El polémico devengo de intereses de demora del artículo 26.5 LGT: los efectos colaterales de la retroacción de actuaciones

El polémico devengo de intereses de demora del artículo 26.5 LGT: los efectos colaterales de la retroacción de actuaciones

Es pasmosa la cadencia con la que se presentan los mismos problemas también en el ámbito tributario. O, al menos, alguna de sus derivadas que, como si de efectos colaterales se tratara, se resisten a dejar de perder un protagonismo que, quizá, no merecen, aunque su expresión problemática reiterativa los mantiene de continua actualidad. Pensemos en el fin del denominado "tiro único", sustituido por el "indefinido", en la bendición jurisprudencial de la posibilidad de que la Administración pueda subsanar casi indefinidamente sus actuaciones, corrigiendo y enmendando los errores formales y materiales cometidos y declarados por Tribunales Económicos y por la misma jurisdicción, etc.: ¿Qué tenemos? Pues, en estos momentos, la necesaria discusión acerca de la exigencia lógico–jurídica de limitar los efectos del continuado devengo de unos intereses de demora, por el retraso en el pago de una deuda tributaria que, dado su carácter de Derecho público o ex lege, nace única y exclusivamente con la Ley.

Ya lo intuimos tiempo atrás cuando, sin reparo, la jurisprudencia auspició la posibilidad –o exigencia, pues se entiende consustancial a la defensa del interés público– de reiterar actos tributarios que hubieran sido anulados con anterioridad. Y es que si bien el Tribunal Supremo entendió que "una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico–administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo" (STS de 26 de marzo de 2012, rec. 5827/2009) –cosa que no sucede si el vicio no produce la nulidad de pleno derecho (Sentencia de 11 de febrero de 2010, casación 1707/03, FJ 4º, pues "Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, (…) la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito"–, hubo de salir al quite en relación con las consecuencias que de ello podían deducirse para unos amenazantes intereses de demora. Así, dio la de cal introduciendo un cambio de doctrina en el cómputo del plazo del devengo de los intereses de demora, convirtiendo en ratio decidendi lo que hasta el momento había sido expresado únicamente en votos particulares, por magistrados disidentes del sentir mayoritario de esa formación colegiada de la opinión jurídica (Sres. Frías Ponce y Martínez Micó).

Y es que era evidente que si la Administración puede repetir sus liquidaciones hasta convertirlas en jurídicamente impecables (recuérdese que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 19 de noviembre de 2012, fue muy categórico al casar en interés de Ley la del TSJCV de 17 de junio de 2010, que había considerado que "no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación"), más criticable le pareció hacer recaer sobre los contribuyentes los efectos de tal trabajo de mejora –o de los defectos cometidos por la Administración que han llevado a invalidar la primera de las liquidaciones–, convirtiendo en ventaja financiera la disponibilidad del dinero durante el lapso temporal en el que el contribuyente no satisface la deuda hasta que la Administración no le liquida correctamente en el segundo o ulterior intento. En este reduccionismo de transformar la demora en el cobro en derecho a la indemnización a favor de la Administración incurría la añosa jurisprudencia que sólo atendía a la citada disponibilidad, pues concluía que "(…) mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, (…)" (STS de 18 de julio de 1990). Por este motivo, se indicaba: "no procedían intereses de demora suspensivos por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación", esto es, se pagarán idénticos intereses aunque con distinta denominación: "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la LGT) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración–autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT) es sustituido por el interés de demora (art. 58.2.b) de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones–liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación…".

