reales, no debiéndose admitir aquellas ganancias de carácter potencial, presunto o ficticio ¹⁰.

¹⁰ Cit. págs. 980, 981 y 982. El voto particular mencionado fue planteado por los Magistrados Ramón Rodríguez Arribas, Manuel Aragón Reyes y Eugeni Gay Montalvo.

¿Puede estimarse que se da un supuesto de desigualdad inconstitucional en el caso de que un sujeto que obtiene por una transmisión un incremento cierto, tributa de forma igual que otro que obtiene otro distinto, también cierto, porque a efectos del Impuesto, los elementos de cuantificación (valor catastral, porcentajes, tiempo) son los mismos? El Tribunal Constitucional no ha aceptado la que denomina «discriminación por indiferenciación», es decir, la que se daría en el supuesto de tratamiento idéntico de situaciones diversas. El  Auto TC 71/2008, de 26 de febrero  se manifiesta en el siguiente sentido, con cita de numerosas sentencias: la Sala no fundamenta la presunta infracción del principio de igualdad del  art. 31.1  CE «en el diferente tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador a idénticas manifestaciones de riqueza» ( STC 57/2005, de 14 de marzo  F. 3), sino en la circunstancia de que la norma cuestionada grava con la misma cuota fija a máquinas recreativas que obtienen diferentes rendimientos, esto es, porque trata de forma igual supuestos diversos. De este modo, es evidente que el órgano judicial no plantea otra cosa que la existencia de lo que hemos venido denominando como «discriminación por indiferenciación»; y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, el principio constitucional de igualdad no consagra «un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de distinción entre supuestos desiguales, por lo que no existe ningún derecho subjetivo al trato normativo desigual» ¹¹.

¹¹ Al analizar la posibilidad de que la titularidad de inmuebles imputase rendimientos computables en el IRPF, el TC sí que admitió la discriminación en el caso opuesto, es decir, por diferenciación de situaciones idénticas.  STC 295/2006, de 11 de octubre   (V. FJ 8). De todo lo anterior se deduce que, aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza la existencia de una renta potencial... lo que permite someterla a imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, situación, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justificación razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica , pues fundamentar en el impuesto sobre la renta de las personas físicas la diferente imputación de renta a cada titular de bienes inmuebles no arrendados en la circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por parte del titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoración, vulnera el principio de igualdad tributaria previsto en el  art. 31.1  CE .

Por lo que respecta a otra cuestión reiteradamente suscitada, la de la inconstitucionalidad por doble imposición, tampoco parece que exista; el  Auto TC 71/2008  resume muy claramente la postura del Tribunal, al señalar que los únicos supuestos de prohibición de doble imposición existentes en el bloque de constitucionalidad se dan entre la tributación a las Comunidades Autónomas y la tributación al Estado y la tributación a las Comunidades Autónomas y a los entes locales, «fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el  art. 31.1  CE» .

 

Objeto, hecho y base imponible

La regulación del Impuesto es diáfana, es decir, meridianamente clara en cuanto a que pretende gravar una manifestación de renta. Es un tributo directo, que grava un incremento de valor en el momento de su realización. El mismo Impuesto se caracteriza como directo, es decir, como tributo que grava una manifestación directa de capacidad económica. Por otra parte, su hecho imponible contiene en su propia esencia una dimensión cuantitativa, y la noción de entrada de patrimonio en el ámbito jurídico de un sujeto, es decir, de renta; noción esta última que se reitera en la regulación del hecho imponible y en la de la base. No puede caber, por tanto, duda acerca de que el Impuesto grava la obtención de una renta; no grava la titularidad de un patrimonio ni la transmisión de un elemento patrimonial. Esta es la opinión, no sólo de gran parte de la doctrina que lo ha estudiado en profundidad, sino de la doctrina administrativa y la jurisprudencia¹². Por lo que respecta al hecho imponible, es de los que se han denominado de expresión cuantitativa, no de expresión estimativa; la propia noción de incremento lleva en su esencia una referencia cuantitativa sin la cual es imposible concebirla¹³. Cuestión distinta es que a la hora de perfilar el gravamen utilice el aspecto espacial (tenido en cuenta a los efectos de asignar un valor catastral) o el temporal¹⁴.

¹² En otro sentido, que matiza lo anterior al poner de manifiesto las disfunciones en la estructura del tributo, Bueno Maluenda, C.: «Reflexiones acerca del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)». Revista de Hacienda Local, Vol. 27. N.º 80. 1997. V. Pág. 383. En la actualidad no podemos decir que el elemento objetivo del hecho imponible lo constituya la transmisión, sino la adquisición de una plusvalía que se manifiesta a través de una transmisión (de la propiedad o de un derecho real de disfrute) o de la constitución de estos derechos reales sobre un terreno urbano.… No podemos decir qué elemento objetivo sea la transmisión, porque no estamos ante un impuesto de naturaleza indirecta o que grave el tráfico de bienes, como ya hemos dejado dicho anteriormente, sino ante un impuesto directo cuyo objeto de gravamen es precisamente una renta, en este caso la plusvalía, que se incorpora al patrimonio del sujeto pasivo del impuesto . Sin embargo, analizada la estructura del Impuesto, llega a la siguiente conclusión: El sistema, que hemos calificado de determinación objetiva, no se corresponde con la exigencia de gravar «incrementos reales». La base imponible así determinada, con notas de abstracción que rozan la inconstitucionalidad, suple la definición del hecho imponible y la integra, sustituyendo a aquella capacidad económica que se pretendía con un impuesto sobre las plusvalías, por otra totalmente diferente, la que se pone de manifiesto en el tráfico o en las alteraciones dominicales de este tipo de bienes ... Por este motivo concluimos que el impuesto que regula la L.R.H.L. no es un impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sino uno indirecto sobre las alteraciones dominicales de los terrenos urbanos (pág. 431) .En el sentido de que grava una manifestación de renta, entre otras, y además de las que se citan en ellas:  STSJ CASTILLA Y LEÓN (VALLADOLID), 589/2000, DE 31 DE MARZO  (–FJ Segundo–): Y es un impuesto que grava una manifestación evidentísima de renta, el enriquecimiento que una persona transmitente o adquirente según los casos, experimenta con ocasión de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, a título oneroso o lucrativo.  Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra 01761/2013, de 18 de marzo: El impuesto grava una manifestación evidente de renta. No grava una transmisión, ni grava el patrimonio. Hemos de recalcar que lo que se está exigiendo aquí es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, cuyo hecho imponible es ese incremento de valor puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad. No se está gravando el propio acto de transmisión, que constituye el hecho imponible de otro tributo (el de Transmisiones Patrimoniales o el del Valor Añadido, según los casos), ni tampoco la simple titularidad del inmueble, que también constituye hecho imponible de otro tributo distinto (Contribución Territorial).

