Tributos Locales: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v0003-12 de la Subdirección General de Tributos Locales de 15/02/2012)
Tributos Locales: El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Consulta vinculante v0003-12 de la Subdirección General de Tributos Locales de 15/02/2012)
Determinación de los aspectos más destacados para la aplicación del IIVTNU
Descripción-hechos
El causante falleció el 07/12/1977, dejando en herencia una finca urbana. Con fecha 15/12/2005, los herederos (hijos, nietos y bisnietos) aceptaron la herencia, adjudicándose la finca en común pro indiviso y en proporción a sus respectivas participaciones hereditarias, mediante escritura pública.
Los herederos vendieron el pleno dominio de la finca a una sociedad mercantil, mediante escritura pública, el 22/09/2006. En la escritura se pactó que el IIVTNU sería abonado por la compañía compradora.
No se realizó el pago del IIVTNU, por lo que el Ayuntamiento procedió a practicar liquidación del impuesto a los transmitentes en fecha 13/07/2009.
Los consultantes han demandado a la sociedad compradora por el incumplimiento de su obligación.
Cuestión-planteada
1.- Determinar cuál es la fecha de devengo del IIVTNU derivado de la transmisión mortis causa de la finca a favor de los herederos.
2.- Determinar las fechas inicial y final del período de generación del incremento de valor gravado por el IIVTNU que se devengó en la compraventa de la finca el 22/09/06.
3.- Determinar si es correcto el importe de la liquidación girada por el Ayuntamiento.
4.- Determinar si el otorgamiento de la escritura de aceptación y adjudicación de herencia tiene alguna incidencia en el devengo o en el período de generación del incremento de valor de cualquiera de las dos plusvalías, la devengada por la transmisión hereditaria y la de la compraventa.
5.- Determinar la existencia y el contenido de las obligaciones tributarias de la compañía compradora en relación con la gestión y liquidación del IIVTNU devengado por la compraventa, en función de lo dispuesto en la ordenanza fiscal.
Contestación-completa
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
El artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece:
“1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3. (…).
4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
El IIVTNU se devenga, de acuerdo con lo establecido en el artículo 109 del TRLRHL, en los casos de transmisión de la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
El apartado 2 del artículo 7 de la LGT establece que: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.
A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, y acudiendo con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación, es criterio administrativo, que en tales supuesto de transmisión “mortis causa”, la misma se considera realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesión de los bienes, no a partir de la aceptación de la herencia, sino en el momento mismo del fallecimiento del causante:
“Artículo 440.
La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia.
El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.
Artículo 657
Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.
Artículo 661
Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.
Artículo 989
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
Por tanto, y en contestación a la primera cuestión planteada, es criterio de este Centro Directivo que, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose, por tanto, producido en dicho momento el devengo del tributo.
Las sentencias citadas por el consultante en su escrito de consulta son de Tribunales pertenecientes al orden civil, no teniendo por tanto efectos en materia tributaria. A este respecto, se le informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).
En segundo lugar, en cuanto a las fechas inicial y final del período de generación del incremento de valor gravado por el IIVTNU devengado con ocasión de la compraventa de la finca el 22/09/06, la fecha de inicio será la fecha en que los transmitentes del terreno adquirieron el mismo, que como se ha indicado anteriormente, al tratarse de una adquisición por herencia, será la fecha del fallecimiento del causante. Por su parte, la fecha final será la de la transmisión por la compraventa, es decir, la fecha del otorgamiento de la escritura pública de compraventa.
Respecto de la tercera cuestión planteada, se informa que este Centro Directivo no tiene competencias revisoras de las liquidaciones tributarias practicadas por los órganos de aplicación de los tributos, por lo que no es competente para pronunciarse sobre si es o no correcta la liquidación practicada por el Ayuntamiento de la imposición.
En todo caso, si el obligado tributario no está de acuerdo con la liquidación tributaria, podrá ejercer los medios de impugnación que procedan contra la misma.
En cuarto lugar, como se ha indicado anteriormente, el devengo del IIVTNU en los casos de transmisión de la propiedad por causa de muerte, se produce en la fecha del fallecimiento del causante, por lo que la fecha de aceptación de la herencia no tiene efectos sobre el mismo, ni sobre el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana.
Por último, y en contestación a la quinta cuestión planteada, el adquiriente del terreno con ocasión de la compraventa de fecha 22/09/2006 no tiene la condición de obligado tributario.
El sujeto pasivo del IIVTNU en el caso de transmisiones de terrenos onerosas es la persona o entidad que transmite dicho terreno.
Los pactos entre particulares, como es el caso de la cláusula de la escritura pública de compraventa por la que el impuesto sería abonado por la parte compradora, no tienen efectos en la relación jurídico-tributaria (artículo 17 LGT), sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.
La sociedad compradora del terreno no tiene la condición de obligado tributario del IIVTNU, no derivándose, por tanto, para ella ni obligaciones materiales, ni formales, más allá de la obligación de comunicación al ayuntamiento de la realización del hecho imponible establecida en el artículo 110.6 del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.