Dos cuestiones sobre el embargo: el orden de embargo y la orden de embargo.
Los problemas que en el ámbito jurídico suscita la recaudación del tributo vienen cobrando cada vez mayor importancia e interés. Se tratan en este trabajo dos cuestiones, la relativa a los casos en los cabe el ejercicio por parte del deudor de la facultad que le confiere la LGT de acordar con la Administración la alteración del orden en que los bienes y derechos van a ser embargados, y el examen del supuesto en el que se produce un incumplimiento parcial de la orden de embargo, cuando el tercero que retiene el importe embargado no lleva a cabo su ingreso en el Tesoro.
Introducción
Los problemas que en el ámbito jurídico suscita la recaudación del tributo vienen cobrando, a nuestro juicio, cada vez mayor importancia e interés. Ello explica que en otras ocasiones nos hayamos ocupado de las modificaciones legislativas que incidían en el régimen regulador de la potestad recaudatoria y que volvamos en esta ocasión a dedicar nuestras reflexiones a estas cuestiones.
Ahora bien, en este momento nos interesan dos temas relacionados con la práctica del embargo que no están relacionados entre sí pero ponen de manifiesto que, el funcionamiento de las actuaciones administrativas en la fase del procedimiento ejecutivo, y lo que, a nuestro juicio, son las previsiones de las normas que rigen estas actuaciones, no caminan tan unidas como sería deseable.
La primera cuestión que suscita nuestro interés se refiere al cómo y cuándo cabe el ejercicio por parte del deudor de la facultad que le confiere la LGT de acordar con la Administración la alteración del orden en que los bienes y derechos van a ser embargados, pues el orden establecido en la Ley, puede ser modificado a solicitud del contribuyente, siempre que se respeten las condiciones fijadas en las normas.
La segunda cuestión a examinar afecta a la situación que se plantea en los casos en los que, al embargar un crédito del contribuyente (salario, crédito comercial, etc.), y habiéndose emitido por la Administración la orden de embargo al pagador del mismo –la traba del crédito- imponiéndole el deber de retener su pago y de ingresar su importe en el Tesoro, este tercero incumple dicha orden pero tan solo parcialmente pues, si bien deja de satisfacer su deuda con el contribuyente –retiene-, no hace el ingreso en las cajas públicas.
En el examen de ambas cuestiones veremos que estarán presentes argumentos de peso que toman en consideración la posibilidad de que, detrás de estas conductas, se encuentren o produzcan actuaciones fraudulentas que podrían justificar prácticas por parte de la Administración que deban ser objeto de un replanteamiento, pues sería conveniente examinar si son las más adecuadas a las normas y a la propia naturaleza de las situaciones que generan.
El examen de ambos temas irá precedido de unas notas previas en las que hacemos un recordatorio de ideas que habremos de manejar y tener en cuenta posteriormente.
2. Cuestiones previas
2.1. La protección del crédito tributario en la fase de recaudación
Nos hemos referido en otras ocasiones a la preocupación creciente que se advierte en el seno de la Administración por el eficaz funcionamiento de la recaudación de los tributos. Esta preocupación resulta evidente en la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2012, en la que se lee:
“De poco sirve la labor de control si las liquidaciones y sanciones a que da lugar no llegan a ingresar en el erario público. Sin cobro efectivo de las cantidades adeudadas, la actividad de lucha contra el fraude desarrollada por la Administración Tributaria deviene inútil. Por este motivo, la Agencia va a volcar su esfuerzo en medidas destinadas a lograr el ingreso efectivo de la deuda tributaria.”
En esta orientación, nuestro ordenamiento tiene atribuida a la Administración una potestad que comprende varias funciones o facultades tendentes a hacerla efectiva y que se acompaña de una especial protección en otras vertientes de nuestro derecho (Civil y penal). Así, los órganos recaudadores, se ven investidos de las siguientes facultades: investigadoras, de aseguramiento del crédito, ejecutivas, etc. y tienen a su alcance la posibilidad de sancionar o de extender la responsabilidad exigible al deudor a quienes incumplan sus órdenes, actúen obstaculizando etc.
Por otra parte se ha dotado de medios a estos órganos mejorando la propia organización, sus medios materiales, su información y hasta sus conexiones con otras Administraciones cuando la dimensión del problema es internacional. Preocupación que no es nueva porque, ya en 1991, la Resolución de la Secretaría General de Hacienda, de 31 de marzo de 1991, dictaba instrucciones sobre la forma en que debían proceder los órganos de recaudación cuando tengan conocimiento de actuaciones de los obligados al pago de una deuda que tengan por objeto la elusión del cobro de ésta, disponiendo que efectúen “cuantas actuaciones de recaudación ejecutiva sean posibles y dictarán los actos administrativos que procedan de declaración o derivación de responsabilidad, sea ésta solidaria o subsidiaria, o de requerimiento del pago a otros obligados”, que soliciten “del Servicio Jurídico del Estado el ejercicio de acciones civiles”, así como de las acciones penales que procedan. Es decir, poner en funcionamiento todos los resortes que les confiere el ordenamiento jurídico.
En concreto, y haciendo un recordatorio de estas posibilidades, destacaremos las siguientes.
2.1.1. Las potestades administrativas para la ejecución del patrimonio del deudor
Sin olvidar la presencia de recargos e intereses de demora que incrementan la deuda a cargo de los contribuyentes que no hubiesen cumplido en plazo con sus obligaciones, nos vamos a limitar ahora a la mención de las más importantes concreciones de la autotutela ejecutiva de que goza nuestra Administración tributaria: la vía de apremio y de sus funciones instrumentales, sean investigadoras, calificadoras, o de aseguramiento.
Todas ellas están previstas en el artículo 162 de la LGT, en el que se atribuye a los órganos de recaudación, con la finalidad de asegurar o efectuar el cobro de la deuda las mismas facultades que los artículos 142 y 146 de la citada ley confieren a la inspección de tributos, si bien, en estas disposiciones no se incluye la potestad calificadora cuya regulación se contiene en el artículo 115 de la precitada Ley. Antes bien, como hemos sostenido en otro lugar, este vacío ha sido compensado por medidas legislativas antiabuso, llenando la propia Ley de un conjunto de disposiciones en las que se tipifican concretas conductas realizadas en fraude del tributo cuando este se encuentre en la fase de su recaudación.
