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Cambio de criterio de la DGT: IIVTNU en los casos de extinción de condominio con excesos.

IIVTNU. En los supuestos de división de la cosa común, cuando este tiene la naturaleza de indivisible, o su división suponga un desmerecimiento de la misma, son considerados como supuestos de no transmisión a efectos del IIVTNU. Ahora bien, la «indivisibilidad» no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad.



I. INTRODUCCIÓN


El art. 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), estableciendo que:


«El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos».


Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del IIVTNU deben darse dos condiciones simultáneas:




  • Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

  • Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.


Conforme ha matizado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, «el hecho imponible de este impuesto ni es el incremento de valor del terreno en sí mismo considerado, ni lo es tampoco la transmisión de la propiedad en sí misma considerada, sino que por el contrario, el hecho imponible está constituido por la interconexión de estos dos elementos».


En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, «De la comunidad de bienes» (arts. 392 a 406), del Libro II, «De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones», del Código Civil (CC).


El art. 392 del CC señala que «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas».


En cuanto a la determinación de la naturaleza jurídica del acto extintivo del condominio y la trascendencia fiscal que al mismo ha de asignársele, a efectos de la sujeción o no al IIVTNU, el Tribunal Supremo en numerosas ocasiones se ha pronunciado en el sentido de que el acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el concepto de IIVTNU, pues el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la extinción se le atribuyen, ya que lo que acontece, con esta, es la mera o simple sustitución de una porción o cuota proindiviso que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a estos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor por lo que la adjudicación ninguna influencia ni repercusión puede tener a efectos tributarios, ni la división practicada con tal motivo; el acto extintivo de un condominio, pues, no es adquisición ex novo, sino la concreción material y física de una cuota ideal en una comunidad preexistente.


Determinar si un inmueble constituye un bien indivisible o desmerece mucho por su división, debe ser apreciada en cada caso para su calificación jurídica


El problema con el que nos encontramos en la actualidad es el siguiente: si la extinción de un condominio sobre un bien indivisible, adjudicándose la totalidad del bien a un único miembro de esa comunidad, y compensando al resto en dinero, se encuentra o no sujeta al IIVTNU. Recordemos que conforme al art. 1062 del CC.


«Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero».


Como ha afirmado la Dirección General de Tributos, determinar si un inmueble en cuestión constituye un bien indivisible o desmerece mucho por su división, es una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta. Sobre el tema, el Tribunal Económico Administrativo Central sostiene que «este Tribunal Central no puede indicar a priori qué elementos patrimoniales constituyen bienes indivisibles o que desmerecerían mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que deberá ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, si bien es cierto que, en principio, los inmuebles deben considerarse como un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división» .


Sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD) son ilustrativas las palabras del Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1999 en la que se afirma:


3.º) Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división «la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero» (arts. 404 y 1062, pfo. 1.º, en relación este con el art. 406, todos del CC)». Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar» (art. 400 del CC).


4.º) Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402  y 1061 del CC, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.


Esta postura es compartida, entre otros, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, por el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, por el Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por el Tribunal Económico Administrativo Central, por el Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid, por el Consell Tributari de Barcelona, por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, por la Dirección General de los Registros y del Notariado,… Incluso este supuesto se contempla como supuesto de no sujeción en algunas ordenanzas fiscales municipales, como la del Ayuntamiento de Granada.



II. ANTERIOR DOCTRINA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS.


Comentamos, a continuación, la postura que ha mantenido hasta ahora la Dirección General de Tributos en relación con la extinción del condominio. Para este centro Directivo, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:




  • Actos «mortis causa», donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

  • Actos «inter vivos», por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.


Afirmaba la Dirección General de Tributos que en la comunidad de bienes constituida por actos «mortis causa», la adjudicación de los bienes llevada a cabo en la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos.


En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, la Dirección General de Tributos distingue a su vez dos supuestos:




  • La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos.

  • Los comuneros deciden extinguir el condominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro.