¹³ V. Ramallo Massanet, J.:  «Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria», Cívitas, Revista Española de Derecho Financiero , N.º 20. 1978, Esp. págs. 627 y siguientes. Y GarcíaMoreno, V. A., pág. 1446.

¹⁴ V. Ramallo Massanet, J. Pág. 632.

La aceptación de la noción de renta como objeto del Impuesto lleva a la perplejidad cuando se trata de asumir que procede el gravamen en supuestos en los que dicha renta no existe, porque no se puede admitir que en estos casos el gravamen esté de acuerdo, no sólo con la Constitución (no parece que se respete la dimensión absoluta del principio de capacidad económica), sino con los principios estructurales básicos que conforman nuestro sistema tributario¹⁵. Frente a esta situación no es un argumento del peso suficiente el de que el principio de capacidad económica se manifiesta o aplica como una referencia general del sistema, que en casos particulares sólo actúa como límite en supuestos de manifiesta ausencia de capacidad o riqueza gravable; entre otras cosas porque el Tribunal Constitucional sí ha exigido que el hecho imponible de los tributos manifieste riqueza en los supuestos concretos, prohibiendo el gravamen en los casos en los que la riqueza no existe¹⁶. No es, por tanto, de extrañar que en la jurisprudencia reciente haya prosperado como tendencia absolutamente predominante la de no admitir la procedencia del gravamen cuando se acredite que no ha existido el incremento de patrimonio en cuestión. Sobre la base de que el obligado tributario puede, amparándose en el principio de libertad de prueba, acreditar la inexistencia de tal incremento, los tribunales han concluido en que si no existe el presupuesto necesario para que se devengue el tributo no hay obligación de tributar¹⁷. Y es que no existe ninguna limitación al principio constitucional de libertad de prueba por lo que respecta a la existencia o no de hecho imponible; es más, la utilización del subjuntivo abre la puerta a la existencia de facultades probatorias que confirmen o nieguen la hipótesis del incremento real.

¹⁵ Bueno Maluenda, págs. 402-403, cita una serie de casos en los que, ya hace tiempo, la jurisprudencia reconoció la inexistencia de incremento y por lo tanto la improcedencia del gravamen. En particular: Terrenos destinados a viales o jardines, o que forman parte de un conjunto histórico artístico; o declarados de interés cultural. V. también Luque Mateo, M. A.: «El Impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en tiempos de crisis». En La financiación de las Entidades Locales en tiempos de Crisis. Coordinadora: María del Mar de la Peña Amorósautor>. Ed. Tirant lo Blanch. 2014, que aboga por la reforma del Impuesto: Recuérdese que la citada resolución declara que la modulación de la carga tributaria en función de la capacidad económica no es exigible a todos y cada uno de los tributos, sino sólo de los que representan mayor protagonismo en el sistema tributario, pero sigue exigiendo que este principio constituya el fundamento de cualquier figura tributaria, circunstancia que no se produce en el caso que estamos analizando. (…) coincido con un sector doctrinal que aboga por su reforma para no exigir la obligación impositiva en los supuestos de ausencia o insuficiencia de la capacidad de pago (V. págs. 336 y 337). Cuando existe una contradicción entre los valores objetivos que hay que declarar –que necesariamente conllevan un resultado positivo– y la situación real, podrían verse vulnerados los principios de justicia tributaria, y especialmente, el de capacidad económica (pág. 332). Recientemente, la  Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Núm. 4 de Valladolid, 41/2015, de 16 de febrero  es especialmente clara : La exigencia del Impuesto, máxime si se tiene en cuenta que el mismo es directo, sin haberse producido una plusvalía en los términos indicados contraviene los principios que rigen el sistema tributario, tal y como los mismos se establecen en la Constitución y en la  Ley General Tributaria.

¹⁶ Sobre este particular, V. Varona Alabern, J. E. que lo argumenta con numerosas citas de sentencias del propio TC; Este principio reclama la existencia de una riqueza real o potencial, y no meramente ficticia o virtual, que debe estar presente en cada tributo, sea cual fuere la posición que ocupe en el sistema tributario. No cabe presumir una riqueza, ni siquiera potencial cuando la realidad niega fehacientemente que exista. La riqueza presunta, cuando las circunstancias demuestran que tal presunción carece de fundamento, es, cuando menos, una riqueza incierta; y cuando lo que se revela sin ambages es que tal capacidad económica no existe nos encontramos, sencillamente, ante una riqueza ficticia, cuyo gravamen debe reputarse inconstitucional (pág. 79). Opina que el Impuesto carece de fundamento constitucional cuando se analiza desde el punto de vista del principio de capacidad económica; (pág. 78): Es en el principio constitucional de capacidad económica donde hay que basar la inconstitucionalidad de este tributo. Y cierra el razonamiento en la pág. 83: En efecto, el motivo de inconstitucionalidad analizado no se refiere tanto a que el IIVTNU ignore el principio de capacidad económica como medida de contribución a los gastos públicos, carencia por lo demás fácilmente detectable, toda vez que la mayor o menor plusvalía real no queda adecuadamente plasmada en el tributo, sino a que en muchos casos ni tan siquiera encuentra fundamento en este principio constitucional... Como de su estructura y de su completa regulación se deduce que puede también gravar auténticas minusvalías, cabe afirmar que el principio de capacidad económica ya no le sirve de fundamento, porque en no pocos casos recaerá sobre una riqueza ficticia.