Pero es más, dada la aparición de una dimensión internacional en este tipo de fraudes, hemos asistido a la reforma de la LGT y a la celebración de Convenios internacionales de asistencia administrativa mutua en materia fiscal, con entrada en vigor desde el 1 de junio de 2011. De esta preocupación se nos da cumplida noticia en la “Resolución de 22 de enero de 2013 de la Presidencia de la Agencia sobre organización y atribución de competencias en el área de recaudación, que establece una estructura competencial en este área que permitirá hacer frente a las necesidades y exigencias actuales de la gestión recaudatoria” en la que se mencionan como instrumentos encaminados a combatir estas prácticas, la nueva declaración informativa de bienes y derechos situados en el extranjero, la vigencia del Acuerdo FATCA entre el Reino Unido, Italia, Alemania, Francia y España con Estados Unidos (basado en el intercambio automático de información sobre las cuentas de los residentes en dichos países europeos en Estados Unidos que permitirá un mayor control de las inversiones realizadas en dicho país por contribuyentes españoles), y el compromiso de una utilización extensiva de los convenios firmados con otros Estados en materia de colaboración en la gestión recaudatoria.
Todo ello se ha visto acompañado de un conjunto de reformas organizativas, técnicas, de funcionamiento que se han previsto en los Planes de Control Tributario, y formalizado mediante normas de distinto rango publicadas en el Boletín Oficial. Basta con referirse al Plan de Control para 2004 (con medidas de coordinación de actuaciones en materia de riesgo recaudatorio y de las relaciones entre Gestión y Recaudación) al Plan Agencia Tributaria 2005 (con medidas para efectuar un control integrado de los contribuyentes, para la vigilancia de los incumplimientos de diligencias de embargo de créditos con trascendencia recaudatoria relevante, y frente a la ausencia reiterada de contestaciones a requerimientos o diligencias de embargo emitidas por los órganos de recaudación).
2.1.2. La posibilidad de extender a terceros la responsabilidad del deudor o obligado principal
Un segundo bloque de respuestas a los fines de mejorar la protección de los créditos tributarios en fase de recaudación, ha consistido en la reforma de los supuestos de responsabilidad tributaria solidaria previstos en la LGT, esencialmente en el art. 42.2., así como de las normas reguladoras de estas figuras, a cuyo examen procederemos más adelante.
2.1.3. Las acciones civiles y penales protectoras de la recaudación crédito tributario
En el orden civil hemos de mencionar la acción pauliana y la acción revocatoria y, en el orden penal (dejando al margen las infracciones de naturaleza tributaria a que después nos referiremos), la posibilidad de acudir a los tribunales instando la aplicación de los tipos delictivos regulados en el CP bajo el titulo “De las insolvencias punibles”, donde se tipifica, junto al tipo general del alzamiento de bienes en perjuicio de los acreedores (cualquier maniobra de ocultación patrimonial que sirva para eludir, dilatar o dificultar la satisfacción de obligaciones previamente existentes, originando un estado de insolvencia en el deudor, del art. 257.1.1º CP), el tipo específico referido a los alzamientos cometidos en perjuicio de la Hacienda pública, siempre que tengan como resultado la imposibilidad de cobrar las deudas tributarias, delito cuya sanción se ha fijado por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio “en el caso de que la deuda u obligación que se trate de eludir sea de Derecho público y la acreedora sea una persona jurídico pública, la pena a imponer será de uno a seis años y multa de doce a veinticuatro meses”.
2.2. Las limitaciones y dificultades en la actuación administrativa
El breve recorrido que acabamos de hacer podría dar la imagen de que la protección del crédito tributario en fase de recaudación está tan fuertemente protegido que la eficacia recaudatoria es plena. Sin embargo ello no es así, pues lo que percibimos examinando los Planes de Control – un excelente instrumento para conocer preocupaciones y previsiones que finalmente se plasmarán en normas-, es que existe cada vez una mayor preocupación por lograr que los anteriores mecanismos sean verdaderamente efectivos.
Así, en el Plan de 2013 encontramos con que se repiten objetivos ya marcados para 2004, de entre los que destacamos, por interesarnos ahora:
• Control de embargos de activos financieros y derechos de crédito: verificar el efectivo cumplimiento por las entidades colaboradoras, gestoras, depositarias o deudoras de las diligencias de embargo.
• Control de embargos de sueldos y salarios, dirigido a mejorar la relación existente entre las diligencias de embargo generadas y los requerimientos de información emitidos.
Nos queda pues la duda de dónde debe situarse el elemento que hace ineficaz, al menos parcialmente, la variedad de instrumentos y la intensidad o gravedad de los mismos, pues según hemos visto alcanzan al mismo deudor, a terceros que colaboren con él, etc. y abarca desde sanciones administrativas hasta responsabilidades civiles importantes y también sanciones de naturaleza penal.
A este respecto, existen trabajos (nos referimos al de Santolaya Blay, Manuel “Precisiones sobre el embargo de créditos” en “El fraude fiscal en la recaudación tributaria”, edición nº 2, Editorial CISS, Madrid, Enero 2010) que han precisado al respecto, en relación con deudores que llevan a cabo actividades empresariales o profesionales, donde el embargo de créditos es una práctica frecuente tanto en procedimientos ejecutivos como en cautelares, que “el conocimiento de los hábitos de pago de los agentes privados es insoslayable. Entre dichos hábitos destacan, por su importancia, el pago a través de confirming, el recurso a la emisión de documentos de giro -especialmente pagarés- y el pago mediante tarjetas.” Es decir, advertirían de una cierta disfunción entre las normas que rigen las actuaciones en la recaudación ejecutiva y las nuevas modalidades contractuales que afectan a los créditos que la Administración pretende embargar, sin embargo, en estos mismos trabajos se pone de manifiesto que los órganos de recaudación son conocedores de las nuevas formas de contratación mercantil y que han adoptado previsiones al respecto.
