En este estudio se analizan los componentes de la cuota tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, así como la exacción y reparto de las cuotas entre las distintas entidades locales afectadas.
Óscar del Amo Galán, Inspector de Hacienda del Estado.
Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 52, Sección Estudios, Julio 2019, Wolters Kluwer
I. INTRODUCCIÓN
Vamos a analizar los componentes de la cuota tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, así como la exacción y reparto de dichas cuotas entre las distintas entidades locales afectadas.
II. ELEMENTOS DE LA CUOTA
La cuota tributaria está formada por los siguientes elementos:
— Cuota de actividad.
— Elemento superficie (en caso de que exista local).
— Coeficiente de ponderación.
— Coeficiente de situación (solo para las cuotas municipales).
— Bonificaciones, que pueden ser obligatorias o potestativas.
A la suma de la cuota de actividad y al elemento superficie se la conoce como cuota de Tarifa.
III. CUOTA DE TARIFA
El apartado 1 del artículo 85 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al regular las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas señala en el apartado 1, lo siguiente:
«1. Las tarifas del impuesto, en las que se fijarán las cuotas mínimas, así como la Instrucción para su aplicación, se aprobarán por Real Decreto legislativo del Gobierno, que será dictado en virtud de la presente delegación legislativa al amparo de lo dispuesto en el artículo 82 de la Constitución. La fijación de las cuotas mínimas se ajustará a las bases siguientes:
Primera. Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto.
Segunda. Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Tercera. Determinación de aquellas actividades o modalidades de estas a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero.
Cuarta. Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15 por ciento del beneficio medio presunto de la actividad gravada, y en su fijación se tendrá en cuenta, además de lo previsto en la base primera anterior, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.
Quinta. Asimismo, las tarifas del impuesto podrán fijar cuotas provinciales o nacionales, señalando las condiciones en que las actividades podrán tributar por dichas cuotas y fijando su importe, teniendo en cuenta su respectivo ámbito espacial.»
Como consecuencia de lo dispuesto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 85, se dictó el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. En la regla 17ª de la Instrucción se regula el procedimiento para la exacción y la distribución de cuotas y, concretamente, en el apartado Uno el relativo a la exacción y distribución de las cuotas mínimas municipales:
«Uno. Exacción y distribución de cuotas mínimas municipales.
- La exacción de las cuotas mínimas municipales se llevará a cabo por el Ayuntamiento en cuyo término municipal tenga lugar la realización de las respectivas actividades.
- Cuando los locales o las instalaciones que no tienen consideración de tal a que se refiere el párrafo segundo de la Regla 6ª.1 de la presente Instrucción, radiquen en más de un término municipal, la cuota correspondiente será exigida por el Ayuntamiento en el que radique la mayor parte de aquéllos, sin perjuicio de la obligación de aquél de distribuir entre todos los demás el importe de dicha cuota, en proporción a la superficie que en cada término municipal ocupe la instalación o local de que se trate, en los términos siguientes: A) En concreto, será objeto de distribución el importe de la cuota municipal de tarifa, el cual no incluye la cantidad que resulte de aplicar, en su caso, el coeficiente único, el índice de situación o el recargo provincial, regulados respectivamente, en los artículos 88, 89 y 124 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. B) Se considerarán municipios afectados aquéllos en los que radique parte de la instalación o local en el que se desarrolle la actividad correspondiente a la cuota objeto de distribución. C) Con carácter general, las cuotas a que se refiere la letra A) anterior se distribuirán en proporción a la superficie que en cada término municipal ocupe la instalación o local de que se trate. A estos efectos se tomará como superficie de los locales o instalaciones la total comprendida dentro del polígono de las mismas, expresada en metros cuadrados y, en su caso, por la suma de todas sus plantas…»
De lo anteriormente expuesto podemos deducir que, en el caso de actividades que se realicen disponiendo de local, en los términos de la regla 6ª de la Instrucción, la cuota de tarifa será la resultante de la aplicación de dos elementos tributarios; por un lado la cuota consignada en las Tarifas correspondiente a la actividad de que se trate y, por otro, la cuota que se derive del cómputo de la superficie de los locales en donde se realicen las actividades gravadas, calculada con arreglo a las normas contenidas en la regla 14ª.1.F) de la Instrucción.
IV. COEFICIENTE DE PONDERACIÓN
Se encuentra regulado en el artículo 86 del TRLRHL y se aplica sobre las cuotas municipales, provinciales o nacionales fijadas en las Tarifas, en función del importe neto de la cifra de negocios (INCN) del sujeto pasivo. Es obligatorio, es decir, debe aplicarse en todo caso.