¹⁷ La  STS de 29 de abril de 1996  determinó que al ser la finalidad del Impuesto el gravamen de las plusvalías, es decir, siendo el objeto de gravamen el incremento, resulta evidente que si la plusvalía no existe no puede darse la sujeción al Impuesto. Si las eventualidades urbanísticas hicieron que los terrenos pasaran de ser fácilmente edificables a unas condiciones de edificación imposible; es más, a unas condiciones de futura expropiación para «sistemas generales», es obvio que no se produjo plusvalía alguna: Siendo el incremento del valor el objeto del gravamen, conforme a lo establecido en el  art. 350   del Real Decreto Legislativo 781/1986, resulta evidente que si dicha «plus-valía» no se produce de manera efectiva y acreditada, ni puede razonablemente presumirse, atendidas las circunstancias objetivas concurrentes en el período de la imposición, no puede hablarse de sujeción al impuesto, que no es una mera fórmula de aplicación automática, tendente a la recaudación de un porcentaje sobre las diferencias que arrojen las cifras de valor formal separadas por un período de tiempo entre dos enajenaciones .El hecho imponible exige, como presupuesto necesario, que se produzca un incremento del valor del terreno . Además, entre otras, V. la  Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo Núm. 4 de Valladolid, 41/2015: El hecho imponible exige, como presupuesto necesario, que se produzca un incremento del valor del terreno , o las  SSTSJ de Cataluña 305/2012, de 21 de marzo;  310/2012, de 22 de marzo;  848/2012, de 12 de septiembre ;  900/2012, de 20 de septiembre  o  1250/2015, de 3 de diciembre; con un texto muy similar: parece evidente que la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica . Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1  LHL), y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del  art. 107.2  siempre produzca la existencia de teóricos incrementos (FJ Octavo 1.ª). Lo cual es lógico, porque está cuantificando un hecho imponible que ya ha superado la prueba de si es tal o no. Por decirlo de otra forma, la base sólo está prevista para hechos existentes. En sentido análogo las  SSTSJ de Madrid 1580/2013, de 11 de diciembre  y  819, de 8 de octubre  y  849/2015, de 21 de octubre. La del  TSJ de La Rioja 249/2015, de 1 de octubre, o las del  TSJ de la Comunidad Valenciana 185  y 7 55/2015, de 6 de mayo y 1 de julio. Antes de que se suprimiera la expresión «real» en el artículo que regula la base imponible, la  STSJ de la Región de Murcia 430/2001, de 16 de junio, ya dictaminó que sin incremento no existe el hecho imponible, aunque en este caso desestimó por falta de prueba adecuada. La  Resolución del Tribunal Económico Administrativo de Navarra 7927/2011, de 5 de septiembre, decide en el mismo sentido, con independencia de los problemas de prueba que se plantearon. En el mismo sentido, la  Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra 01761/2013, de 18 de marzo.  V. CHICO DE LA CÁMARA P. Pérdidas de valor en el IIVTNU y Principio de Capacidad Económica. Tributos locales, N.º 111, pág. 28; en el sentido de que para que exista el deber de contribuir por IIVTNU es preciso que concurran tres requisitos: que se transmita un suelo; que el suelo sea urbano; que se haya producido un incremento real de valor del suelo.

Por lo que respecta a la base imponible la perplejidad crece. La ley, después de manifestar que es el incremento del valor experimentado por los terrenos determina un método de cálculo sintético con un carácter que, de la redacción dada, se tiende a pensar que es imperativo¹⁸. Además de lo anterior, en el  artículo 110  , que regula cuestiones de gestión del Impuesto, establece que en los supuestos de autoliquidación el ayuntamiento tendrá limitadas sus facultades de comprobación a la aplicación correcta por el sujeto de las normas reguladoras, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

¹⁸ V. García Moreno, pág. 1447. Sin embargo, a pesar de referirse a ese incremento de valor que experimentan los bienes, el legislador, en el mismo precepto que contiene la regulación de la base imponible, no atiende a su determinación o estimación directa fijándose en la diferencia de valoración existente entre el valor de adquisición y el de transmisión del mismo terreno, sino que parece aplicar un régimen objetivo de determinación, que prescinde de ese dato para incurrir en lo que, en principio, no deja de ser más que una excesiva simplificación que presenta problemas de constitucionalidad .

Por un lado, la base representa la cuantificación de alguna magnitud del hecho imponible, y en el caso del impuesto de PV no es sólo que lo represente, sino que lo confiesa, reiterando los términos de dicho hecho. Por otro, es el elemento estructural que permite calcular la cuota, o participación del ente público¹⁹. El peculiar sistema de estimación de la base que establece el  artículo 107   tiene su antecedente en un mecanismo de salvaguarda que se estableció para casos en los que, aplicada la norma lógica de diferencia de valores entre dos momentos, se superase un valor; la aplicación del porcentaje sobre el valor final marcaba el límite absoluto de base imponible a tener en cuenta²⁰.

¹⁹ V. Génova Galván, A.: «Los regímenes de determinación de la base imponible». Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, N.º 181. 1986. Pág. 15.

²⁰ V. la  STS de 22 de octubre de 1994  (RJ 1994, 8205), especialmente ilustrativa al respecto. Por obra de dicha sentencia se le impidió al Ayuntamiento de Madrid aplicar el sistema de porcentajes como directo, y no como subsidiario y limitativo. Como se puede apreciar, el sistema aplicable de forma primaria era más parecido a la determinación directa de la base, y el segundo subsidiario, sólo aplicable a los efectos de establecer limitaciones de cantidad sobre el primero.

No parece que la supresión de la expresión «real» del texto del  art. 107.1   tenga trascendencia alguna en cuanto a la interpretación del Impuesto. El adjetivo «real» es redundante; no niega o limita la condición de incremento. Su eliminación, por tanto, no cambia el sentido. Un incremento, sin más, es lo mismo que un incremento real. No existe un contexto que permita una interpretación sistemática en el sentido de que haya que someter a tributación incrementos no reales, y los antecedentes legislativos abogan más bien por un sometimiento a incrementos cuantificados de forma positiva por diferencia. Tampoco la exposición de motivos de la  Ley 51/2002, puramente descriptiva, da razón alguna que permita siquiera abrir una línea de pensamiento en busca de hipótesis en otro sentido²¹.

²¹ La supresión de la expresión «real», parece ser, pretendió limitar las posibilidades de prueba sobre la no adecuación al mercado del valor catastral, con una técnica legislativa bastante deficiente y muy poco cuidada y trabajada por parte del legislador. La interpretación de las normas en función de supresiones no argumentadas tiene que arrojar resultados muy claros para poder ser tenida en cuenta. Elucubrar en el impuesto de PV sobre la base de la supresión no parece muy justificado; hay que atender a los criterios de interpretación de acuerdo con el texto que queda después de la supresión, que es, según parece, del mismo sentido. Una interpretación profunda sobre las consecuencias de la supresión de expresiones se puede encontrar en las SSTS de  23  y  24 de noviembre de 2015. En la primera de ellas, que sostiene todo el peso argumental de la cuestión, el TS juzga la naturaleza de tasa o de precio privado de la retribución por la prestación del servicio público municipal de abastecimiento de agua. Una de las consideraciones formuladas en el proceso fue la de que la Ley de Economía Sostenible ( Ley 2/2011, de 4 de marzo ), suprimió el apartado segundo del  art. 2.2.a)  LGT. Se pretendía que la supresión de este párrafo legitimaba una interpretación según la cual determinados servicios devengan un precio. El TS no basó su interpretación de la ley en la supresión del párrafo mencionado sino en la naturaleza del servicio público y de la tasa. En este caso el TS atendió al fondo de la cuestión, sin plantearse hipotéticos significados extraídos de la supresión de ciertas expresiones de la ley. La sentencia tiene un voto particular en el que se discrepa del hecho de que la supresión del párrafo no tenga, a juicio del Tribunal, trascendencia.

