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El principio de no confiscatoriedad y su incidencia en el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en la unión europea.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo local que grava el incremento de valor que experimenta una propiedad como consecuencia de su transmisión por cualquier título. Su método de cálculo es muy cuestionado, dado que para los Ayuntamientos siempre se paga tributo aun cuando los resultados sean incrementos de valor ficticios, provocando que los contribuyentes se estén viendo afectados con plusvalías locales que en caso de pérdidas o minusvalía no generan hecho imponible y por consiguiente obligación tributaria, poniendo de manifiesto la vulneración de los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad que rigen nuestro sistema tributario. Así se ha manifestado tanto el Tribunal Constitucional español, declarando nulos solo los preceptos que regulan la Plusvalía Municipal y someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana como la jurisprudencia del TJUE.



Introducción

El régimen jurídico de la ordenación de los tributos se mide teniendo en cuenta, el nivel de cumplimiento de las normas del conjunto de los principios consagrados en el marco constitucional, que han de integrarse y constituir un sistema tributario coherente y justo a través de la redistribución de la riqueza por constituir los criterios basilares con los que ha de regularse e interpretarse íntegramente la materia tributaria, al establecer los pilares sobre los que deben fundarse las diferentes instituciones jurídico-tributarias.

El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se encuadra bajo la responsabilidad de los principios del art. 31.1 de la Constitución española, que después de proclamar los principios de justicia tributaria capacidad económica, progresividad e igualdad, concluye ordenando que todo el sistema tributario no podrá tener en ningún caso alcance confiscatorio, por formar parte en la adopción de las medidas de política fiscal.

El argumento constitucional es que la capacidad económica sea la medida de nuestra contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Por ello, este principio se configura como fundamento informador para el resto de principios de todo el Sistema Tributario, lo que significa, que el legislador no puede crear un tributo cuyo hecho imponible no recoja una manifestación de capacidad económica como riqueza o renta real en cualquier supuesto que se contemple. En cualquiera de los casos que la capacidad económica sea gravada por un impuesto ficticio o inexistente, será confiscatorio.

Desde esta perspectiva, lo que se prohíbe desde la esfera tributaria es la propia eliminación de una economía privada a través de los tributos. Es decir, no puede ampararse la total eliminación de la capacidad económica de los ciudadanos mediante la sujeción a los tributos y en este sentido, es cierto que la confiscación de bienes privativos está prohibida en nuestro sistema tributario, por ello, el legislador constituyente protege con este título que desde el deber general de contribuir, los tributos puedan crear una exigencia tan gravosa que sin destruir totalmente la propiedad privada llegue a producirse dicho efecto, obteniendo un gravamen con alcance confiscatorio. El Tribunal Constitucional tiene manifestado que «la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar al sistema tributario otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible».

En esta cuestión, lo que se exige es que haya una plusvalía manifiesta para que el sujeto pasivo tenga aptitud de obligaciones tributarias, debiendo existir para ello una capacidad económica producida por el incremento real del valor de la propiedad, pues en caso contrario, someter a gravamen una riqueza inexistente conllevaría a un resultado de alcance confiscatorio, con el consiguiente menoscabo al principio de capacidad económica que es lo que sucede al aplicar el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en caso de producirse minusvalías. A ello ha contribuido el Tribunal Constitucional al garantizar para todos los contribuyentes no tener que pagar una plusvalía que ocasione pérdidas.

Desde su génesis, la fundación de la regulación de esta figura tributaria local guarda cierta similitud con la que en la actualidad conocemos como Impuesto de Naturaleza Urbana, por recoger el mismo denominador común para establecer la base imponible a través de un sistema basado en la diferencia del valor de los terrenos, enfatizando su carácter voluntario y local y, también su trayectoria difícil por las controversias que ha generado. La primera norma que autorizaba a un Gobierno para implantar el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos fue la llamada Ley de Autorizaciones de 2 de marzo de 19171que lo recogía en el párrafo último de su art. 9 y habilitaba la financiación de los Ayuntamientos. Posteriormente, el Real Decreto de 14 de marzo de 1919, en su art. único, autorizó por primera vez en España, a los Ayuntamientos para establecer un arbitrio sobre el incremento de valor de los terrenos sitos en sus respectivos términos municipales.

Principios de no confiscatoriedad y capacidad económica como límite a la función y base imponible del IIVTNU.

 El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), también llamado Plusvalía, es un tributo que tiene como función recaudatoria someter a gravamen el beneficio que obtienen las propiedades por su revalorización, durante el tiempo transcurrido de hasta veinte años, respecto al precio que se pagó por la compra y el que se produce en la venta de un inmueble. Este impuesto se configura esencial de la imposición directa que grava la renta, es real porque su hecho imponible se define sin necesidad de hacer referencia al contribuyente y, asimismo, es objetivo porque en su regulación no se tiene en cuenta las circunstancias familiares o personales del sujeto.