En este sentido encontramos la Resolución de la Dirección General de Tributos 1/2004, de 6 de febrero, en la que se examinan algunos contratos atípicos; en relación con el contrato de “confirming” se señala que las diligencias de embargo suelen incorporar en ocasiones una leyenda que reza: “Tratándose de créditos la gestión de cuyo cobro se halle concertada con una gestora de pagos o, general, entidad de confirming, el crédito se entenderá pendiente siempre que no haya vencido el plazo de su pago a la fecha y hora de recepción del presente requerimiento, aun cuando en dicho momento haya sido ya remitido a la mencionada entidad gestora para su pago…..”; y en relación con créditos formalizados en documentos de giro, estas diligencias indican que “Tratándose de créditos documentados en efectos cambiarios o cheques en los que conste expresamente la cláusula no a la orden, se entenderán pendientes de pago siempre que la comunicación a esa mercantil de la cesión a terceros por parte de XXXXX (el deudor) del crédito a ellos incorporado sea posterior a la fecha y hora de recepción de la presente diligencia de embargo”.
Otras posiciones sitúan la causa de la ineficacia de las actuaciones administrativas en la falta de medios -legales, humanos, técnicos- de que dispone la Administración para enfrentarse a un problema que cada vez más cobra mayor intensidad y se planifica con instrumentos más sofisticados.
En relación con esta opinión nos interesa advertir que la defensa del crédito tributario en esta fase de recaudación, la fase de los embargos, ha de ser examinada en la vertiente de un ordenamiento que debe conjugar el deber constitucional de contribuir con otros valores constitucionales no menos dignos de tutela. Nos referimos, claro es, a las garantías y derechos que deben asistir al contribuyente. A nuestro juicio, el hecho de que el contribuyente no haya pagado la deuda tributaria en el periodo voluntario no lo convierte en un sujeto que ha de ver disminuidos o reducidos sus derechos frente a la Administración, quien, en su condición de perjudicada, debe verse compensada con un mayor fortalecimiento de sus potestades. Este sería un enfoque inadecuado, pues la forma en que debe abordarse la situación no es otra que la vuelta al punto de partida: frente al deudor que no ha cumplido con su obligación, la ley ya ha reaccionado incrementado la cuantía de su deuda, atribuyendo a la administración un bien trabado cúmulo de facultades que son ejercitables también frente a terceros, y disponiendo de otras vías de tutela judicial que cierran ya una posición bien reforzada que no requiere ni del intérprete ni del aplicador que acudan a sus respectivas imaginaciones para establecer mecanismos inexistentes en las leyes y de dudosa naturaleza.
Con ello no olvidamos que, como ha señalado el Tribunal Constitucional en su sentencia 78/1996, de 20 de mayo, el privilegio de autotutela reconocido a la Administración engarza con el principio de eficacia reconocido en el art. 103 de la Constitución (STC 22/1984), de forma que la ejecutividad de los actos administrativos no vulnera forzosamente la tutela judicial efectiva, si bien este derecho fundamental exige que los jueces puedan fiscalizar las actuaciones de la Administración y que su intervención no impida que la resolución final de cualquier conflicto sea plenamente eficaz.
Se trata, por tanto, de conjugar ambas exigencias, pues estamos en un terreno en el que las actuaciones administrativas que se exceden de sus límites, pueden, además de ser objeto de un reproche de ilegalidad, dar lugar a que se le exija la responsabilidad patrimonial que conforme a Derecho pueda corresponder.
Es el caso de la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de diciembre de 2014 en el cual, unas actuaciones tendentes al cobro de unas liquidaciones y sanciones habían provocado la situación de insolvencia y la declaración de concurso voluntario de la contribuyente, por lo que, una vez anulados esos acuerdo de liquidación y sanción, la Administración debía responder por las consecuencias irreparables que ocasionó al interesado el procedimiento concursal, procedimiento que no se hubiera solicitado si no se hubieran dictado y ejecutado los acuerdos de liquidación.
La sentencia se ampara en el artículo 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJyPAC, que proclama el derecho de los particulares a ser indemnizados por las Administraciones Públicas por toda lesión sufrida en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, siempre que la lesión fuera consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos, sin que para ello sea óbice el artículo 142.4 de la misma Ley en el que se dispone que “la anulación en vía administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho a la indemnización”
La sentencia, tras razonar que “para que exista lesión en sentido propio no es suficiente con que exista un perjuicio material, sino que se requiere que ese perjuicio patrimonial sea antijurídico, y el perjuicio es antijurídico y se convierte en lesión resarcible siempre y cuando la persona que lo sufre no tiene el deber jurídico de soportarlo” y que, en el caso había existido “una relación de causalidad entre la declaración de insolvencia y la actuación de la Administración” dice:
“… en principio los embargos practicados no son elevados (unos 319.000 euros) ahora bien, si que aprecia esta Sala una relación de causalidad entre esos embargos y la declaración de concurso, ya que la Administración una vez iniciado el procedimiento administrativo de cobro de la deuda tributaria …., inició una batería de actuaciones consistentes en diligencias de embargo de depósitos y cuentas bancarias de créditos, compensaciones de oficio de devoluciones tributarias y embargo de bienes y precisamente la declaración de concurso, pretendía evitar se dictaran nuevas diligencias de embargo para el pago de la deuda tributaria derivada de las liquidaciones referidas al IVA 97-99…..
Por otra parte el hecho de que se dictaran diligencias de embargos de cuentas bancarias, de créditos en las que se hiciera constar el importe total reclamado que ascendía a más de 3 millones de euros, supuso la perdida de prestigio empresarial de la sociedad recurrente que incidió en la posibilidad de obtener nuevos créditos o relaciones comerciales.”
Señalado lo anterior a modo de recordatorio, examinaremos los dos asuntos que habíamos enunciado al principio de estas líneas.
3. El orden de embargo: la intervención del deudor
3.1. Las previsiones legales sobre el orden de embargo La Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su artículo 169 la práctica del embargo de bienes y derechos.
A este efecto, dispone:
2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.
Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo. c) Sueldos, salarios y pensiones. ….
4. …A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros”
Este precepto incorpora al texto de la Ley una importante novedad respecto al régimen anterior que supone dotar de mayor flexibilidad a la actuación administrativa recaudatoria. Nos referimos a la incorporación de una norma similar a la prevista en el artículo 592.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, en el que se establece: “Si acreedor y deudor no hubieren pactado otra cosa, dentro o fuera de la ejecución, el tribunal embargará los bienes del ejecutado procurando tener en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el ejecutado”.