No es admisible, tampoco, calcular la base utilizando fórmulas extrañas a las reguladas por nuestro sistema jurídico-tributario. No se pueden arbitrar por la Administración, ni por la Administración de Justicia, fórmulas más o menos racionales al margen de lo dispuesto en las normas²².

²²  V. la  S del Juzgado de lo C-A de Cuenca N.º 1 366/2010, de 21 de septiembre y la del  TSJ de Castilla La Mancha (Albacete) 85/2012, de 17 de abril. También la  STSJ de la Comunidad Valenciana 186/2015, de 6 de mayo.  La  STSJ de dicha Comunidad 755/2015, de 1 de julio dejó sentada la imposibilidad de determinar formas de cálculo alternativas a las legales en sede judicial; (FJ Quinto: la hermenéutica del precepto impide su aplicación, pues constituye una clara transgresión de los términos normativos establecidos para el cálculo de la base imponible. En el mismo sentido, la  STSJ de Madrid 849/2015, de 21 de octubre.

Como ya se ha argumentado, no hay ninguna limitación a la prueba con respecto al hecho imponible. ¿Y con respecto a la base? Existen resoluciones en diversos sentidos²³. Chico de la Cámara opina que lo que ha hecho la  Ley 51/2002, de Economía Sostenible, es constituir una auténtica ficción jurídica al impedir la prueba en relación con las autoliquidaciones²⁴. La lectura de los artículos  107   y  110   provoca de inmediato una cuestión: la negación de posibilidad de prueba a la Administración en los supuestos de autoliquidación, ¿está autorizando, sensu contrario, la utilización de prueba por cualquier sujeto en los supuestos de liquidación administrativa? La imposibilidad de prueba con respecto a la determinación de la base en general se basa en la dicción de la Ley, que establece que «a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta...», sin manifestar expresamente otras opciones. Pero entonces, ¿qué función cumple la limitación del  artículo 110, que regula la gestión mediante autoliquidación? Lo que hace el  artículo 110   es limitar la prueba en los casos de autoliquidación y sólo a la Administración. No es una limitación de prueba general, sino una fórmula de limitación que recuerda la establecida para los supuestos de estimación objetiva, que condicionan la aceptación general de un resultado, o de presunción de la efectividad de las amortizaciones de inmovilizado, y que, presupuesto un método, impiden a la Administración buscar otros resultados distintos de los que el método genera. En palabras de Rubio Pilarte, una salvaguarda ²⁵.

²³ V. la  CCV de la DGT VO153/14, de 23 de enero,  el Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo N.º 3 de San Sebastián de 5 de febrero , que plantea una cuestión de inconstitucionalidad con relación al Impuesto entre otras cosas por la imposibilidad de práctica de prueba. La  STSJ de la Región de Murcia 430/2001, de 16 de junio, dictada con respecto a un asunto que se planteó cuando la expresión «real» no había sido suprimida: como el  artículo 108.1   utiliza el término «incremento real», si el incremento verdadero, exacto, fuese inferior al que resulta de aplicar aquéllos porcentajes al valor catastral y fijado en la liquidación, caben los correspondientes recursos administrativos y jurisdiccionales para discutir el verdadero valor real del incremento.

²⁴ Manifiesta que respecto de dichas autoliquidaciones el Ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas, lo que en su opinión obliga a la Administración a aplicar de forma automática el sistema objetivo diseñado por la ley. V. pág. 26.

²⁵ Rubio Pilarte, I.: «La posible inconstitucionalidad de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana». Forum fiscal: la revista tributaria de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, N.º 210, 2015. Dice refiriéndose a la norma foral: debe ser interpretado como una salvaguarda para los interesados en caso de que el incremento real del valor fuera superior al incremento calculado conforme a la norma señalada por la normativa, porque en realidad ésta era su razón de ser. Pero no impediría que los sujetos pasivos presentaran una autoliquidación declarando un incremento inferior, o incluso la inexistencia de incremento del valordel terreno, a condición de que junto a la autoliquidación se acreditara de forma fehaciente ese incremento inferior o la inexistencia del mismo (pág. 97).

Y es que lo que hace el  artículo 107   del TRLRHL es establecer un método sintético de estimación de la base²⁶. La estimación objetiva, en opinión de López Molino, tiene, entre otras, ciertas características: Su articulación jurídica conduce a una definición de base imponible distinta de la que se asume legalmente al tiempo de definir el presupuesto de hecho del tributo. A su tenor se opera la sustitución de la verdad material (magnitudes tributarias reales) por una verdad formal (realidad normativa definida por este método). Se trata de una técnica legislativa jurídicamente recurrente del método de la ficción jurídica, o sea, se renuncia al cálculo analítico de la renta ²⁷. La estimación objetiva sustituye la base normativa y la base fáctica del impuesto que se podría haber determinado mediante la estimación directa por otra, que se asume.

²⁶ Para la distinción entre régimen y método de estimación objetiva, V. Génova Galván, pág. 23, y López Molino, A. M.: «Estimación objetiva como régimen de determinación de bases tributarias». Revista de información fiscal, N.º 7, 1995. Para un análisis crítico de ventajas e inconvenientes del sistema, V. Eseverri Martínez, E.: «La estimación objetiva singular de bases imponibles». Hacienda pública española, N.º 62, 1980, págs. 225-254.

²⁷ Pág. 43.

La estimación objetiva supone una base conceptualmente diversa, en palabras de Génova Galván²⁸. Contrariamente a lo que se persigue con la estimación directa²⁹, genera una estimación no real y (muy importante), de aplicación subsidiaria³⁰. Por lo que respecta en concreto al método articulado para el IIVTNU, se ha calificado como basado en métodos indiciarios, u objetivo, en numerosas ocasiones³¹. Como sucede con los sistemas objetivos se basa en el establecimiento por la ley de una ficción³². Todo lo anterior es lógico, porque el método de estimación objetiva está concebido para supuestos en los que el hecho imponible se ha realizado efectivamente, y por otra parte, va en su esencia que una vez aplicado el sujeto acepta un resultado y la Administración no puede probar otro. Ahora bien: convertido en método único y obligatorio no es que plantee dudas; es que es abiertamente inconstitucional³³.

²⁸ Pág. 43: los diferentes regímenes de determinación de la base se identifican por asumir como base magnitudes diversas. Pág. 34: el resultado al que se habría llegado a través del método directo, queda sustituido por un resultado que se aparta de la realidad del caso concreto y atiende a un resultado normal, medio, ordinario, típico, etc. Ofrecen, sin embargo, una cierta agilidad y simplificación en la gestión tributaria. En este sentido, supone un desfase entre la realidad del hecho imponible y las predeterminaciones normativas: las dimensiones cuantitativas del elemento material del hecho imponible asumido por las normas como base imponible en lugar de ser extraídos de la realidad del caso particular e individualizado quedan normativamente prefijados (Pág. 49).