En los casos en que la extinción de la comunidad se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin excesos de adjudicación, no se produce el devengo del IIVTNU. En estos supuestos el criterio de la Dirección General de Tributos era coincidente con el del Tribunal Supremo.


Por el contrario, en los casos en los que los comuneros deciden extinguir el condominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, entendía la Dirección General de Tributos que no nos encontrábamos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario, debiendo el IIVTNU gravar el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.



III. ACTUAL POSTURA DE LA DGT.


En Consulta Vinculante V0239-16, de 21 de enero de 2016, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, vemos que este Centro Directivo cambia de criterio respecto a lo que hasta ahora defendía en relación con las extinciones de condominios con excesos de adjudicación.


Para la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos hay que distinguir dos escenarios posibles:


— Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se producirá el devengo del IIVTNU. La división en este caso tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en estos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se producirá la sujeción al IIVTNU.


Si la extinción del condominio se produce con adjudicación a cada comunero en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, no se producirá el devengo


— Pero si por el contrario, la extinción del condominio se realiza mediante la adjudicación de los bienes a uno de los comuneros y compensación económica al otro, se producirá un exceso de adjudicación que será gravado por el IIVTNU. En este supuesto, no existe una simple extinción del condominio con adjudicación proporcional a los partícipes, sino una transmisión patrimonial por el exceso de adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial.


Ahora bien, sostiene este Centro que en relación con el segundo de los escenarios posibles, si la única forma posible de adjudicación de los bienes es adjudicárselos a un comunero con la obligación de compensar al otro, como consecuencia de que la cosa común resulte ser indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, en este supuesto no existirá exceso de adjudicación, ya que dicha adjudicación es el resultado de la necesidad de no perpetuar la indivisión que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar.


No obstante, lo anterior, matiza la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos que las características descritas en el párrafo anterior relativas a la cosa común se han de entender, no referidas a cada uno de los bienes inmuebles individualmente considerados, sino en relación al conjunto de bienes que forman parte del condominio, de tal forma que sí se producirán excesos de adjudicación gravables en el IIVTNU si tales excesos hubieran podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de los bienes.


Así por ejemplo, en el supuesto de que un condominio esté formado por tres inmuebles y estos sean adjudicados a uno de los comuneros, sin duda alguna habrá sujeción al IIVTNU. En este caso, se podría hacer otra distribución de manera que se hicieran dos lotes lo más equivalente posibles para que no se diera un exceso a su favor, o el exceso fuera el menor posible y ese exceso inevitable se compensara en dinero.



IV. CONCLUSIONES.


La doctrina jurisprudencial pone de manifiesto que la división y consiguiente adjudicación de la cosa común no constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del IIVTNU; del mismo modo que la cantidad en metálico que viene obligado a abonar el comunero que se adjudique la cosa por razón de su indivisibilidad tampoco se califica como «exceso de adjudicación».


La «indivisibilidad» no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad


Después de muchas consultas de la Dirección General de Tributos separándose de este criterio en los casos de extinción de condominios constituidos por actos «inter vivos», por fin este Centro Directivo hace suya la interpretación del Tribunal Supremo.


No obstante, es importante matizar que la «indivisibilidad» no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes que integren la comunidad, de forma tal que el exceso de adjudicación sea inevitable, en el sentido de que no hubiera sido posible hacer, mediante otras adjudicaciones, otros lotes proporcionales al interés de cada comunero y que hubieran evitado o mirado los excesos de adjudicación, de forma tal que si no es así, estaremos ante un exceso de adjudicación «verdadero» sujeto al IIVTNU, siendo los excesos de adjudicación verdaderos «aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros».



Beatriz MORENO SERRANO. Tesorera de la Diputación de Valencia


El Consultor de los Ayuntamientos, Nº 12, Sección Opinión / Actualidad, Quincena del 30 Jun. al 14 Jul. 2016, Ref. 1403/2016, pág. 1403, Editorial Wolters Kluwer

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