Con este mandato se permite que el obligado pueda acordar con la Administración la ejecución de bienes al margen del orden de embargo establecido en la propia Ley, siempre que los bienes y derechos ofrecidos garanticen el cobro de la deuda con la misma eficacia que aquéllos que deban ser trabados de forma preferente y sin que su ejecución pueda causar daños a terceros. En lo demás, la norma mantiene disposiciones semejantes a las establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil y en el artículo 112 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación (hoy derogado).
Esta “posibilidad de alterar el orden de embargo a solicitud del obligado”, se entiende por parte de algunos autores “sometida a la libre apreciación, en cuanto a su conveniencia, por parte de la Administración (si bien aquí debe traerse a colación, nuevamente, el principio de proporcionalidad ….)” (Montero Domínguez, Antonio, en sus comentarios contenidos en “El nuevo Reglamento General de Recaudación comentado”, edición nº 1, Editorial LA LEY, Madrid, Enero 2006).
A nuestro juicio, y sin entrar ahora en discutir el sentido y naturaleza del marco en el que ha de moverse la Administración -¿cuál es su “libre apreciación”?- lo que nos interesa subrayar ahora es simplemente que, como ha defendido Sabina de Miguel Arias (La práctica del embargo para el cobro de la deuda tributaria) ni en la Ley General Tributaria ni en el Reglamento General de Recaudación se contiene disposición alguna que fije el cómo y el cuándo puede el contribuyente ejercitar el derecho, facultad o garantía que establece la Ley. Ello incluso aceptando que se trata de un beneficio, de carácter renunciable incluso tácitamente, por el contribuyente.
Ciertamente que la vía de apremio no es un proceso de ejecución –con dos partes y una autoridad como el proceso común- donde la disposición de la LEC tiene mejor cabida, pero el mandato de la LGT no parece una disposición desprovista de sentido y fundamento.
3.2. La presencia del deudor en la fijación del orden de bienes a embargar
El ejercicio de la facultad de que nos estamos ocupando requiere que podamos determinar un momento, procedimentalmente adecuado, en el cual el contribuyente pueda manifestar a la Administración su solicitud, con mención de los bienes que ofrece para su embargo, y ésta pueda tomar una decisión al respecto. Sea cual sea la denominación que queramos dar a ese momento, se trata de un trámite semejante al de audiencia que debería tener lugar en un tiempo anterior a aquel en el que el órgano de recaudación hubiese ya efectuado el embargo de bienes siguiendo el orden fijado en la Ley. Entendemos que el momento debe ser anterior, de modo preferente, porque las razones que pueden mover al contribuyente a alterar el orden legal podrían decaer si ya se hubiese ordenado la traba de bienes distintos.
Este trámite, además de estar previsto legalmente (aunque imprecisamente) parece conveniente en muchos casos en los que el inicio de las actuaciones ejecutivas no puede ser previsto por el contribuyente, pues en este caso, siempre podría presentar la solicitud que ha previsto la LGT (casos en los que el deudor, por ejemplo, no tuviese a su disposición la posibilidad de instar un aplazamiento o fraccionamiento en periodo ejecutivo).
Pues bien, hemos de señalar que en la mayoría de los ordenamientos, el embargo se efectúa sin dar audiencia previa al deudor, aunque siempre se haya previsto la necesidad de notificarle este acto, pero tal comunicación se suele situar una vez realizada la traba, ya que se considera que debe prevalecer el efecto sorpresa frente a otras consideraciones, lo que tampoco vulneraría la tutela judicial por cuanto el juez fiscalizará después la legalidad de lo actuado. Se resuelve así esta cuestión con los mismos criterios que cuando se aborda el régimen de las medidas cautelares o de los embargos preventivos.
En efecto, en la anterior LEC, de 1981, estas actuaciones se desarrollaban sin oír al deudor a quien se otorgaba posteriormente un plazo para formular su oposición a la medida, habiéndose aceptado su constitucionalidad en las SSTC 14/1992, de 10 de febrero y 218/1994, de 18 de julio. Ahora bien, en la vigente LEC la ausencia de un trámite de audiencia ya no está contemplada en la forma antes descrita pues se ha previsto su adopción tras la comparecencia de ambas partes ante el tribunal, si bien, se establece una excepción a lo anterior cuando la audiencia previa pudiera comprometer el buen fin de la medida cautelar provocando el peligro de una insolvencia futura.
Algo semejante está previsto en el ámbito tributario, en el artículo 81 (Medidas cautelares) de la LGT en el que se dispone que la medida cautelar “deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación”, y se prevé su levantamiento en el plazo de seis meses salvo:
“c) Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente.
En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. …”
Ahora bien, según se interpretan estas disposiciones por la Administración se pueden adoptar medidas cautelares, como el embargo preventivo, sin que en su adopción haya habido trámite previo de audiencia y propuesta de resolución, y sin que esta actuación pueda merecer reparo alguno “pues la audiencia previa del afectado podría perjudicar en muchos casos la efectividad de la medida cautelar, pudiendo llegar a menoscabar el derecho a la tutela judicial efectiva” (expresión esta que, veremos enseguida toma la Administración del Tribunal Constitucional en un asunto de índole civil). Este es el contenido de la Resolución del TEAC, de 29 de mayo de 2014 (Vocalía 11ª R.G. 6752/2012) en la que se explica el contenido del artículo 81.1 de la LGT diciendo que “es éste el momento en el que el interesado tendrá noticia de la medida adoptada y podrá impugnarla, dado que en su adopción no ha habido trámite previo alguno de audiencia y propuesta de resolución, precisamente por su naturaleza de medida provisional de garantía de la deuda tributaria”.
Y la llamada naturaleza de estas medidas que justifica la falta de audiencia previa, derecho del contribuyente según la propia Ley, la razona el TEAC con cita de la STC de 10 de febrero de 1992, cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas núms. 1.219/1988 y otras, en la se declaraba:
“Como ya se ha dicho, el embargo preventivo es decretado inaudita parte debitoris, pero ello no puede merecer reparo de inconstitucionalidad, pues en sí misma considerada la orden de embargo no es más que una medida cautelar, cuya emisión no requiere una plena certeza del derecho provisionalmente protegido, ni es forzoso tampoco que se oiga con antelación a quien la sufre (ATC 186/1983). Es más, la audiencia previa del afectado podría perjudicar en muchos supuestos la efectividad de la medida cautelar, y siempre la retrasaría en detrimento de su eficacia, lo cual podría llegar a menoscabar el derecho a tutela judicial efectiva, reconocido en el art. 24 de la Constitución, pues la tutela judicial no es tal sin medidas cautelares adecuadas que aseguren el efectivo cumplimiento de la resolución definitiva que recaiga en el proceso.” (fundamento jurídico 7”).