²⁹ Navarro Faure, que cita a Sáinz De Bujanda, manifiesta al respecto: Según la definición que hizo SÁINZ DE BUJANDA y que luego fue seguida con unos u otros matices por la doctrina posterior, «lo esencial en el concepto de determinación directa es que lo que se persigue con ella (cualesquiera que sean los medios empleados) es certidumbre sobre la realización del hecho imponible y sobre las dimensiones del elemento material de ese hecho que la ley haya asumido como base imponible. El calificativo de directa se emplea para destacar que el conocimiento que se persigue no se obtiene a través de índices o de presunciones, sino de modo inmediato…». Y sigue Navarro Faure: En cambio, el método estimativo u objetivo consiste en calcular la base imponible presuntivamente mediante el empleo de índices, esto es, de signos objetivos o de presunciones. Navarro Faure, A.: «La adecuación del método de estimación objetiva de la base imponible por signos, índices y módulos a los principios de Justicia Tributaria». Palau 14: Revista valenciana de hacienda pública, N.º 21, 1993. V. pág. 73.

³⁰ Bayona De Perogordo, J. J. y Soler Roch, M. T.: Derecho Financiero. Librería Compás, Alicante, 1989. La irrealidad o falta de certeza en el resultado es la nota comúnmente destacada de este método frente al de estimación directa, así como su aplicación subsidiaria en el aspecto procedimental (Pág. 156).

³¹ Sobre el carácter de estimación objetiva del método articulado por el  art. 107   no cabe duda. Además de las opiniones ya citadas, V. Álvarez Arroyo, págs. 63 y 64. Bueno Maluenda, pág. 413. Navarro Egea, M.: «La base imponible del IIVTNU en el contexto económico actual». Tributos locales, N.º 114, 2014, págs. 110 y 113, que aboga por una reforma que deje claro su carácter opcional. Rodríguez Montañés, M. P.: «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: la persistencia de algunas cuestiones controvertidas», Tributos locales, N.º 64, 2006, pág. 74. García-Fresneda Gea, pág. 994, o Marín-Barnuevo Fabo, D.: «La inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana». Tributos Locales , N.º 112. 2013. Esp. pág. 108; incide en las razones de simplificación que suelen justificar dicho método de cuantificación. Todos ellos manifiestan que el sistema puede suponer la tributación de incrementos ficticios. Sobre el exceso de gravamen que puede producir, V. también Chico De La Cámara, pág. 25. O las SSTSJ de Cataluña 310/2012, de 22 de marzo;  848/2012, de 12 de septiembre;  900/2012, de 20 de septiembre. En sentido análogo, entre muchas otras, la  CCV DGT V0153/14  o la  STSJ de dicha Comunidad 755/2015, de 1 de julio. El Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de San Sebastián N.º 3, de 5 de febrero, lo califica como un sistema «valorativo», no objetivo, porque no plantea una alternativa a la estimación directa; (FJ Séptimo).

³² V. Palao Taboada, C.: «La estimación objetiva singular». Cívitas, Revista Española de Derecho Financiero. N.º 2. Abril-junio 1974, pág. 376. Génova Galván, pág. 53: cabe señalar, limitándonos a las llamadas presunciones legales relativas, que en éstas la ley establece una relación entre dos hechos ... de tal modo que conocido el primero se infiere la existencia del segundo; o, más propiamente, la Ley hace derivar los efectos primariamente previstos para el caso de acaecimiento del hecho B de la constatación del acaecimiento del hecho A . Págs. 53 y 54: sólo impropiamente puede afirmarse que un «índice» establezca una conexión entre dos hechos, pues, en puridad, las bases imponibles no son tales. Por el contrario, la norma que establece un índice lo que determina es una relación funcional (en sentido matemático) entre dos magnitudes. Pág. 54: Por el contrario, en los regímenes presuntivos o indiciarios no es posible en rigor la prueba en contrario, pues su propia esencia consiste, precisamente, en lo indiscutible de sus presupuestos y, por tanto, en la aceptación apriorística de sus resultados. Pág. 55: sustituyéndose la verdad material por una verdad formal a través del mecanismo de la ficción. López Molino, pág. 87. Bueno Maluenda, págs. 417 y 418. Marín-Barnuevo Fabo, pág. 108. Rodríguez Montañés, pág. 70. V. también las SSTSJ de Cataluña SSTSJ de Cataluña 310;  848 ;  900/2012. Álvarez Arroyo, pág. 80, cita a Checa González y Merino Jara (Tributos Locales; Manuales U. EX. N.º 29. Servicio de Publicaciones de la Universidad de Extremadura, 1999; pág. 194): El IIVTNU incurre en una auténtica ficción jurídica para determinar la base imponible del impuesto, prevaleciendo así la verdad jurídica sobre la verdad material, ya que no se atiene al valor que resulta de la venta, sino al resultado de la aplicación de una serie de reglas de valoración que fija la Ley, siendo pues, esta misma, al establecer esos criterios invariables, la que impide al sujeto que pueda demostrar que la magnitud alcanzada según el manejo de las reglas legalmente establecidas no se corresponde con la realidad, situándole en un estado de evidente indefensión .

³³ Falcón y Tella, R.: «La posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana». Revista Técnica Tributaria, N.º 21. 1993. Hace una crítica de la  STC 221/1992. La sentencia admitió como constitucional el sistema basado en comparación de valores, con una autorización en blanco al Gobierno para determinar mecanismos de corrección del valor de adquisición cuando lo considerase conveniente, en gran medida porque sobre la base de tal autorización argumentó que siempre estaba en manos del Gobierno impedir el gravamen de plusvalías puramente nominales. Falcón Y Tella considera que, con el sistema de aplicación de un porcentaje sobre el valor final, es decir, sobre el valor en el momento del devengo, se pierde toda referencia al valor real del incremento, y además incluso se impide que el Gobierno, en determinados casos, corrija los gravámenes sobre incrementos no reales. Manifiesta además que la permanencia en el patrimonio del sujeto no implica ningún elemento que condicione el incremento real producido (V. págs. 16 y 17). Varona Alabern, pág. 77, también opina que la hipótesis de aplicación necesaria del método establecido por la ley es abiertamente inconstitucional. En el mismo sentido, aparte de otros autores citados anteriormente en este trabajo, Marín-Barnuevo Fabo.