La realidad, con la retroacción de actuaciones, cambia radicalmente. Y es que una cosa es santificar la reiteración de actos y otra muy distinta es liquidar el interés de demora durante todo el tiempo invertido por la Administración en el perfeccionamiento de su trabajo para hacerlo legítimo. De haberse exigido intereses en este caso, a la mejoría de la posición de la Administración –que dispone de múltiples ocasiones para acertar– se le añadiría el empeoramiento –y de qué manera– de la condición del contribuyente, quien en el ejercicio del legítimo derecho a recurrir asume las consecuencias de la falta de tino de la Administración, pues aun ganando acabará pagando más caro. Cierto es que durante ese tiempo de zozobra dispondrá del dinero, pero sus victorias sólo serán pírricas, pues acabarán costándole más caro que las derrotas.

Probablemente por ello, y a pesar de la tendencial asociación entre retraso en el cobro y el devengo de intereses de demora mantenida por la jurisprudencia, junto a la posibilidad de la reiteración se ha apelado doctrinalmente a la figura de la mora accipiendi, la del acreedor o Administración, de modo que mientras los Tribunales anulen las liquidaciones tributarias administrativas, no puede afirmarse que se haya convertido válidamente en deuda la preexistente obligación tributaria, por lo que no puede devengar interés de demora alguno por su retraso. No en vano, sobre la importancia del análisis de esta problemática desde la propia naturaleza jurídica de los intereses de demora, la importancia de la "mora accipiendi" y la inexistencia de deuda líquida que tenga que ser abonada cuando ha sido anulada, ya se pronunciaron con claridad Tejerizo López, Baeza Díaz–Portales y Bosch Cholbi, en las páginas de esta misma Revista.

Por este motivo, el Tribunal Supremo diferenció entre "el supuesto de una nueva liquidación ordenada por un órgano económico–administrativo al estimar de manera parcial una reclamación económico–administrativa", y la "nueva liquidación dictada con ocasión de la ejecución de la estimación por causas sustantivas de una reclamación económico–administrativa que no conducen a la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada", donde "se abre el paso a la posibilidad de la Administración de corregir el yerro cometido mediante la práctica de una nueva liquidación". Y es en este segundo caso, donde, en cambio de doctrina (STS de 14 de junio de 2012), entendió el Supremo que ya no podía admitirse la procedencia de liquidar intereses de demora a cargo del sujeto pasivo por el tiempo del retraso en dictar una nueva liquidación.

Votos particulares de anteriores sentencias del Tribunal Supremo entendían que "procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación" (SSTS de 28 de junio de 2010, rec. 2841/05; de 18 de octubre de 2010, rec. 5704/07 y de 23 de mayo, rec. 250/08), pues: "En nuestra opinión, los mencionados preceptos de la Ley General Tributaria del año 2003 vinieron a plasmar negro sobre blanco una consecuencia que ya estaba presente en la naturaleza de la institución, corrigiendo de tal modo un incorrecto criterio interpretativo de los órganos de la Administración, avalado por este Tribunal Supremo. En efecto, según ha afirmado la jurisprudencia con reiteración, en el ámbito administrativo la institución de los intereses moratorios responde a la misma sustancia que en el ordenamiento jurídico privado. No hay –no había– nada en la legislación tributaria (arts. 58.2.c y 61.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 26 de la Ley 58/2003) ni en la presupuestaria (art. 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria) que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código civil. Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".

Aquí y así se transformaron los votos minoritarios en jurisprudencia, si bien todavía debían superar el valladar que representaba el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la medida que establece que: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

Los términos legales no parecían dejar demasiado margen interpretativo. Cuando haya que dictar una nueva liquidación al haberse anulado la anterior por resolución o sentencia, se exigirá el interés de demora sobre la nueva desde que se inició su cómputo, devengándose hasta que se haya dictado la nueva liquidación. Dura lex, sed lex, apuntábamos, pues, en gran medida parecía que encorsetaba hasta la jurisprudencia que se había dictado en las sentencias, entre otras, la de 14 de junio de 2012.

Sin embargo, el mismo Tribunal Supremo ha orillado los problemas interpretativos que dicho precepto representa, reduciendo su ámbito de aplicación al referirlo únicamente a los supuestos de estimación parcial por razones de fondo y entendiendo que el resto de estimaciones no están incluidas en él.