Asimismo, se refiere el TEAC, ya en materia tributaria, a “La Dirección General de Registros y del Notariado, en resolución de 1 de octubre de 2005 (Boletín Oficial del Estado de 17 de noviembre de 2005) se pronuncia precisamente sobre esta cuestión al declarar…”.
Ahora bien, aceptada solución en el conflicto de intereses que están en presencia, sin embargo hemos de destacar que, aplicada de forma general, puede conducir a dos efectos indeseables: de una parte, a la la posibilidad de causar daños a los contribuyentes (ya hemos citado una sentencia ordenando la responsabilidad patrimonial de la Administración en algún caso) y también a la posibilidad de impedir incluso el propio pago de la deuda (cierre de la empresa, etc.)
Cabría por tanto plantear una conciliación de estos intereses de forma que la Administración, antes de emitir una orden de embargo, pudiera o debiera medir la capacidad del deudor para realizar actuaciones en fraude del crédito tributario, así como su grado de aparente solvencia a la luz de la información de que dispone (fumus boni iuris y periculum in mora), decidiendo entonces el ofrecimiento de un trámite para alterar el orden legal del embargo, y, en los casos en los que lo aconsejable fuese la práctica de un embargo preventivo sin audiencia previa, siempre, antes de su transformación en una medida definitiva, diese al contribuyente la posibilidad de alterar el orden de bienes a embargar con garantía de que los bienes ofrecidos fuesen suficientes, etc.
En definitiva, lo que parece mejorable es la práctica de trasplantar al ámbito de los embargos definitivos las previsiones referidas a las medidas cautelares, en cuanto a su adopción sin audiencia del deudor, pues se acaba dejando sin eficacia –sin efecto- una facultad legalmente ordenada.
4. La orden de embargo: su incumplimiento parcial En el examen de este segundo tema nos vamos a limitar, según dijimos, al supuesto de embargos de créditos, tomando como ejemplo el embargo de un crédito cualquiera y dejando a un lado los especiales problemas que se suscitan con determinados tipos de créditos (salarios y pensiones, depósitos o saldos en cuentas bancarias, etc.), si bien ya advertimos que las cuestiones que vamos a abordar también aparecen cuando el embargo se dirige sobre una expectativa de crédito pues, se trata de un derecho de crédito en formación que es susceptible de embargo. Así lo entiende, por ejemplo, el Comité para la Unificación de Criterios del Servicio Jurídico de la AEAT (Resolución de febrero de 1998) en el que declara: “Es dable en nuestro ordenamiento, el embargo de expectativas de derechos, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1.447 LEC y 131.2 LGT, de los que se infiere, lógica y finalísticamente, que son embargables los derechos presentes (existentes en el momento de la traba) de contenido patrimonial en su sentido más amplio; esto es, cualquier situación jurídica subjetiva de carácter activo que entrañe un poder jurídico patrimonial para su titular y, por ende, las denominadas expectativas de derecho que, por definición, suponen un derecho subjetivo en formación caracterizado por su incertidumbre, pero protegido por el ordenamiento jurídico, susceptible de enajenación patrimonial y, por tanto, de embargo y posterior venta forzosa a un tercero adjudicatario”.
Advertido lo anterior, la situación que nos va a ocupar es la de aquéllos casos en los que, al embargar un crédito del contribuyente (salario, crédito comercial, etc.), y habiéndose producido y notificado la traba del mismo (es decir, dictada la orden de embargo que impone al tercero el deber de retener su pago y de ingresarlo en el Tesoro), este tercero incumple dicha orden parcialmente, pues deja de satisfacer su deuda al contribuyente pero sin hacer el ingreso en las cajas públicas.
El problema surge porque, en tales casos, la Administración suele continuar desplegando sus potestades ejecutivas en relación con otros sujetos y bienes embargables, incluso respecto del propio contribuyente, pues entiende que el crédito tributario no ha sido satisfecho y que, en consecuencia, el contribuyente no ha perdido su condición de deudor. Debiendo añadirse a ello que, de facto, la Administración, al seguir desarrollando sus facultades ejecutivas (nuevos embargos y trabas, etc.) ignora que la retención que ha ordenado ha sido practicada, lo que puede dar lugar a que el contribuyente sufra varias veces un sacrificio patrimonial que puede ser, en conjunto, superior al importe del crédito tributario impagado.
4.1. Las previsiones legales sobre la orden de embargo La vigente LGT, dispone en su artículo 170 (Diligencia de embargo y anotación preventiva):
1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.
Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.
Como se ha comentado, esta disposición (y la del artículo 76 del RGR) introduce, en lo que afecta a la notificación del embargo, una ampliación respecto de lo ordenado en la norma que es su antecedente inmediato, en la que solo se contemplaba la necesidad de que la notificación del embargo se efectuase al interesado y a su cónyuge si se trataba de bienes que formaban parte de la sociedad de gananciales.
Por otra parte, la disposición legal transcrita, cuando se trata de embargos de créditos, se desarrolla en el artículo 81 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio que aprueba el Reglamento General de Recaudación, en el que se ordena:
Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación.
b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74.
Aunque son varias las disposiciones que podríamos citar relacionadas con esta materia, nos basta con las anteriores para dejar constancia de los mandatos esenciales que inciden en el tema, y con señalar que, en el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Reglamento General de Recaudación, antecedente del actualmente vigente, contenía normas muy semejantes a las que acabamos de transcribir.
Así, en cuanto al embargo de créditos y derechos, el artículo 112, disponía:
1. Cuando se trate de otros créditos y derechos distintos de los del artículo anterior, se procederá como sigue:
a) Si se trata de créditos y derechos sin garantía, se notificará el embargo al deudor y a la persona o Entidad deudora del apremiado, apercibiéndole de que, a partir de la fecha de la notificación, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al deudor. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, deberá aquélla ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho consiste en pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro su importe hasta el límite de la cantidad adeudada.
b) Si se trata de créditos garantizados, se notificará también el embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se ejecutará la garantía, según la naturaleza….