Está regulado a nivel estatal en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), modificado recientemente por la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales para el Estado para el año 2017. Los elementos esenciales de su regulación vienen dados en los artículos 104 al 110, sin embargo, su desarrollo se concreta en las Ordenanzas Fiscales de cada Ayuntamiento, lo que le concede índole municipal y su exacción es voluntaria, al gravar el incremento del valor de los terrenos urbanos que experimentan mientras un ciudadano ha sido su propietario. A efectos de este Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los terrenos que sean considerados rústicos no estarían sujetos al mismo.

El impuesto de plusvalía grava el incremento del valor que experimentan los terrenos urbanos, cuando son transmitidos por cualquier forma, ya sea donación (lucrativa), venta (onerosa), herencia o cualquier derecho real (usufructo), su cuantía venía determinada por una fórmula estricta recogida en la normativa de los Ayuntamientos y que siempre generaba una plusvalía, por ser cuantificada la base imponible sobre la evolución de los valores catastrales del suelo en el instante de la transmisión, sin que haya posibilidad de aplicarlo sobre la pérdida o ganancia real entre la adquisición y transmisión del inmueble. El cálculo del gravamen resultará de la aplicación al valor catastral del suelo, del porcentaje establecido por cada Ayuntamiento, en función de los años transcurridos, que en todo caso no podrá exceder del 30%.

Este modo de calcular el gravamen parecía indiscutible en tiempos anteriores, dado que imperaba la garantía de que año tras año siempre aumentaba el valor de la propiedad, pero en unos tiempos revueltos de constantes cambios con nuevos y emergentes problemas venidos por la presencia de la burbuja inmobiliaria ha cambiado la situación, dando lugar a inconvenientes fiscales y jurídicos, porque se entiende que el impuesto debe pagarse, aunque haya disminuido el valor de su adquisición. Sin embargo, este medio no resulta hábil para considerar si existe realmente un incremento de valor, por lo que desde su inclusión en el ordenamiento tributario ha resultado una figura compleja.

En efecto, este peculiar método de cálculo para estimar la base imponible desde que fuera implantado por la ya derogada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales, resultó duramente criticado por la doctrina por su carácter imperativo, suscitando la polémica de si era un supuesto que no admite prueba en contrario (iuris et de iure)  o por el contrario si permite prueba en contrario (iuris tantum). Cuestión que se propulsó con el efecto de la llegada del estallido inmobiliario y la polémica que suscita la liquidación del Impuesto sobre bienes inmuebles en casos de inexistencia de incremento de valor, que fue recogida en la STSJ de la Comunidad Valenciana núm. 755/2015, de 1 de julio, al afirmar que «hay que poner de relieve la sobrevenida mutación de las circunstancias que dieron origen a la instauración del impuesto por el legislador, pues la crisis económica, que afecta con especial énfasis al ámbito inmobiliario, ha sido determinante de que las transmisiones de suelo sean generadoras de pérdidas o de escasos incrementos, panorama que, por desconocido, no pudo ser contemplado por el legislador del TRLRHL».

Considerar también, que la adopción de este sistema sobre la regulación de la base imponible del IIVTNU por la ya derogada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, se caracterizaba por una gran diferencia sobre la normativa precedente. Tradicionalmente se venía aplicando en la legislación anterior para definir la base imposible, la diferencia subsistente entre el valor del terreno al comenzar y finalizar el tiempo de imposición, mientras que en esta Ley la base imponible del Impuesto venía establecida por el incremento real de valor de los terrenos de naturaleza urbana, declarado en el momento del devengo y fijado sobre el valor catastral del inmueble, durante un intervalo temporal computable máximo de veinte años, de acuerdo con los porcentajes legalmente definidos, dejando claro que se prescindía del valor primero y último del bien inmueble transmitido.

En fin, con la aprobación del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), modificado recientemente por la Ley 3/2017, de 27 de junio, queda regulado actualmente el IIVTNU con el objetivo de servir como texto normativo único integrando las Leyes 39/1988, de 28 de diciembre y 51/2002, de 27 de diciembre, con el propósito de otorgar claridad al sistema tributario de los entes locales. No obstante, la problemática surgida en la aplicación del sistema operativo vigente de plusvalía sigue en su actuación operando con incrementos ficticios, no reales.

Todo ello sin dejar de tener en cuenta que el IIVTNU debe responder al paradigma de tributo acorde con el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo basado en los principios constitucionales del artículo 31.1 de la Constitución española de 1978, que pueden verse vulnerados precisamente si el legislador permite que en la construcción y aplicación de los elementos que delimitan la base imponible del mismo, un sujeto contribuya por encima de su capacidad económica. Dentro de nuestro marco legal concurren unos fundamentos básicos que imperan sobre los impuestos y es que han de ser justos, equitativos y de acuerdo a la capacidad económica sin que en ningún momento resulten confiscatorios.

Ahora bien, en los casos en que la transmisión del inmueble sea realizada a título oneroso, es decir, no gratuito sino a cambio de dinero, el sujeto pasivo u obligado al pago del impuesto será el transmisor del mismo. No obstante, si el transmitente es un contribuyente que no tiene la residencia en el Estado español, el obligado a pagar el gravamen será en todo caso la persona que adquiere el inmueble. Sin embargo, puede darse también la posibilidad de que las partes pacten quien debe pagar el impuesto, pero estos acuerdos son cláusulas que no afectan a la Administración por lo que, en el caso de que no se sufrague la cuantía del impuesto, se exigirá el abono del mismo al transmitente de la operación como sujeto pasivo legal.

