Sentencias y Resoluciones

LIQUIDACIÓN. Teoría del “doble tiro”: La Administración sólo dispone de dos oportunidades para liquidar correctamente

14 OCTUBRE. 2025

En aplicación del principio de buena administración no es posible una tercera liquidación (por la declaración de caducidad) ni mucho menos una cuarta liquidación sobre un mismo asunto. El TS concluye que no cabe conceder a la Administración “la oportunidad indefinida de repetir actos de gravamen hasta que al fin acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.

Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de septiembre de 2025 (Recurso nº 4123/2023). Ponente: Francisco José Navarro Sanchís.

Las cuestiones admitidas por Auto fueron:

[...] 1.1.Precisar de qué plazo dispone la Administración tributaria para dictar una liquidación en ejecución de una resolución económico-administrativa que anula una anterior, con fundamento en la falta de motivación.

1.2. Determinar las consecuencias de la extralimitación en el plazo para tramitar un procedimiento de comprobación y emitir la procedente liquidación en ejecución de una resolución económico-administrativa, en aquellos casos en que la infracción desencadenante de la reiteración lo es por razones pretendidamente formales.

1.3. Precisar si la superación del plazo del que disponen los órganos de gestión para dar cumplimiento a un acuerdo anulatorio, en estos casos, comporta que no pueda iniciarse un nuevo procedimiento con el mismo objeto o, por el contrario, es posible incoar un ulterior expediente, previa declaración de caducidad, mientras no se alcance la prescripción. En particular, esclarecer si la institución de la caducidad, estatuida en el art. 104.4 LGT , es aplicable a los procedimientos en que no se ejercita una potestad propia de comprobación o gestión, sino de mero cumplimiento de lo acordado por un órgano revisor.

1.4. Determinar si la Administración puede, una vez anulada una liquidación en vía económico-administrativa por déficit de motivación, dictar los acuerdos de liquidación que estime necesarios, sin sometimiento a ningún límite, por el hecho de que los emitidos en ejecución de aquella resolución económico-administrativa incurran en defectos diferentes cada vez [...]"

En el caso de autos, se llegaron a dictar hasta cuatro liquidaciones sobre el mismo asunto, puesto que las primeras liquidaciones fueron anuladas por el TEAR por falta de motivación, con retroacción de actuaciones.

La Administración tributaria, en ejecución del acuerdo del TEAR, elaboró nuevas propuestas de valoración y liquidación (las segundas), notificadas a los interesados en los meses de mayo, junio y julio de 2016.

En distintas fechas de diciembre de 2016, se acordó y notificó la caducidad del procedimiento y se inició uno nuevo, de comprobación limitada, con propuesta de valoración y liquidación (la tercera), notificada en enero de 2017.

Finalmente, la Sentencia ahora recurrida, al estimar parcialmente el recurso, ordenó girar las cuartas liquidaciones con base en otros valores distintos a los comprobados.

El TS para la resolución de esta controversia se remite a su jurisprudencia sobre la teoría del doble tiro, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2014 (Rec. nº 3948/2012), de 29 septiembre de 2014 (Rec. nº 1014/2023); de 15 de junio de 2015 (Rec. nº 1551/2014), realizando una síntesis de su doctrina jurisprudencial:

a) Anulación de una liquidación por motivos formales: esto es, cuando se aprecia la existencia de un defecto de forma que ocasiona indefensión.

En estos casos, cabe la retroacción del procedimiento al momento en que se produjo el defecto, para subsanarlo en el plazo que reste ( arts. 104 y 150.5 LGT, así como art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, n la versión aplicable ratione temporis al caso).

b) Anulación de la liquidación por motivos sustantivos: Se trata de una situación claramente diferente, que no debe confundirse con la anterior.

Lo esencial que debe decirse al respecto es que, en estos casos, no hay retroacción alguna de actuaciones, porque no hay ningún hito en el procedimiento seguido que incurra en defectos formales causantes de indefensión que deban y merezcan subsanarse, pues la infracción se localiza en la resolución misma.