Y, en lo que respecta al incumplimiento de las órdenes de embargo, el artículo 116, disponía:
1. Con carácter general, el incumplimiento en sus propios términos de las órdenes de embargo por el deudor y por cualquier otra persona física o jurídica obligada a colaborar en el embargo así como la obstrucción o inhibición en la práctica de dichas órdenes, dará lugar a la incoación de expediente sancionador, sin perjuicio de las acciones penales que procedan.
2. Cuando el incumplimiento u obstrucción sea realizado por depositarios de bienes embargables será aplicable el apartado 1. No obstante, si se produce levantamiento de los bienes, con colaboración o consentimiento del depositario que tenga conocimiento previo del embargo, se incoará expediente de declaración de responsabilidad solidaria, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 18 de este Reglamento.
3. Los órganos y agentes de recaudación están facultados por las leyes para llevar a cabo las actuaciones materiales necesarias para la aprehensión de los bienes objeto de embargo, incluso en los casos de negativa, obstrucción, inhibición o ausencia reiterada del deudor o depositario de los bienes. Cuando para ello sea necesario el auxilio de las autoridades gubernativas les será solicitado y éstas deberán prestarlo.
Con estos materiales normativos podemos ya examinar el problema que habíamos enunciado al inicio de este apartado.
4.2. La retención del crédito frente al contribuyente sin ingreso de su importe en el tesoro
4.2.1. La desdibujada naturaleza de la retención ordenada al deudor del contribuyente
Del examen de los artículos comentados, y de otras disposiciones legales vigentes en nuestro ordenamiento, así como de los pronunciamientos de nuestros tribunales, no es posible concluir claramente cómo se debe calificar la posición de quien, siendo deudor del contribuyente, ha sido notificado de la orden de embargo emitida por la Administración recaudadora, clarificación necesaria para dilucidar a su vez, la naturaleza de sus relaciones con el contribuyente y la propia Administración.
Así, podemos empezar descartando que se trate de un obligado tributario, ya que el resto de disposiciones por las que, veremos, se rige, determinarían un estatuto jurídico inaceptable por lo restrictivo de sus derechos frente a la Administración. Por poner un ejemplo, se nos dice en la Consulta V nº V1572/2014 (DGT: 13-06-2014), frente a un sujeto que había recibido orden de embargo de los créditos que tenía con terceros y que estimaba no ajustados a las leyes, que:
“Las diligencias de embargo deben ejecutarse en sus estrictos términos, de lo que deriva que no corresponde al pagador entrar a valorar si el acto administrativo o la actuación tributaria que determina la deuda o la diligencia recibida incurren en errores materiales o si se ajustan o no a Derecho.
Es el deudor tributario el que está facultado para oponerse a las diligencias de embargo interponiendo en tiempo y forma el correspondiente recurso o reclamación económico-administrativa, pudiendo alegar contra dichas diligencias únicamente los motivos de oposición tasados en el art. 170.3 Ley 58/2003”
También en relación con su posición para accionar frente a la Administración, alegando vicios o defectos que afecten al embargo, encontramos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de Sevilla, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, de 29 de octubre de 2010 (rec. 876/2007. Ponente: Rodríguez Moral, Javier) en la que se nos dice:
“…todo da a entender que la recurrente pretende poner de manifiesto que la cuantía del crédito embargable no es la que el órgano de recaudación supone, sino que su importe es inferior al de …. señalado en la diligencia. Si no hemos entendido mal, como prueba del menor importe de la cantidad embargable, se pretende traer a colación la existencia de una suerte de situación de cuenta corriente entre la actora y Frutas San Miguel, caracterizada por una serie de flujos de cobros y pagos, y por tanto, de créditos y deudas reciprocas de ambos interesados sujetas a una compensación automática, que arrojarían como resultado que la terminación de algún ejercicio ésta última se constituyese en deudora de quien recurre.
Si la recurrente ha querido considerar embargable el saldo resultante de la compensación automática de deudas, consideramos, al menos en principio, que esta alegación tiene el inconveniente de que semejante mecanismo de extinción reciproca de deudas no es en principio oponible a la Administración, por impedirlo el artículo 1196.5 del Código Civil, conforme al cual para que las deudas reciprocas sean extinguibles en la cantidad concurrente es preciso que sobre ninguna de ellas haya retención o contienda promovida por tercero y oportunamente notificada al deudor , por lo que no le es posible a este Tribunal aceptar aquí, sin más, y de forma automática la eficacia de este mecanismo extintivo de obligaciones para acceder a reducir el embargo a la cifra equivalente al supuesto saldo.
Y de entender que por ello resultaba perjudicada, lo procedente habría sido que la parte actora hubiese hecho valer su derecho a ser reintegrada de su crédito con preferencia al que es objeto del expediente de apremio mediante la oportuna reclamación..”
Por otra parte, también se descarta que el embargante –la Administración- se sitúe en la condición de parte en la relación jurídico-privada origen del crédito, en cuyo caso entenderíamos que se habría de producir una novación subjetiva, solución que posiblemente nos conduciría a mayores problemas que los que tratamos de resolver. Es decir, la orden de embargo no supone que el crédito que ostenta el tercero frente al contribuyente cambie de titular.
Finalmente, y siguiendo la literalidad de las normas que más arriba hemos reproducido, resaltaremos que, notificado de la orden de embargo y apercibido de sus obligaciones de retener e ingresar, si hiciere algún pago al contribuyente, “no tendrá carácter liberatorio” pues el crédito queda afectado a la deuda que ha motivado el embargo. Es decir, como se desprende de lo ordenado en el ámbito civil, en el supuesto de que la persona pagadora abone al ejecutado su salario haciendo caso omiso de la retención acordada por el Secretario judicial, se ha de aplicar el art. 1165 del CC según el cual «no será válido el pago hecho al acreedor por el deudor después de habérsele ordenado judicialmente la retención de la deuda», por lo que si ha realizado un acto inválido, no se libera de su obligación, pudiendo el Juzgado reclamarle la parte correspondiente de los sueldos pagados al deudor para que los ingrese, si bien, ello sin perjuicio del derecho de repetición de dicho pagador contra el ejecutado a fin de no ocasionar un enriquecimiento injusto. Solución esta que matizamos interpretando la norma en el sentido de que, la expresión legal que priva a ese pago de efecto liberatorio, lo que significa es que el deudor del contribuyente que, notificado del embargo del crédito hubiese hecho el pago, no podrá alegar frente a la Administración la extinción del crédito.
