Trabajos

Consideración de los locales en las actividades comerciales

Tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad de comercio. Análisis de la tributación de cada local, distinguiendo si en él se desarrolla la actividad o si se trata de un local indirectamente afecto a la actividad.

Óscar del Amo Galán

Inspector de Hacienda del Estado

CARTA TRIBUTARIA

ESTUDIOS DEL MES

I. INTRODUCCIÓN

Vamos a analizar la tributación en el Impuesto sobre Actividades Económicas de la actividad de comercio, ya sea al por mayor o al por menor.

En particular, veremos en qué municipio debe cursarse de alta, teniendo en cuenta si se dispone de locales y, dentro de estos, qué tipo de actividad se realiza en cada uno de ellos.

II. DEFINICIONES DE COMERCIO AL POR MAYOR Y COMERCIO AL POR MENOR

El apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, define, en las letras C y D, el comercio en los siguientes términos:

«C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1, será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor, faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Para el ejercicio de las actividades a las que se refiere la presente letra, así como para el desarrollo de las facultades que en la misma se regulan, los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público. En todo caso, la superficie de los referidos almacenes o depósitos se computará a efectos de lo dispuesto en la letra F) del apartado 1 de la Regla 14ª.»

«Si una misma actividad se ejerce en varios locales, el sujeto pasivo estará obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales como locales en los que ejerza la actividad; si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales como actividades se realicen, aunque el titular de estas sea la misma persona o entidad»

Las actividades de comercio, clasificadas en la sección primera de las Tarifas, suelen tener asignadas cuotas mínimas municipales y, según dispone la regla 10ª de la Instrucción, el pago de las mismas faculta, en lo que al Impuesto sobre Actividades Económicas se refiere, para el ejercicio de las actividades correspondientes en el término municipal en el que aquel tenga lugar, de conformidad con lo previsto en la regla 5ª de la Instrucción.

Por otro lado, en el apartado 3 de dicha regla 10ª se dispone que si una misma actividad se ejerce en varios locales, el sujeto pasivo estará obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales como locales en los que ejerza la actividad; si en un mismo local se ejercen varias actividades, se satisfarán tantas cuotas mínimas municipales como actividades se realicen, aunque el titular de estas sea la misma persona o entidad.

III. LOCALES EN LOS QUE SE EJERCE LA ACTIVIDAD

Una vez establecida la sujeción al Impuesto de una actividad económica y su consiguiente clasificación en las Tarifas del mismo, lo que determina el alta en la matrícula y, por tanto, su tributación en un determinado municipio, es el lugar donde se realice la concreta actividad.

Consecuentemente, es el resultado de la aplicación de las normas reguladas en la citada regla 5ª de la Instrucción lo que determina que una actividad comercial tribute en uno o en varios municipios, en función de los locales en donde se realice la misma, definidos estos conforme a lo previsto por la regla 6ª de la Instrucción, en cuyo apartado 1 se señala que «… se consideran locales las edificaciones, construcciones e instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público, que se utilicen para cualesquiera actividades empresariales o profesionales.»

Y en el apartado 2 de dicha regla 6ª se definen locales separados los que se hallen en las siguientes circunstancias:

«a) Los que lo estuvieren por calles, caminos o paredes continuas, sin hueco de paso en éstas.

b) Los situados en un mismo edificio o edificios contiguos que tengan puertas diferentes para el servicio del público y se hallen divididos en cualquier forma perceptible, aun cuando para su dueño se comuniquen interiormente.

c) Los departamentos o secciones de un local único, cuando estando divididos en forma perceptible puedan ser fácilmente aislados y en ellos se ejerza distinta actividad.

d) Los pisos de un edificio, tengan o no comunicación interior, salvo cuando en ellos se ejerza la misma actividad por un solo titular.

e) Los puestos, cajones y compartimentos en las ferias, mercados o exposiciones permanentes, siempre que se hallen aislados o independientes para la colocación y venta de los géneros, aunque existan entradas y salidas comunes a todos ellos.

La Administración tributaria podrá considerar también la existencia de locales separados cuando en un local único se ejerzan actividades que sean objeto por su titular de administración o contabilidad distinta.