Se determina en función de diversos tramos de INCN, mediante una escala progresiva que va desde el coeficiente de 1,29, para el tramo de INCN desde 1.000.0000 a 5.000.000 euros, hasta el coeficiente de 1,35, para el tramo de superior a 100.000.000 euros. Asimismo, para el caso en que no conste el INCN se asigna un coeficiente de 1,31.
A efectos de aplicación de este coeficiente, se aplicarán las mismas reglas que para la exención por volumen de ingresos, regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, es decir, que se acumulan los ingresos de todas las actividades del sujeto pasivo y, en caso de grupo contable, los de todas las sociedades pertenecientes a dicho grupo.
V. COEFICIENTE DE SITUACIÓN
El artículo 87 del TRLRHL establece que, sobre las cuotas municipales incrementadas por el coeficiente de ponderación, los ayuntamientos pueden establecer una escala de coeficientes que pondere la situación física del local dentro del municipio, atendiendo a categoría de la calle, con arreglo a las siguientes reglas:
— El coeficiente no puede ser inferior a 0,4, ni superior a 3,8.
— El número de categorías de calles pude ser de 2 a 9 (ambos inclusive).
— La diferencia del valor del coeficiente para una calle con respecto a la superior o inferior no podrá ser menor de 0,10.
No resulta aplicable a las cuotas provinciales o nacionales, solo a actividades gravadas con cuota municipal y que se realicen en local determinado.
La atribución de las categorías de calles se justifica por razones de capacidad económica y justicia distributiva.
VI. BONIFICACIONES
Las bonificaciones pueden ser de dos tipos: obligatorias y potestativas.
a) Las bonificaciones obligatorias se encuentran reguladas en el apartado 1 del artículo 88 del TRLRHL y son aquellas que han de ser aplicadas en todo caso.
Son las siguientes:
— Cooperativas y Sociedades agrarias de transformación.
— Por inicio de la actividad profesional (ha perdido vigencia debido a la exención de las personas físicas regulada en el artículo 82.1.c del TRLRHL).
— Actividades realizadas en Ceuta y Melilla (regulada en el artículo 159 del TRLRHL).
b) Las bonificaciones potestativas solo se aplican cuando la ordenanza fiscal así lo prevea.
La ordenanza fiscal especificará aspectos sustantivos y formales de estas bonificaciones, y si todas o algunas de ellas son o no aplicables simultáneamente.
El apartado 2 del artículo 88 recoge las siguientes bonificaciones potestativas:
— Por inicio de actividad empresarial.
— Por creación de empleo.
— Para actividades o actuaciones en favor del medioambiente.
— Para actividades con pérdidas o escasos rendimientos.
— Para actividades de especial interés o utilidad municipal.
VII. EXACCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LAS CUOTAS
Para determinar qué ayuntamiento es el encargado de exigir el impuesto y cómo se distribuye la recaudación entre las entidades locales afectadas, debemos distinguir según el tipo de recurso.
— Cuotas municipales
En el apartado 4 del artículo 85 del TRLRHL se recogen las reglas para la exacción y distribución de las cuotas según sean municipales, provinciales o nacionales.
Cuando se trata de cuotas municipales, su exacción corresponde al ayuntamiento en cuyo término municipal tiene lugar la realización de la correspondiente actividad.
El problema surge cuando los locales o las instalaciones radican en más de un término municipal. En este caso se prevé una regla general de reparto de la cuota y varias reglas especiales. Su aplicación práctica viene desarrollada por la regla 17ª de la Instrucción.
Dicha regla establece en primer lugar los conceptos que son objeto de reparto señalando en la letra A) del apartado Uno.1 que «será objeto de distribución el importe de la cuota municipal de tarifa, el cual no incluye la cantidad que resulte de aplicar, en su caso, el coeficiente único, el índice de situación o el recargo provincial, regulados respectivamente en los artículos 88, 89 y 124 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales». No obstante, estas referencias carecen de vigencia en la actualidad y procede adaptarlas al TRLRHL.
Así, con la introducción del coeficiente de ponderación por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y recogido en el artículo 86 del actual TRLRHL, la cuantificación de la cuota de tarifa ha variado sustancialmente, ya que se trata de un coeficiente que necesariamente se aplica a todas las cuotas (municipales, provinciales y nacionales) ponderando la cuota en función del importe neto de la cifra de negocios obtenido por el sujeto pasivo.
Además, fue derogado el coeficiente único que contemplaba el artículo 88 de la citada Ley 39/1988. Se mantiene el índice de situación, que pasa a denominarse coeficiente de situación, siendo regulado en el artículo 87 del TRLRHL. Y también subsiste el recargo provincial que ahora aparece regulado en el artículo 134 del TRLRHL.
En consecuencia, el importe a distribuir será el resultado de aplicar a la cuota de Tarifa el coeficiente de ponderación del artículo 86 del TRLRHL. En definitiva, lo que se reparte es aquello que, regulado por ley, no es objeto de decisión por parte del ayuntamiento exactor, no teniéndose en cuenta los conceptos como el coeficiente de situación, las bonificaciones potestativas o el recargo provincial.