Podemos añadir a lo anterior, como ejemplo del perfil difuso de estas figuras que la retención del crédito ordenada por la Administración parece que, a determinados efectos jurídicos, carece de relevancia, siendo lo único importante el momento en el que el retenedor del contribuyente hubiese realizado el ingreso en el Tesoro. Nos referimos a los casos en los que, el contribuyente, cuyo crédito –salario, en el caso- fue embargado e ingresado en el Tesoro, siendo después anulada la actuación administrativa, había solicitado la devolución de ingresos indebidos con abono de los intereses de demora correspondientes, pues en este caso la respuesta que recibe de la Administración es, respecto del tiempo sobre el que se calculan los intereses, que el día inicial no es el día en el que su pagador solía ingresarle la nómina que resultó embargada, sino la fecha en que se realizó el ingreso en el tesoro que luego se ha declarado indebido. Es decir, se ignora el momento en el cual el contribuyente ya ha soportado el sacrificio económico (la retención del crédito que le era debido) y se atiende exclusivamente al momento en el que la Administración percibe el ingreso.
4.2.2. Otras reacciones del ordenamiento tributario frente a los incumplimientos
Si de lo expuesto anteriormente no se deduce una clara naturaleza jurídica sobre la posición de quien es el deudor del crédito embargado, en cambio sí que están establecidas en las normas las previsiones sobre la reacción que puede desplegar la Administración tributaria frente al incumplimiento de la orden de embargo, aunque con los matices que vamos a señalar.
Así, como sostienen algunos autores, cabe entender que, en aplicación del artículo 203 de la LGT, el sujeto que desatiende la orden de embargo de un crédito ha cometido la infracción tributaria allí prevista, pues dicho precepto señala:
Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, …
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado
A nuestro juicio, en cambio, cabe oponer serias dudas sobre la subsunción en este tipo infractor de la conducta desarrollada por el deudor que ha incumplido la orden de embargo del crédito, pues, creemos, la norma transcrita está posiblemente pensada para conductas distintas, relacionadas con otras clases de requerimientos (información, justificantes, etc.).
Pero si en relación con esta infracción podemos manifestar algunas dudas, en cambio es muy clara la reacción prevista en la LGT en cuanto a la posibilidad de derivación de responsabilidad a estos sujetos.
Si nos fijamos en este supuesto de responsabilidad, recordaremos que nació bajo la vigencia de la LGT de 1963, en cuyo artículo 131 de dispuso:
Artículo 131….. Las personas o Entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento previo del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado…
Y, perfeccionando la anterior previsión, la nueva LGT, ha venido a ordenar:
Artículo 42. Responsables solidarios.
2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía…”
Ahora bien, la claridad termina aquí, pues es sabido que esta clase de responsabilidad, de acuerdo con su naturaleza peculiar, va a tener en la LGT varias especialidades en cuanto a su régimen. Así, por anotar un primer ejemplo, respecto del cómputo del plazo de prescripción del derecho a exigir la obligación de pago a estos responsables solidarios, el artículo 67.2 dispone, a diferencia de lo que es norma general, que “cuando la responsabilidad derive de los supuestos de levantamiento o incumplimiento de las órdenes de embargo a que se refiere el artículo 42.2 LGT, desde que ocurran los hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad”.
Y, al margen de estas especialidades previstas expresamente en la Ley, también encontraremos en la interpretación de estos supuestos de responsabilidad, una clara influencia de los criterios que inspiran el Código Penal en el delito de alzamiento de bienes. Así, es buen ejemplo la Resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2014 (Vocalía 11ª. R.G. 4910/2012), cuando dice:
“En el art. 42.2 de la Ley 58/2003 (LGT), se regula un tipo de responsabilidad con naturaleza y características propias que le diferencian del resto de los supuestos de responsabilidad previstos en dicha Ley 58/2003 (LGT) pues, en este caso, la responsabilidad que se exige no deriva propiamente de la existencia de una deuda de un obligado al pago, sino que tiene su origen específico en la concurrencia de determinadas conductas que impiden la ejecución sobre el patrimonio de un deudor y, por ello, su objeto inmediato es el de resarcir a la Administración tributaria del perjuicio económico que dichas conductas le hayan podido causar.
…Este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria…”
Y, puesto que mencionamos el Código penal, al que ya hemos hecho referencia más arriba en relación con el alzamiento de bienes, hemos de advertir ahora que, dada la redacción del artículo 257, que castigan a quien “se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores”, se trata de un delito en el que difícilmente encaja la conducta que nos ocupa consistente en el incumplimiento de las órdenes de embargo de créditos, pues no se trata de “sus bienes” ni en perjuicio de “sus acreedores”, al menos en una interpretación estricta, pues se trata de un delito especial propio. Es decir, que únicamente se considera autor en sentido estricto al deudor principal o subsidiario -como el fiador o el avalista- (en el ámbito tributario, cualquiera de los obligados al pago regulados en la LGT) que efectúe la conducta típica del alzamiento, sin perjuicio de que quepan también otras formas de participación en la comisión del referido delito, como la cooperación necesaria o la complicidad, reputándose partícipes del delito quienes no sean obligados al pago de un crédito público pero participen en las actuaciones constitutivas de alzamiento de bienes, siempre que su actuación no se produjera de buena fe, pues estamos ante un delito doloso que no puede ser cometido por imprudencia.