Cuando se trate de fabricantes que efectúen las fases de fabricación de un determinado producto en instalaciones no situadas dentro de un mismo recinto, pero que integren una unidad de explotación, se considerará el conjunto de todas como un solo local, siempre que dichas fases no constituyan por sí actividad que tenga señalada en las Tarifas tributación independiente. Este criterio de unidad de local se aplicará también en aquellos casos en los que las instalaciones de un establecimiento de hospedaje, o deportivas, no estén ubicadas en el mismo recinto.»

«El lugar de realización de las actividades empresariales, cuando estas se ejerzan en local determinado, será el término municipal en el que el local esté situado, considerándose, en general, que las actividades comerciales se ejercen en local determinado»

En relación con las actividades de comercio, el apartado 2 de la regla 5ª dispone que el lugar de realización de las actividades empresariales, cuando estas se ejerzan en local determinado, será el término municipal en el que el local esté situado, considerándose, en general, que las actividades comerciales se ejercen en local determinado siempre que el sujeto pasivo disponga de establecimiento (regla 5ª.2.A.b).

De esta forma, todas las actuaciones que lleven a cabo los titulares de estas actividades se entienden realizadas en los locales correspondientes.

Por lo tanto, si el sujeto pasivo dispone de local para el ejercicio de su actividad comercial, todas las actuaciones que lleve a cabo en relación con la citada actividad se entenderán realizadas en dicho local.

En cuanto a las actividades de comercio realizadas por sujetos pasivos que carezcan de establecimiento, se considera que el lugar de realización de las mismas es el término municipal en el que se celebren las operaciones correspondientes. De igual modo, se entiende que la actividad de venta por correo o catálogo se ejerce en el término municipal al que se destinen las mercancías objeto de tal comercio (regla 5ª.2.B.e).

Además, el sujeto pasivo puede disponer de locales indirectamente afectos a su actividad de comercio y para los que se halle facultado. En este sentido, la tributación por dichos locales se verificará de acuerdo con lo previsto por la regla 14ª.1.F.h de la Instrucción, esto es, con una cuota mínima de las previstas en la regla 10ª.1.segundo párrafo de la Instrucción, constituida exclusivamente por el valor del elemento tributario de superficie.

IV. LOCALES INDIRECTAMENTE AFECTOS A LA ACTIVIDAD

Local indirectamente afecto a la actividad de comercio es aquel que, teniendo la consideración de tal con arreglo a lo dispuesto por el apartado 1 de la regla 6ª de la Instrucción, en él no se realiza ninguna operación propia del comercio.

En este sentido, la utilización de depósitos y almacenes cerrados o abiertos al público en la actividad de comercio es inherente a la propia actividad de comercio, razón por la cual la regla 4ª.2.C de la Instrucción no autoriza expresamente su utilización al comerciante, ya que no es necesario.

Ahora bien, si en un local no se realizan operaciones de comercio propiamente dichas, sino tareas de apoyo a la actividad comercial del sujeto pasivo, tales como, entre otras, las contenidas en la regla 14ª.1.F.h de la Instrucción, estaremos ante un local «indirectamente afecto», tributando por el mismo con una cuota mínima de las previstas en el párrafo segundo del apartado 1 de la regla 10ª de la Instrucción, integrada, exclusivamente, por el elemento tributario superficie. Se trata de centros de dirección, oficinas administrativas, centros de cálculo, almacenes o depósitos para los que se esté facultado, etc.

Por consiguiente, la consideración de local directa o indirectamente afecto a una actividad concreta dependerá en todo caso de las labores efectivamente realizadas en el local.

«En cuanto a las actividades de comercio realizadas por sujetos pasivos que carezcan de establecimiento, se considera que el lugar de realización de las mismas es el término municipal en el que se celebren las operaciones correspondientes»

En definitiva, si en uno o varios locales, que tienen la consideración de tal con arreglo a lo dispuesto por la regla 6ª.1 de la Instrucción, el sujeto pasivo almacena artículos tales como estanterías, contenedores o expositores de mercancías vacíos, o un archivo de documentación, artículos estos que no son objeto de su actividad de comercio, dichos locales tendrán la consideración de locales indirectamente afectos a la actividad comercial.

Lo anterior supone que si el sujeto pasivo tributa en su actividad de comercio por cuota mínima municipal, este deberá tributar por cada uno de los locales indirectamente afectos a la actividad de comercio, constituida por una cuota mínima integrada por el elemento tributario superficie de dichos locales.

En cuanto a un centro logístico de almacenamiento intermedio, desde el cual no se producen transacciones o remisiones al cliente de la mercancía, su consideración como local afecto directa o indirectamente a la actividad de comercio dependerá de las labores efectivamente realizadas en dicho local.