Así, entiende que debe "explicitar y matizar" su jurisprudencia (STS de 9 de diciembre de 2013), recordándonos que una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma o de fondo y, en este segundo caso, puede anularse total o parcialmente.

Y es precisamente en relación con la anulación parcial por razones de fondo cuando resulta aplicable el artículo 26.5 de la LGT, "porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulta conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo del que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas".

En relación con los otros dos escenarios posibles –esto es, en relación con la estimación por razones de forma y en relación con la estimación total por razones de fondo– no cabe aplicar el artículo 26.5 LGT. O lo que es lo mismo, no pueden exigirse intereses de demora, pues es indudable que ha existido mora accipiendi de la Administración.

Según apunta el Tribunal: "La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicta otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales".

Conclusión que debe ser idéntica si lo que ocurre es que existe una estimación total por razones de fondo: "Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor".

Siendo ello así, quizás echamos de menos en tan importante pronunciamiento del Tribunal Supremo algunas reflexiones, que no podrían considerarse meramente ornamentales, sobre la naturaleza jurídica de los intereses de demora, cuya función indemnizatoria ha sido recalcada, en numerosas ocasiones, por el propio Tribunal Constitucional –por todas, STC 76/1990–.

¿Cómo se puede exigir, bajo el prisma de la necesidad de reparar el daño causado al acreedor, unos intereses de demora a quien nada ha tenido que ver con ese retraso; a quien ha sido sujeto pasivo, y después paciente, de una actuación administrativa contraria a Derecho; a quien, además, tampoco podía abonar la deuda ajustada a Derecho porque el acreedor se la había notificado mal, cuando, a mayor abundamiento, este acreedor causante del retraso en abonar la deuda tempestivamente es quien sale paradójicamente beneficiado por su propio incumplimiento, sea éste sustancial o formal, total o parcial?.

Además, creo que otros dos argumentos merecen también su protagonismo en este envite. En primer lugar, es un principio jurídico comúnmente admitido que la necesidad de acudir a un proceso no puede convertirse en daño para quien lleva la razón. De hecho, algo de eso debió intuir el Legislador, cuando en el artículo 110.3 de la Ley 30/1992 afirma que: "Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado".
En segundo lugar, otro principio jurídico comúnmente admitido, derivado del sentido común, y del derecho de defensa –art. 24 CE–, es que la interposición y vencimiento en un recurso no puede perjudicar al recurrente ganador, situándolo en una peor posición jurídica.

Mantener lo contrario implica desconocer abiertamente que el contribuyente tiene derecho a tener la seguridad jurídica de que la Administración actuará sujetándose a Derecho. Y, sobre todo, el contribuyente debe tener la confianza legítima de que, cuando no sea así, y sea el propio órgano administrativo el que incumpla las garantías jurídicas establecidas normativamente, ninguna consecuencia perjudicial debe derivarse a quien ejerce un derecho al recurso legalmente establecido porque sufrió una actuación administrativa irregular, como ha afirmado Bosch Cholbi.

No cabe duda del esfuerzo que ha hecho el Tribunal Supremo para limitar la eficacia que podía haber llegado a tener el mismo artículo 26.5 LGT, si bien, quizá, habría merecido la pena que el mismo Tribunal Constitucional llegara a pronunciarse sobre sus efectos. No es una oportunidad desaprovechada, pues, estamos seguros, el problema de la retroacción, lejos de resolverse definitivamente, continuará dando qué hablar: ¿Qué piensan si no, de la enorme trascendencia que tendrá la discusión acerca del carácter sustantivo o formal de los defectos que pueden llegar a invalidar una declaración? Pues eso: una vez más, la polémica, está servida.

Juan Martín Queralt. Catedrático de Derecho financiero y tributario. Abogado.

Tribuna Fiscal, Nº 271, Sección La Opinión, Marzo-Abril 2014, Editorial CISS