Tributos locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (consulta vinculante v1334-12 Subdirección General de Tributos Locales de 19/06/2012).
Tributos locales: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (consulta vinculante v1334-12 Subdirección General de Tributos Locales de 19/06/2012).
Planteamiento situación jurídica y sus efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Descripción-hechos
Tres personas físicas PF1, PF2 y PF3 miembros de una familia, poseen las siguientes participaciones y acciones:
- Participaciones de la sociedad A, de cuyo capital social PF1 posee un 99,40% en pleno dominio; PF2 posee un 0,30% en pleno dominio; y PF3 posee un 0,30% en pleno dominio.
- Acciones de la sociedad B, de cuyo capital social PF1 posee un 16,96% en pleno dominio y un 16,24% en usufructo; PF2 posee un 16,24% en pleno dominio y un 8,12% en nuda propiedad; y PF3 posee un 16,24% en pleno dominio y un 8,12% en nuda propiedad. A su vez, la sociedad A posee un 13,57% de la sociedad B.
Los porcentajes referidos en la sociedad B fueron adquiridos con motivo del fallecimiento del esposo de PF1, padre de PF2 y PF3 en diciembre de 2008.
La sociedad A realiza la actividad de tenencia y gestión de la participación que ostenta en la sociedad B y la actividad de tenencia y explotación de inmuebles, para la que cuenta con medios humanos y materiales. Su activo está compuesto en más de un 50% por inmuebles, tomando como valor el neto contable. No obstante, si se realizara la valoración a valor de mercado, más del 50% del activo estaría formado por las acciones de la sociedad B.
La sociedad B realiza junto con otras una actividad industrial global de productos de alimentación y consumo en supermercados. Participa en un 80,4% en una sociedad C y en un 80% en una sociedad D.
Esta estructura accionarial resulta de unas operaciones de fusión y canje de valores realizadas por varias entidades y accionistas en 2010, habiendo sometido las mismas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Como resultado de estas operaciones, la sociedad B adquirió una mayoría suficiente en el capital social de las sociedades C y D que le permitía optar por el régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2011. Habiendo ejercido dicha opción, en 2011 las sociedades B, C y D tributan en régimen de consolidación fiscal, siendo la sociedad B la sociedad dominante.
Se plantea realizar una operación societaria en virtud de la cual, mediante una ampliación de capital, la sociedad A adquiriría:
- Las acciones de la sociedad B titularidad en pleno dominio de PF1, PF2 y PF3 atribuyendo a éstos participaciones de la sociedad A en pleno dominio.
- La nuda propiedad de las acciones de la sociedad B titularidad de PF2 y PF3, atribuyendo a éstos la nuda propiedad de participaciones de la sociedad A.
- El usufructo de las acciones de la sociedad B titularidad de PF1, atribuyendo a ésta el usufructo de participaciones de la sociedad A.
Todo ello incorporando, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Como consecuencia de este canje, la sociedad A adquiriría la mayoría en el capital social de la sociedad B en pleno dominio.
Los motivos por los que se acomete dicha operación de reestructuración son, fundamentalmente, los siguientes:
- Dar a la sociedad A la estructura de una sociedad holding a través de la cual los miembros de la familia puedan gestionar y controlar su participación en la sociedad B y por tanto en el negocio industrial familiar de forma conjunta a través de una única persona, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación.
- Posibilitar y favorecer la continuidad en el control y la gestión por parte de la familia en el negocio industrial.
- Facilitar la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de la sociedad A.
- Favorecer y mejorar la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales familiares a través de los recursos que se obtengan de la actividad industrial ejercida por la sociedad B.
- Tener mayores posibilidades para obtener recursos financieros y establecer protocolos familiares de manera sencilla y eficaz.
En la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el fallecimiento del esposo y padre de PF1, PF2 y PF3, para determinar la base liquidable correspondiente al valor de las acciones de la sociedad B adquiridas, las personas físicas PF1, PF2 y PF3 aplicaron la reducción del 95%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Adicionalmente, como consecuencia de la adjudicación del caudal hereditario se produjo la desmembración del usufructo y nuda propiedad de parte de las acciones de la sociedad B quedando adjudicados conforme a lo ya descrito.
Con motivo del canje de acciones de la sociedad A se produciría una sustitución de la participación de PF1, PF2 y PF3 en los porcentajes ya referidos de pleno dominio, nuda propiedad y usufructo en los términos expuestos. Dicho canje se llevará a cabo antes de los 10 años de obligado mantenimiento de las acciones de la sociedad B adquiridas.
El canje comportaría la consolidación del pleno dominio de las acciones de la sociedad B aportadas (en usufructo y nuda propiedad) y la desmembración en usufructo y nuda propiedad de las participaciones emitidas en contraprestación de estas últimas por la sociedad A.