En particular, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 80 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone que «El ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio.»

El citado artículo 3 del Código de Comercio establece que «Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.»

Si en el centro logístico de almacenamiento intermedio se realizan operaciones de comercio propiamente dichas, por ejemplo, exponer productos en establecimiento abierto al público con objeto distinto a la mera decoración o adorno, ofrecerlos al público, celebrar contratos, entregar productos o cobrar su importe, etc., dicho local estará directamente afecto a la actividad del tipo de comercio en cuestión, y por tanto, necesitará un alta propia e independiente en el municipio correspondiente, en aplicación de la regla 10ª.3 de la Instrucción.

Por el contrario, si en dicho local no se realizan operaciones de comercio propiamente dichas, sino actividades de apoyo a la actividad comercial del sujeto pasivo, estaremos ante un local «indirectamente afecto» regulado en la regla 14ª.1.F.h, tributando por el mismo con una cuota mínima de las previstas en el párrafo segundo del apartado 1 de la regla 10ª, integrada exclusivamente por el elemento tributario superficie.

Por lo que se refiere al cómputo de la superficie de los locales tanto afectos como indirectamente afectos a la actividad de comercio, habrán de aplicarse las normas generales contenidas en la regla 14ª.1.F de la Instrucción.

V. CELEBRACIÓN DEL CONTRATO COMERCIAL EN LUGAR DISTINTO AL DE LA ENTREGA DE LA MERCANCÍA

Hemos visto que, cuando una actividad empresarial, como es el caso de las actividades comerciales, se ejerza por el sujeto pasivo disponiendo de establecimiento o local, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera que dicha actividad se realiza en local determinado y, por lo tanto, según lo dispuesto por la regla 5ª.2.A.c, segundo párrafo, de la Instrucción, todas las actuaciones que lleve a cabo el sujeto pasivo referidas a dicha actividad se entenderán realizadas en el citado local, con independencia de que este celebre un contrato o entregue la mercancía en lugar distinto a aquel, si en tales lugares el sujeto pasivo no dispone de establecimiento o local por cualquier título.

En consecuencia, con el pago de la cuota relativa al correspondiente epígrafe de actividad, el sujeto pasivo podrá entregar la mercancía objeto de su comercio o celebrar contratos fuera del local por el que se halla dado de alta en dicha rúbrica, siempre que en los lugares donde efectúe estas actuaciones el sujeto pasivo no disponga de local, definido en los términos de la regla 6ª de la Instrucción.

También hemos visto que, en el caso de un comerciante que no dispone de local o establecimiento permanente, el lugar de realización de las actividades de comercio será el término municipal en el que se celebren las operaciones comerciales. En el presente supuesto, el lugar de realización de la concreta actividad de comercio será el término municipal donde se realicen las operaciones de venta (donde se lleven a cabo los acuerdos, contratos, etc.), por el que se obligue a cada una de las partes.

VI. COMERCIO ELECTRÓNICO

Y, finalmente, por lo que se refiere al comercio electrónico, tal actividad de comercio debe tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta, con arreglo a lo dispuesto por las letras C y D del apartado 2 de la regla 4ª de la Instrucción.

«Si en un local no se realizan operaciones de comercio propiamente dichas, sino tareas de apoyo a la actividad comercial del sujeto pasivo, estaremos ante un local indirectamente afecto, tributando solo por el elemento tributario superficie»

Las actividades de venta efectuadas a través de internet se consideran realizadas en local o establecimiento permanente, ya que lo que caracteriza dicha actividad comercial es la estabilidad y fijeza de la misma, toda vez que el comercio realizado a través de la red informática internet precisa, al menos, de un espacio físico cierto donde se instale el ordenador correspondiente para su conexión a la mencionada red y desde el que se realizará la actividad comercial correspondiente.

Pues bien, por lo general, dicho espacio físico, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 6ª.1 de la Instrucción, tiene la consideración de local a efectos del impuesto y, en la medida en que el titular de la misma tenga, por cualquier título, disposición efectiva sobre dicho espacio físico.

En definitiva, la actividad comercial realizada a través de medios electrónicos por un sujeto pasivo que disponga de modo efectivo de algún espacio físico, definido este conforme a lo dispuesto por la regla 6ª de la Instrucción, debe calificarse como comercio al por menor o comercio al por mayor, según se trate, realizado en establecimiento permanente.