 

Disfunciones en la estructura del impuesto

Lo que en realidad sucede es que la redacción legal establece disfunciones entre hecho y base imponible; introduce lo que Génova Galván, al analizar el problema con carácter general, denomina alguna incongruencia; en este caso por una de las razones que señala el autor: porque en la definición legal de la base imponible se renuncia a traducir en cifras el hecho imponible; se prescinde de forma expresa de magnitudes reales ³⁴. La redacción de la norma, simplemente, define un hecho imponible y establece un método sintético de valoración, «olvidando» articular expresamente una referencia a la determinación directa, es decir, al método que permite la medición del elemento material del hecho imponible que sea asumido por las normas como base imponible ³⁵. En vez de la secuencia estructural lógica, consistente en hecho imponible, sistema de determinación directa y sistema alternativo de estimación objetiva, la ley salta del hecho imponible a un sistema sintético, sin hacer mención alguna a la determinación directa. Parece, de esta forma, imponer en todo caso una base estimada según un procedimiento que está pensado para sustituir una dimensión real y medida por otra aproximada, deducida y aceptada, en el sentido de que no admite prueba en contra. Ahora bien: de lo que se trata es de analizar si dicha estructura defectuosa puede sin más, teniendo en cuenta los mandatos constitucionales y los criterios de interpretación y aplicación de nuestro sistema tributario, sustituir una cantidad que refleja el principio de capacidad económica, por otra que no lo hace, y esto por una mera cuestión de facilidad de gestión o de necesidad de recaudación, y además en supuestos en los que la medición es perfectamente posible, y se hace, a los efectos de otros tributos, de forma reiterada³⁶. Por otra parte, admitido el hecho de que cabe la prueba en contra de la realización del hecho imponible se puede pensar que, ante la ausencia de prueba de que no se ha producido, necesariamente hay que acudir al sistema de estimación que la ley define³⁷, porque dicho sistema, presupuesto el hecho imponible, no deja expresamente otra opción. La incongruencia de la relación entre el hecho imponible y la base puede llevar a conclusiones ilógicas, porque desprecia los principios en los que se basa la estructura, no ya de cada tributo variable, sino de nuestro sistema tributario en su conjunto. En palabras de Ramallo Massanet, tenido en cuenta el principio de capacidad contributiva, el legislador se ve obligado a definir legalmente una base imponible congruente con aquél. Congruencia que depende de que en dicha definición de la base se aplique el mismo criterio que le llevó a definir el hecho imponible, y que se fundamenta en una razón lógica: que la base es uno de los elementos para pasar del hecho imponible (que dio lugar a la existencia de la obligación) a la cuota (que posibilita la extinción de la obligación) ³⁸. Y es que a su juicio, la relación entre hecho imponible y base imponible es una petición de principio: si se paga una deuda tributaria cuya cuantía deriva de la base imponible y cuya existencia deriva del hecho imponible, aquella base debe referirse a este hecho. Pero esta ligazón entre el hecho imponible y la cuantía de la obligación, que implica la ligazón con la base imponible, no sólo es lógica, sino que además es una exigencia del ordenamiento positivo constitucional en cuanto que el mismo prescribe que la distribución de la carga fiscal se haga de acuerdo a la capacidad contributiva ³⁹. Señala Ramallo Massanet que debe de haber una relación entre las bases normativas definidas individualmente para cada tributo y el tipo de sistema tributario que –como tal sistema considerado en su totalidad– exista, de la alternativa fiscal por la que una comunidad política haya optado o se le haya impuesto ⁴⁰. Y pone con esto el acento en una cuestión central a la hora de aplicar el mandato normativo de los artículos  104   y  107   del TRLRHL: ¿Qué función cumple el sistema tributario en la interpretación y aplicación de las normas?

³⁴ V. pág. 18. Navarro Faure, en relación a la estimación objetiva en el IRPF, se refiere a una discordancia entre lo que realmente se grava y el índice de capacidad económica que el tributo pretende gravar (pág. 96). Por lo que se refiere al IIVTNU, García Moreno menciona la evidente falta de concordancia o adecuación entre el aspecto material del hecho imponible del tributo –la tributación de la plusvalía del terreno urbano- y su aspecto cuantitativo tipificado como el incremento de valor... debido a lo cual la capacidad económica sometida efectivamente a gravamen no se corresponde con la que se ha erigido en objeto del tributo (pág. 1445). Chico de la Cámara habla de falta de coherencia interna entre el hecho imponible y la base imponible, que hace que se mida una magnitud distinta del incremento de valor (Pág. 24), y Navarro Egea se manifiesta en el sentido del desfase entre el hecho imponible y la base imponible medida (pág. 99).

³⁵ V. Génova Galván, pág. 32. La base no recoge la dimensión cuantitativa del hecho imponible: incremento de patrimonio. Pág. 45: en el régimen de determinación directa la dimensión cuantitativa del elemento material del hecho imponible, que es asumida por las normas como base imponible, es configurada por éstas en función de la individualidad de las circunstancias «reales» del caso particular e instrumentan, fundamentalmente, el método directo para su reducción a una cifra . Pág. 47: Con todo, y es lo que imprime carácter al régimen de estimación directa, los elementos esenciales que integran el concepto de base imponible deben ser extraídos de la realidad del caso particular y no se encuentran predeterminados en su cuantía por la propia norma.

³⁶ V. Pastor Del Pino, M. C. en «El patrimonio como objeto de gravamen de la tributación local en España: de las consecuencias de la primacía de la realidad formal sobre la material en las liquidaciones tributarias». En Il Diritto patrimoniale di fronte alla crisi económica in Italia e in Spagna. Directores, Murga Fernández, J.P. y Tomás Tomás, S. Wolters Kluwer Italia, 2014. Estudia los problemas que se suscitan a causa de los desfases entre la titularidad y condiciones que se derivan de la información administrativa de los distintos registros y la realidad, y de las ocasiones en que los registros pasan, de ser meras instancias de información, a tener efectos constitutivos sobre la obligación de tributar. Lo hace con referencia al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, pero no se olvide que el IBI toma como base imponible la información que se utiliza para el cálculo de la misma en Plusvalía. Pág. 640: En cualquier caso, y como resulta evidente, nunca la facilidad de gestión puede llegar a desplazar los criterios y principios que han de guiar la imposición. Por ello, si la imposición se fundamenta en la capacidad económica, ni sus elementos estructurales pueden articularse al margen de ella, ni tampoco producir en sus resultados prácticos tales efectos adversos.

³⁷ V.  S J. C-A VALLADOLID, 41/2015, 16 de febrero. La base imponible solamente se cuantificará cuando se haya producido el incremento del valor del terreno, cuantificándose de una manera objetiva en función de las reglas previstas en el artículo 107   del TRLRHL. Y  STSJ COMUNIDAD VALENCIANA 356/2015, de 20 de julio: existiendo un incremento, aun de escaso valor, se produce el hecho imponible, y en consecuencia, ab initio, resulta de aplicación la regla objetiva de valoración del  artículo 107, que determina que el valor sometido a tributación no sea el real, sino el derivado de las normas de cálculo de la base, que siempre arrojan una plusvalía positiva.