Cuestión-planteada
1. Si la operación societaria planteada cumple los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como canje de valores. Concretamente si resulta aplicable respecto de la aportación de la nuda propiedad y el usufructo de las acciones de la sociedad B. Si el eventual incumplimiento, en uno de los socios, de los requisitos previstos para la aplicación del régimen especial como canje de valores, implicaría automáticamente la inaplicación del régimen al resto de socios o cabe una aplicación parcial. Y si los motivos descritos son motivos económicos válidos de conformidad con el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Tributación a efectos de imposición directa e indirecta derivado de la operación societaria descrita.
3. En relación con el beneficio fiscal aplicado en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con motivo de la adquisición del pleno dominio, nuda propiedad y usufructo de las acciones de la sociedad B: Si la operación de reestructuración supone un incumplimiento del requisito de mantenimiento, y si cumplido el requisito de mantenimiento en el caso anterior, cuándo se entendería que, con motivo de la operación societaria realizada se produce una minoración sustancial del calor de la adquisición hereditaria.
4. Consecuencias tributarias de la consolidación del pleno dominio de las acciones de la sociedad B como consecuencia de la simultánea aportación de la nuda propiedad y el usufructo en la sociedad A por la aportación.
5. A los efectos del cumplimiento de lo establecido en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, qué medios materiales y personales son requeridos en la sociedad A para que se entienda que las acciones que posee lo son con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones. Si a tales efectos es imprescindible o suficiente que la sociedad A forme parte del órgano de administración de las sociedades participadas.
Contestación-completa
Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En el caso concreto descrito en el escrito de consulta se plantea aportar a la sociedad A las acciones de la sociedad B titularidad en pleno dominio de PF1, PF2 y PF3 (en total un 49,44%), atribuyendo a éstos participaciones de la sociedad A en pleno dominio; la nuda propiedad de las acciones de la sociedad B titularidad de PF2 y PF3 (en total un 16,24%), atribuyendo a éstos la nuda propiedad de participaciones de la sociedad A; y el usufructo de las acciones de la sociedad B titularidad de PF1 (un 16,24%), atribuyendo a ésta el usufructo de participaciones de la sociedad A. Con anterioridad a esta operación, la sociedad A ya poseía el 13,57% de la sociedad B.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en caso de usufructo de participaciones o de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. Salvo disposición contraria de los estatutos, el ejercicio de los demás derechos del socio corresponde al nudo propietario.
De lo que se deriva que los derechos de voto permanecen en la figura del nudo propietario, de tal manera que es éste el que puede transmitir los mismos a una entidad. Ello permite determinar que la aportación a la sociedad A de las acciones de la sociedad B de titularidad de pleno dominio y de la nuda propiedad de las acciones de la sociedad B, tiene la consideración de canje de valores en los términos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Es decir, el derecho a participar en la operación de canje de valores objeto de consulta corresponde, aparte de a los aportantes con titularidad de pleno dominio, a los nudos propietarios al tener la cualidad de socio, de manera que en dicho canje no se manifiesta en los mismos renta alguna a integrar en su base imponible, en las condiciones y con los requisitos establecidos en el citado artículo 87 del TRLIS.
Respecto a la situación de la usufructuaria, en el caso de que en el título constitutivo del usufructo no se hubiera establecido la extinción del mismo como consecuencia de una operación de canje de valores y la usufructuaria conserve sus derechos económicos con la diferencia de la simple modificación del activo subyacente en el usufructo, esto es, la sustitución de las acciones originarias por las nuevas resultantes del canje de valores, el principio de neutralidad que inspira el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS determina que ninguno de los titulares de los derechos inherentes a las acciones se vean afectados fiscalmente por el canje de las mismas, esto es, tanto el nudo propietario como el usufructuario. Esta solución se desprende del apartado 1 del artículo 87 del TRLIS transcrito, ya que la posible renta del usufructuario derivaría del canje de valores y el precepto, sin establecer distinción alguna, excluye de gravamen las rentas derivadas de dicha operación cuando se cumplan ciertos requisitos.
En lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito de consulta de si el eventual incumplimiento, en uno de los socios, de los requisitos previstos para la aplicación del régimen especial como canje de valores, implicaría automáticamente la inaplicación del régimen al resto de socios o cabe una aplicación parcial, del escrito de consulta no se desprende información suficiente que permita determinar de qué incumplimiento se trata o qué circunstancias lo ocasionarían, sin que, en consecuencia, resulte posible pronunciarse a este respecto.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de dar a la sociedad A la estructura de una sociedad holding a través de la cual los miembros de la familia puedan gestionar y controlar su participación en la sociedad B y por tanto en el negocio industrial familiar de forma conjunta a través de una única persona, favoreciendo la planificación y centralización de la toma de decisiones inherentes a la tenencia de la participación; posibilitar y favorecer la continuidad en el control y la gestión por parte de la familia en el negocio industrial; facilitar la realización de nuevas inversiones de forma conjunta a través de la sociedad A; favorecer y mejorar la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales familiares a través de los recursos que se obtengan de la actividad industrial ejercida por la sociedad B; y tener mayores posibilidades para obtener recursos financieros y establecer protocolos familiares de manera sencilla y eficaz. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
La sociedad A amplía capital para adquirir acciones y el usufructo sobre acciones de otra sociedad B. Los transmitentes de las acciones de la sociedad B son personas físicas que están vinculadas entre sí por lazos de parentesco de primer y segundo grado.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)
En consecuencia, las entregas de bienes o derechos, como acciones o el usufructo sobre acciones, realizadas por personas físicas que no tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no estarán sujetas al mismo, sin perjuicio de la tributación que corresponda, en el caso de transmisión de bienes, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Las entregas de bienes o derechos, como acciones o el usufructo sobre acciones, realizadas por un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, estarán sujetas al citado Impuesto.
En relación con la ampliación de capital realizada por la sociedad A, hay que citar la sentencia de 26 de mayo de 2005 dictada por el Tribunal de Justicia en el asunto C-465/03, apartados 23 a 27:
“23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia antes citada, apartado43).
25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.
26. En efecto, como señala acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.
27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.”
Con esta sentencia, el Tribunal europeo establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones con títulos valores que no se realizan con la intención de comerciar con ellos sino con una intención diferente, como es la de captar fondos para el desarrollo de las actividades.
El mismo criterio debe aplicarse al supuesto planteado en el escrito de consulta y, en consecuencia, la emisión de participaciones por la sociedad A, para entregarlas a cambio de otras o del usufructo sobre acciones, no constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1. º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del citado Texto refundido, declara exentas del ITPAJD “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto en los términos del artículo 19.2 del TRLITPAJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (artículo 45.I.B).10).
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
En lo que se refiere al mantenimiento del requisito de permanencia que establece el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puede señalarse lo siguiente:
En relación a esta prohibición, aplicable también a los supuestos de adquisiciones “mortis causa” del apartado 2.c) del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999), a propósito de la determinación de los concretos actos y operaciones a que se refiere la Ley, señala textualmente lo siguiente:
“Con respecto a uno de los más frecuentes, cual es el caso en que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realizan una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de la adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.”.
Conforme a lo expuesto en la referida Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, este Centro Directivo viene sosteniendo la doctrina, manifestada en numerosas contestaciones a consultas, como por ejemplo la V0832-09, de 20 de abril de 2009, de que tanto para las adquisiciones “mortis causa” como “inter vivos” de participaciones de entidades, la Ley exige únicamente el mantenimiento del valor de adquisición por el que se practicó la reducción, por lo que se prohíbe la realización de actos de disposición u operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial de aquél, pero no la sustitución de unas participaciones por otras como resultado de operaciones de reestructuración empresarial, siempre que de éstas no resulte una disminución sustancial del referido valor de lo adquirido, que se convierte en el punto de referencia para determinar el cumplimiento o incumplimiento del requisito de mantenimiento exigido por el artículo 20.6 del Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En lo que se refiere a la consolidación del pleno dominio de las acciones de la sociedad B, en la sociedad A, puede señalarse lo siguiente:
El artículo 51.4 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece que:
“4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”
Por lo tanto al consolidarse el dominio en un tercero, la sociedad A, sólo tributará por el negocio que adquiere, en la manera explicada en el apartado relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio:
En relación a los medios materiales y personales que son requeridos en la sociedad A para se entienda que las acciones que posee lo son con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, puede señalarse lo siguiente:
El artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que:
“Estarán exentos de este impuesto:
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2. º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.(…)”
Los consultantes podrán acogerse a la exención establecida siempre que cumplan con los requisitos que establece el artículo transcrito, circunstancia que por los datos aportados no es posible determinar. Por otra parte, sin perjuicio de lo que pueda entenderse a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a estos efectos se entiende que no existe un concepto determinado sobre los medios materiales y personales que son requeridos en la sociedad A para que se entienda que las acciones que posee lo son con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones.
Tributos Locales:
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
La operación descrita en el escrito de consulta tiene por objeto la realización de un canje de valores, dicha operación no va a suponer la transmisión de terrenos de naturaleza urbana, y en consecuencia no se va a producir el hecho imponible del IIVTNU, no teniendo por tanto incidencia en el ámbito de este Impuesto.
Por su parte y en relación al Impuesto sobre Actividades Económicas, la operación descrita tampoco incide en el ámbito de este tributo, ya que en el caso planteado, no existe una sucesión de una entidad en el desarrollo de la actividad de la otra, sino que ambas entidades continúan en el ejercicio de su propia actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