Una vez que tenemos el importe a distribuir, hemos de acudir a las reglas de reparto.
Pues bien, como regla general se establece que la cuota debe ser exigida por el ayuntamiento en el que radique la mayor parte del local o instalación y distribuida por dicho ayuntamiento entre todos los demás en proporción a la superficie que en cada término municipal ocupe el local o instalación.
Y existen las siguientes reglas especiales:
En el caso de centrales hidráulicas de producción de energía eléctrica, las cuotas se distribuyen entre los municipios en cuyo término radiquen las instalaciones de la central, sin incluir el embalse, y aquellos otros en cuyo término se extienda el embalse, de acuerdo con los siguientes criterios:
— El 50 % por ciento se reparte entre los municipios en cuyo término radiquen las instalaciones de la central, sin incluir el embalse, en proporción a la superficie que en cada uno de ellos ocupen dichas instalaciones.
— El 50 % restante, entre los municipios sobre cuyo término se extienda el embalse, en proporción a la superficie que en cada uno de ellos ocupe el embalse.
En el caso de centrales nucleares, la cuota se exigirá por el ayuntamiento en el que radique la central, o la mayor parte de aquella, y se repartirá entre los municipios afectados, que son aquellos en cuyo término respectivo radique el todo o una parte de las instalaciones o aquellos que tengan parte o todo su término municipal en un área circular de diez kilómetros de radio con centro en la instalación, con arreglo a los siguientes criterios:
— El 66 % en función de la ubicación de las instalaciones. De esta parte, el 66 % en función de la superficie de cada término municipal comprendida en la zona bajo el control del explotador definida administrativamente, y el 34 % restante en función de la superficie de cada término municipal en la que se ubiquen instalaciones especiales, tales como parques de distribución eléctrica y embalses artificiales de refrigeración, que se encuentren fuera de la zona bajo control del explotador.
— El 34 % restante en función de la ubicación en el área circular de diez kilómetros de radio con centro en la instalación nuclear. De esta parte, el 50 % en función de la superficie de cada término municipal comprendida en el área circular referida, y el 50 % restante en función de la población de derecho de cada municipio comprendida en el área circular.
En el caso de zonas portuarias, se distribuirán por el ayuntamiento exactor entre todos los municipios sobre los que se extienda la zona portuaria, en proporción a la superficie del término municipal ocupada por dicha zona.
En todos estos casos, dentro de la Entidad local competente para efectuar la distribución de la cuota correspondiente a la referida actividad, la regla 17ª.Uno.5 de la Instrucción atribuye la competencia al Presidente de la Corporación Municipal exactora o, en caso de tener delegada la competencia en materia de recaudación del Impuesto, en la Entidad delegada.
— Cuotas provinciales
La exacción de las cuotas provinciales corresponde a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en cuyo ámbito territorial se realicen las actividades.
Y las distribuye entre todos los municipios de la provincia y la diputación provincial o, en su caso, Comunidad Autónoma uniprovincial, o Cabildo o Consejo insular, en la siguiente proporción:
— 80 % para los municipios.
— 20 % para la Diputación provincial o entidad asimilada.
— Cuotas nacionales
Su exacción corresponde a la Delegación de la AEAT en cuyo ámbito territorial tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.
Y se distribuye entre todos los municipios y las diputaciones provinciales de territorio común o, en su caso, CCAA uniprovinciales, o Cabildos y Consejos insulares. Incluye también a Ceuta y Melilla. Se reparten en la misma proporción que las cuotas provinciales, es decir:
— 80 % para los municipios.
— 20 % para la Diputación provincial o entidad asimilada.
No obstante, los criterios de reparto entre municipios y diputaciones difieren en caso de cuotas correspondientes a servicios de telefonía móvil, que se distribuyen en función del número de antenas y de abonados.
— Recargo provincial
Uno de los recursos de las entidades, según lo dispuesto en el artículo 2 del TRLRHL, son los recargos sobre impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras Entidades Locales.
Con esta previsión, el artículo 134 del TRLRHL regula el recargo provincial sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas, en favor de las Diputaciones provinciales o entidades asimiladas, es decir, Consejos insulares de Islas Baleares, Cabildos Insulares de las Islas Canarias y Comunidades Autónomas uniprovinciales.
Este recargo se exige a los mismos sujetos pasivos y en mismos casos contemplados en normativa del impuesto.
Y consiste en un porcentaje único que recae sobre las cuotas municipales incrementadas por coeficiente de ponderación, con el límite del 40 %.
Su gestión se lleva a cabo de manera conjunta con la del impuesto, por la entidad que tenga asumida la gestión de este.