³⁸ V. pág. 614.

³⁹ V. págs. 622 y 623. Señala que las incongruencias entre objeto y hecho imponible producen una distorsión del sistema tributario. En el IIVTNU la distorsión se produce entre hecho y base, pero es una distorsión, al fin y al cabo, una ruptura aparente de las reglas del sistema tributario.

⁴⁰ Pág. 625: Las bases normativas definidas individualmente para cada tributo dependerán no sólo del hecho imponible al que deben delimitar o de los problemas de organización de la administración tributaria (v. gr. Comodidad, facilidad recaudatoria, etc.), sino también del tipo de sistema tributario que –como tal sistema considerado en su totalidad– exista, de la alternativa fiscal por la que una comunidad política haya optado o se le haya impuesto.

 

Sistema jurídico-tributario e interpretación de los artículos  104   y  107   TRLRHL

Lo que se produce entre el artículo  104   y el  107  , fundamentalmente en virtud de la defectuosa redacción de este último, no es sino una laguna de ley, entendida, en el sentido que las entiende DE CASTRO, más que como un hueco como una imperfección de la ley, que puede ser de contenido o técnica; señala DE CASTRO que tales imperfecciones se pueden dar como consecuencia de una articulación defectuosa entre los principios jurídicos y los textos legislativos, tanto por omisión de algún concepto como por regulación insuficiente de alguna materia⁴¹. La regulación de la plusvalía adolece de una imperfección. Hay una imperfección en la ley, que regula de forma insuficiente una materia, y omite la consideración inexcusable de la determinación directa de la base, y las normas que han de regirla. Hay una imperfección técnica también porque su redacción parece dar a entender que la base se estimará siempre mediante estimación objetiva. Se produce, por tanto, la falta de regulación de la determinación directa de la base, supuesto esencial. En este caso, la ley no regula la cuestión, y establece de forma aparente, directamente, una disposición contraria al ordenamiento: la base se estima según un procedimiento objetivo. Esto ha hecho que, al intentar analizar los artículos  104   y  107   uno con relación al otro, se haya producido una especie de magnificación de las normas sobre la base, que han llegado a desvirtuar no sólo a ésta, sino incluso la propia caracterización del hecho imponible. Ahora bien: de acuerdo con el  artículo 20.1  LGT, e l hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal . El hecho imponible es, por tanto, no sólo el presupuesto que da origen al nacimiento de la obligación tributaria; es el elemento que la caracteriza, que incluye y excluye lo que el legislador ha querido someter a tributación, y que además sirve de canon interpretativo para resolver las contradicciones que el tributo plantee. No es que haya compartimentos estancos en la estructura del tributo, pero sí hay normas con funciones distintas, y cada artículo dentro del impuesto cumple una función. Cuando la primera lectura de un tributo lleva a conclusiones ilógicas, sobre todo si, como se va a ver a continuación, obvia todas las normas básicas del sistema, la base imponible no puede condicionar la interpretación acerca del hecho imponible. Es al revés: es el hecho imponible, elemento configurador, quien ha de dar la clave para interpretar las normas sobre la base, que son una mera extensión de las del hecho en cuanto que lo cuantifican. No cabe determinar que existe hecho imponible sólo porque la ley ha establecido un método de cálculo de la base que siempre da resultados positivos.

⁴¹ Castro y Bravo, F. de, Derecho Civil de España. Tomo I. Editorial Aranzadi, 2008. V. Pág. 533.

Pero es que los artículos  104  y  107   están dentro de una ley, y ésta dentro de un sistema jurídico tributario, y éste dentro de un sistema jurídico general; de un ordenamiento que tiene unas reglas lógicas que lo rigen, y que han de servir de pauta de interpretación y aplicación de todas y cada una de las normas que lo componen, Ley de Haciendas Locales  incluida. Por empezar por el escalón más cercano, la  LGT  determina en su  artículo 1   que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. En el  3.1   manifiesta la sumisión del sistema a los principios constitucionales, entre ellos el de capacidad económica, en una reiteración de la Constitución que es inútil desde el punto de vista práctico, pero que supone una confesión de principio. En el  artículo 7   establece, entre otras cosas, que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común , y en el  12.1,   que las normas tributarias se han de interpretar con arreglo a las disposiciones del  artículo 3.1   del Código Civil, que establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas . El  12.2   dispone que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. El  artículo 14  LGT, en fin, sólo prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, las exenciones y las bonificaciones, pero no hace mención alguna con respecto a la base imponible.

En el ámbito constitucional también se disponen mandatos de aplicación directa e inmediata. Los principios constitucionales son normas positivas, que vinculan al legislador en su tarea, pero que también informan los criterios de interpretación y aplicación de las normas⁴².

⁴² Los principios constitucionales no son principios generales del derecho sino derecho positivo. Gallego del Molino, Y.; Herrero Cerdán, R.; Ibáñez Martínez, C.: «Los principios generales del derecho». En Interpretación y argumentación jurídica: trabajos del Seminario de Metodología Jurídica, 2000. Al señalar las tres funciones primordiales de los PGD, citando al TC, hacen referencia a que tienen aplicación inmediata. Señalan que también son normas orientadoras de la interpretación al señalar criterios interpretativos. Y que serían mecanismos de integración de las lagunas de la ley, dando homogeneidad al ordenamiento (V. pág. 145). Mencionan dos principios existentes, que incorporan reglas interpretativas: «El entender las leyes no consiste en retener sus palabras» que refleja la función integradora de jueces y tribunales para acomodar las leyes al caso concreto, haciendo prevalecer la interpretación teleológica sobre la literal. ... o el principio de que «es antijurídico juzgar en vista de una parte de la ley sin haberla examinado detenidamente en su totalidad», que encierra el criterio sistemático y la obligación de tener en cuenta todo el contexto (Pág. 146). Sobre la aplicación de los que denomina principios generales positivos, V. Albaladejo, M.: Derecho Civil. Tomo I. Introducción y Parte General. Ed. EDISOFER, 15.ª edición. 2001, esp. págs. 120 a 122, en las que expresa sus consideraciones acerca de que los principios generales positivos se aplican a través del procedimiento analógico que, a diferencia de la interpretación extensiva, presupone que el caso en cuestión se halle fuera del espíritu de la disposición de que se trate (pág. 22). Eso es exactamente lo que pasa en este caso: la ley no contempla, ni expresa ni tácitamente, la estimación directa del incremento de patrimonio al que se refiere el hecho imponible. Dicha estimación, directamente, no se regula. Y ésta es la puerta que abriría el uso de la analogía en caso de ser necesario. El  artículo 5.1   de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos. El argumento de la coherencia con la Constitución y el resto del sistema se puede utilizar como base para negar la apariencia de aplicación obligatoria del método de estimación de la base, porque la interpretación realizada justifica el rechazo de una interpretación por entenderla incoherente con alguna otra norma del ordenamiento, V. Julve Herranz, B.; Fuertes Biarge, M. T.: Interpretación sistemática. Interpretación y argumentación jurídica: trabajos del Seminario de Metodología Jurídica, 2000, pág. 38. Sobre la función integradora de la jurisprudencia, V. González Fernández, G. y Gil Doñágueda, L. A.: Función integradora de la jurisprudencia. Interpretación y argumentación jurídica: trabajos del Seminario de Metodología Jurídica, 2000, esp. págs. 154 y 155. L a función integradora de la jurisprudencia se puede entender en dos sentidos: bien como método por el que se busca la solución más adecuada para un caso mediante la relación de diferentes normas del ordenamiento jurídico, o bien como método por el que se completan las lagunas que aparecen en el ordenamiento jurídico (pág. 155).