Volviendo a los casos en los que el incumplidor de la orden de embargo sea declarado responsable solidario, nos encontramos con que, de seguirse las actuaciones administrativas respecto de este sujeto habría pasado de ser un “tercero” a ser un obligado, con atribución de legitimación para oponerse a algunas actuaciones administrativas, aunque tampoco en la misma forma que dentro del régimen general de la responsabilidad, pues, si en la normalidad de los casos cabe que el responsable entable recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad atacando tanto el presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad como las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, cuando estamos en presencia del supuesto de responsabilidad que ahora nos ocupa, no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino tan solo el alcance global de la responsabilidad”. Curiosa limitación que podría provocar situaciones curiosas si el obligado principal u otros responsables obtuviesen la anulación de la liquidación origen del embargo, pues habría que dilucidar si en esta circunstancia sería de aplicación el mandato de la LGT, artículo 174.5, cuando dispone que la resoluciones anulatorias en estos recursos no permiten la revisión de “las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios”. Decimos curioso porque está claro que la liquidación no ha podido ser impugnada en el caso que nos ocupa.
Las especialidades no terminan aquí, pues es sabido que, en virtud del artículo 42.2 de la LGT, el alcance de la responsabilidad si bien se extiende a la deuda, sanciones, recargo e interés de demora del período ejecutivo, por otra parte queda limitado al “importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria”. Además, en cuanto a la derivación de las sanciones, se aplican normas específicas que se contienen en los artículos 41, 188. 3, y 212.3 de la LGT. A nuestro juicio, no siempre lo que se dispone en estos preceptos se armoniza con la naturaleza jurídica de la sanción, pues la ley ha abordado esta cuestión pensando exclusivamente en la perspectiva de la peculiaridad de los supuestos de responsabilidad que aparecen en la fase de ejecución del tributo.
Nos queda por añadir que, si nos hemos ocupado de la posición de quien recibe la orden de embargo de un crédito del que sea acreedor el contribuyente, ha sido para recordar que la figura de este “tercero”, no tiene un perfil claro en nuestro ordenamiento, y que, en caso de incumplimiento, las normas a las que se someterá no siempre están claras o bien ofrecen dudas sobre su adecuación a los principios jurídicos que debieran respetar. Todo ello puede redundar en perjuicio del contribuyente que, si bien no ha cumplido con sus obligaciones, no debe sujetarse a algunas de las incertidumbres y sacrificios económicos que pueden aparecer, pues iríamos más allá de las previsiones que se han fijado en las leyes para los casos en los que las deudas tributarias se encuentran en la vía de apremio, previsiones a las que nos hemos referido sucintamente más arriba.
4.2.3. Una reflexión sobre la situación del contribuyente en el caso de embargo de créditos
Para concluir con esta exposición hemos de volver al examen de un tema que venimos señalando en varias ocasiones por ser el centro del tema que nos ocupa, y que podemos resumir diciendo que es la situación del contribuyente en la que, habiendo sido embargado un crédito del que era titular, su deudor incumple la orden de embargo en la medida en que practica la retención del pago que se le exige, pero no realiza el ingreso de su importe en las cajas públicas. Hemos dicho también que, el problema surge porque la Administración, desconocedora o no de esta situación, suele continuar desplegando sus potestades ejecutivas en relación con otros sujetos y bienes embargables, de forma que puede dar lugar a que el contribuyente sufra varias veces un sacrificio patrimonial que puede ser, en conjunto, superior al importe del crédito tributario impagado.
A nuestro juicio, esta situación debería evitarse y creemos que es posible hacerlo si se entiende que, una vez practicada la retención del crédito del contribuyente por parte del sujeto que ha sido notificado de la orden de embargo, esta retención debería considerarse con efectos liberatorios para el contribuyente.
Esta propuesta entendemos que se armoniza con varios de los aspectos que hemos expuesto anteriormente atinentes tanto al contribuyente como al sujeto que ha recibido, e incumplido parcialmente, la orden de embargo. En concreto, a nuestro juicio, la actuación del retenedor es legítima –lo ilícito es su falta de ingreso de la suma retenida- porque existe una orden dada por la Administración que le impone esa conducta y con advertencia de las graves consecuencias que se derivan de su incumplimiento. Es más, sin esa orden de embargo del crédito, la conducta del sujeto que no paga su deuda al contribuyente sería ilícita –piénsese en el empresario que no pagase el salario al trabajador-, ilicitud en la que no incurre porque se encuentra sometido a la acción ejecutiva de la Administración. Es decir, podríamos considerar que este sujeto actúa frente al contribuyente como longa manus de la Administración, pues aquél no puede oponerse directamente frente a quien le practica la retención, sino que ha de reclamar ante la Administración. De igual modo, el receptor de la orden de embargo nada puede reclamar ante la Administración, según hemos visto.
Esta perspectiva de la posición del retenedor, se refuerza por el hecho de que, en caso de hacer el pago del crédito al contribuyente habiendo recibido la orden de embargo, este pago, dice la ley, carece de efectos liberatorios, expresión que hemos entendido en el sentido de que no podrá alegar ante la Administración haber hecho el pago pues el crédito, desde que se comunica la orden de su embargo, está afecto a la satisfacción de la deuda tributaria.
Por otra parte, con esta perspectiva las deudas tributarias no quedan desprovistas de protección pues quien actúa reteniendo el crédito y sin ingresar en la Hacienda, debe ser objeto de la reacción prevista en las leyes que ya hemos advertido (desde la derivación de responsabilidad, hasta las sanciones penales que existen), sin que se pueda replicar que una posición como la que sostenemos pudiera dar paso a pactos o negocios en fraude de la Hacienda entre contribuyente y retenedor, pues ya hemos señalado que este no se libera frente a la Administración, si hace el pago, además de que puede incurriría en otros posibles delitos.
Finalmente, entendemos que la Administración, una vez emitida una orden de embargo, en este caso de un crédito, debe ser consecuente con su decisión y desplegar, frente a quien la haya incumplido, las previsiones que, por otra parte, se reiteran en los Planes de Control Tributario, sin que quepa desentenderse de las consecuencias de sus órdenes de embargo, ya que, como también hemos señalado, pueden generar la exigencia de su responsabilidad patrimonial, en los términos que también hemos expuesto en estas páginas. Además, esta parece ser la inspiración de la LGT cuando regula el orden de los bienes y derechos en que debe efectuarse el embargo, pues la dota de facultades flexibles en cuya virtud debe disponer lo que no sea ni más gravoso para el contribuyente, ni menos garante de los créditos tributarios.
Antonio Cayón Galiardo Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid. Gabinete de Estudios de la AEDAF. Revista Técnica Tributaria.