Partiendo de la base, es de recordar que, fuera de los casos propios de la retroacción de actuaciones en un sentido propio, la Administración puede aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la previamente anulada, pero si se subordina a ciertas limitaciones:

(i)sin tramitar otra vez el procedimiento;

(ii)sin completar la instrucción pertinente;

(iii) mientras su potestad esté viva, porque no se haya producido la prescripción;

(iv) la jurisprudencia niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho;

(v) aprecia como límites infranqueables la reforma peyorativa y la contumacia en el error.

(vi) solo se permite la segunda liquidación, pero no otras sucesivas; y

(vii) la Administración, al dictar esta segunda liquidación sustitutiva, no ejercita una potestad propia, sino que se halla bajo el mandato del órgano que adoptó la resolución anulada, a cuyos términos debe ajustarse.

Bastan estas consideraciones, además de la aplicación del principio de buena administración, aplicable al caso, como principio interpretativo e informador- para negar que fuera posible una tercera liquidación (la aquí dictada tras la declaración de caducidad) ni, obviamente, la cuarta.

El esquema del conocido como doble tiro, esto es, el de la posibilidad de repetición de actos dictados en sustitución de otros anulados, descansa en el debido respeto a la cosa juzgada administrativa, sin que, bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia, sea admisible que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, ulteriores actos administrativos, aunque ese segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material.

El TS fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-,al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2)Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.

Más publicaciones de Sentencias y Resoluciones

Sentencias y Resoluciones

NOTIFICACIÓN. Requisitos de la notificación directa por funcionarios públicos en el domicilio del interesado

14 OCTUBRE. 2025

La notificación mediante entrega directa por parte de un empleado público de la Administración constituye una modalidad de notificación en papel. Esta se rige no solo por los requisitos generales del artículo 41.1 de la Ley 39/2015 (LPAC), sino también por los específicos del artículo 42. No obstante, no le son aplicables los principios ni los requisitos del servicio postal universal. Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 3ª, del Tribunal Supremo, de 24 de julio de 2025 (Recurso nº 8535/2021). Ponente: José Luis Gil Ibáñez.

LIQUIDACIÓN. Teoría del “doble tiro”: La Administración sólo dispone de dos oportunidades para liquidar correctamente

Más publicaciones de Sentencias y Resoluciones

NOTIFICACIÓN. Requisitos de la notificación directa por funcionarios públicos en el domicilio del interesado

SANCIONADOR. Cómputo de los plazos para dictar y notificar un acuerdo sancionador

APREMIO. Concepto de ahorro en el embargo de cuentas donde se abonan sueldos o salarios

SANCIONADOR. Régimen aplicable ante la modificación de la redacción del artículo 209 de la LGT

INSPECCIÓN. Delegación de competencias de inspección a una CCAA por parte de la Administración General del Estado

APREMIO. Derivación de responsabilidad tributaria

DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS. Plazo para solicitar la devolución en caso de Sentencia penal absolutoria

SANCIONADOR. Derecho a la reducción de la sanción cuando se inadmite el recurso de reposición por extemporaneidad

APREMIO. La responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora

APREMIO. Embargo entre Administraciones, el caso de los organismos públicos

IIVTNU. Legitimación del adquirente que se compromete al pago del impuesto para acudir al TEAM

DISCAPACIDAD. Análisis del requisito del empadronamiento para solicitar una zona reservada de aparcamiento en favor de personas con movilidad reducida

IAE. Instalaciones afectas a la actividad industrial con funciones excluidas por la Regla 14.1.A).

IAE. Epígrafe de tributación de la comercialización eléctrica antes de la modificación operada en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2021

APREMIO. Sucesión de la deuda cuando hay aceptación a beneficio de inventario

PROCESAL. Posibilidad de conocer el fondo del asunto en la apelación contra la inadmisión indebida de un recurso contencioso

Apúntate a nuestro newsletter