Por lo que respecta en concreto a la base, la interpretación sistemática de los preceptos del impuesto de plusvalía, cuando se pone en conexión con los principios constitucionales, con el resto del sistema o con las propias disposiciones del Impuesto (la prohibición de prueba no es para todos, sino sólo para los ayuntamientos; el tributo es un impuesto, que no se vincula a una actuación administrativa concreta que condiciones su base como una medida de contraprestación, sino que se basa de forma exclusiva en la capacidad económica, etc), lleva a pensar que el sistema que la ley define es una estimación objetiva pura, simple o natural. El  art. 50.3  LGT establece que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la Ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios , y aunque el  51   remite a la normativa de cada tributo, no parece que la laguna del  artículo 107   legitime la imposibilidad de aplicación de la estimación directa; la posibilidad de acceso a ella está en su propia esencia y en la de la estimación objetiva, porque garantiza la adecuación del Impuesto al principio de capacidad económica. Del Campo Vázquez sostiene, con razón, que cualquier duda que se plantee al respecto debe resolverse asumiendo lo que es el método en nuestro derecho, un método subsidiario y, por ello, esa subsidiariedad ha de provocar, en caso de duda, la aplicación del régimen «natural» de estimación directa , renunciable por naturaleza, porque la voluntariedad para el sujeto del régimen es la única forma de garantizar el principio de capacidad económica.⁴³ Cuestión ésta, por otra parte, reconocida de forma reiterada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que admite sin fisuras la facultad del sujeto de liquidar según la determinación directa aun en el caso de que, existiendo una obligación formal de opción o renuncia, no se haya ejercitado en plazo; y esto porque prevalece el principio de capacidad económica sobre consideraciones formales o procedimentales, cuestión que se ha aplicado reiteradamente, también, al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana⁴⁴.

⁴³ Del Campo Vázquez, R.: «Sobre la voluntariedad en la renuncia al método de estimación objetiva por signos, índices y módulos del IRPF». Impuestos: Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia, Año n.º 15, N.º 1, 1999. V. págs. 554 y 555.

⁴⁴  SSTS de 6 de julio de 2007, Unificación de doctrina, de  24 de enero 2008,  9 de febrero de 2009, de  1 de julio de 2010, de  28 de mayo 2012, de  9 de julio de 2012. Esta última, en su FJ Sexto, manifiesta que el régimen de estimación objetiva del IRPF es voluntario para el sujeto pasivo ( art. 49  de LGT) y, por lo tanto, que la voluntad manifestada por éste de tributar por el régimen de estimación directa en el IRPF debe primar «sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental»... el mismo fundamento de este régimen de determinación de la base imponible, que es –como se ha dicho– la voluntariedad, por lo que ésta desempeña en este régimen indiciario una importante función de garantía del contribuyente . En sentido análogo la  STS de 23 de octubre de 2014, que establece que la decisión del sujeto vincula a la Administración por razones de seguridad jurídica. Por lo que respecta al IIVTNU, V.  SSTSJ de Cataluña 305/2012, de 21 de marzo;  310/2012, de 22 de marzo;  848/2012, de 12 de septiembre;  900/2012, de 20 de septiembre   (JUR 2012, 382189)  o  1250/2015, de 3 de diciembre; la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del  art. 107  , que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior . También  SSTSJ de Madrid 1580/2013, de 11 de diciembre, o de la  Comunidad Valenciana 186/2015, de 6 de mayo.

 

Conclusiones

No existe limitación alguna a la posibilidad de probar la inexistencia de incremento gravable, y probado que no se ha producido el hecho imponible no se devenga el tributo.

La  Ley de Haciendas Locales genera una laguna de ley, entendida, como lo hace DE CASTRO, como un defecto de regulación, porque no establece las normas que han de regular la determinación directa de la base, sino que sólo regula un método objetivo de medición.

Como todo procedimiento objetivo se basa en una ficción, y una vez asumido no admite prueba en contra de sus resultados, sino que genera una base conceptual y fácticamente distinta de la que resulta de la determinación directa, base que puede dar lugar a un gravamen contrario al principio de capacidad económica en los supuestos en los que el incremento real es menor que el que la medición objetiva del Impuesto genera.

La disfunción que lo anterior implica ha de resolverse atendiendo al principio constitucional de capacidad económica, a la función que cumple el hecho imponible en la estructura del Impuesto y a los criterios de interpretación y aplicación del sistema jurídico en general. La  LGT  configura la estimación objetiva como un régimen cuya propia naturaleza se basa en el principio de voluntariedad, sin que para aplicar tal criterio tenga cada ley que decirlo expresamente; la función de la  LGT es, precisamente, la de permitir excusar la reiteración de los principios generales en cada ley. No hay, pues, que aplicar necesariamente el sistema objetivo de estimación previsto. Las sentencias y resoluciones que admiten la medición de la base mediante la determinación directa son ajustadas a Derecho, y hacen una interpretación de la norma adecuada a los principios constitucionales y a la inserción del Impuesto en un sistema jurídico.

A los efectos de la aplicación de la determinación directa hay que tener en cuenta que lo que se ha de medir son diferencias de valor del terreno, aunque el precio de las operaciones sea un indicio bastante aproximado.

Es necesaria una reforma del Impuesto que elimine cualquier tipo de duda con respecto a lo que se acaba de decir, y que determine los criterios de valoración del terreno, y establezca de forma cuidadosa (cuestión inexcusable), las normas que permitan atenuar los efectos del nominalismo.

 

Pedro Ángel Colao Marín. Catedrático de Escuela Universitaria de Derecho Financiero y Tributario. Departamento de Ciencias Jurídicas. Universidad Politécnica de Cartagena.

Revista Quincena Fiscal num. 20/2016 parte Estudio. Editorial Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor. 2016.