La base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está compuesta necesariamente por el incremento del valor de los terrenos y es ahí, en la fórmula de realizar su cálculo donde se generan grandes controversias. Fundamentalmente, viene regulada en el artículo 107 de la LRHL y está establecida para el aumento del valor de los terrenos experimentado en el transcurso de tiempo por veinte años y, a efectos de su determinación se remite al valor catastral del bien. Este sistema del cálculo para definir el hecho imponible, se basa en el porcentaje anual estipulado por cada Ayuntamiento dentro de los límites legales, multiplicado por el número de años que ha generado el incremento del valor del terreno. Entre los distintos modos a los que podía optar el legislador para el cálculo del incremento del valor, prefirió implantar el del valor catastral, que queda un tanto apartado de la realidad.

Importante en lo que respecta al método de gestionar la base imponible, es que la realización del sistema de autodeterminación depende de una valoración oficial, por lo que las facultades de comprobación que deben realizar los Ayuntamientos se muestran limitadas a la misma. El art. 110 TRLRHL, que regula la gestión del Impuesto, dispone que el Ayuntamiento está autorizado para realizar dentro del sistema de autoliquidación, la aplicación correcta por el contribuyente, ateniéndose exclusivamente al dictado de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan aplicarse cualesquier otro valor, base o cuota diferente a las estipuladas en sus reglas.

Es cierto la perplejidad que suscita respecto a la base imponible la redacción dada por la Ley, que puede pensarse es imperativa, pero no es menos cierto, que utilizar fórmulas irregulares a las establecidas por nuestro sistema jurídico-tributario por parte de la Administración aun cuando se establezcan fundadas, resulten al margen de lo que dispongan las normas.

En todo caso, el cálculo de este Impuesto conforme al art. 107 de la TRLRHL que únicamente tiene en cuenta el valor catastral en el momento del devengo, resulta difícil hacer que los contribuyentes comprendan la obligación de contribuir por una riqueza generada como consecuencia de la adquisición de una propiedad que en su momento pagaron un precio mayor al que han recibido por su venta, sin que se tenga en cuenta los valores de compra y venta del mismo. Está claro que no solo no se ha generado un incremento de valor, sino que se ha causado una considerable minusvalía al transmitente.

Y todo ello, porque, aunque el objeto del Impuesto es el incremento del valor que hayan podido experimentar los terrenos en un espacio de tiempo, el gravamen se anuda a la exclusiva titularidad del terreno y no a la necesaria existencia de ese incremento. Por tanto, es suficiente con ser titular de un terreno para que le sea aplicable la tributación cuantificada a efectos del IBI en el momento de la transmisión. No obstante, esta condición no puede erigirse suficiente ni razonable en un impuesto cuyo objeto es el incremento de valor del terreno en el caso de que no se haya tenido lugar el mismo, porque se somete a tributación situaciones de hecho no expresivas de capacidad económica, vulnerando con ello el principio de capacidad económica que garantiza el art. 31.1 de la Constitución española de 1978.

Resulta entonces, que hasta ahora, la base imponible del impuesto para determinar el incremento de valor del suelo que sufre un terreno, se establecía aplicando al valor catastral del inmueble en el momento de la transmisión unos porcentajes en relación al periodo de tiempo computable de posesión del bien. Por consiguiente, no se tenía en cuenta el beneficio o perjuicio obtenido realmente por el contribuyente al transmitir el inmueble durante su tenencia, sino que el incremento de valor que manifiesta el suelo se cuantifica de forma automática aplicándole la regla determinada por la normativa. Es sin duda, este sistema de estimación objetiva de la base imponible la esencia más reprochable de la vigente regulación del IIVTNU.

Con razón la doctrina ha criticado duramente este método empleado por el legislador para el cálculo de la base imponible, dado que el contribuyente deberá tributar independientemente de si se ha producido o no verdaderamente un incremente del valor obtenido, como consecuencia de la pésima determinación de la base imponible ordenada en este impuesto, que ha perdurado en el tiempo por su gran potencia recaudadora y beneficio para los entes locales.

El Tribunal Constitucional ha dejado claro que el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos no es, con carácter general, en su configuración actual contrario al Texto Constitucional, solo lo será cuando se sometan a gravamen situaciones que no hayan generado aumento de valor del terreno al momento de la transmisión y que por tanto, no exista capacidad económica.

Plusvalía a la luz del posicionamiento del principio de no confiscatoriedad en materia tributaria

El principio de no confiscatoriedad faculta la valoración de si la afectación de los bienes del contribuyente mediante el sistema tributario es legítima o no, esto es, tiene como función que la recaudación impositiva a través de los impuestos nunca pueda conllevar la privación de los bienes y la vulneración de la capacidad económica del sujeto pasivo, aportando un factor más para conformar el ideal de justicia tributaria.

El artículo 31.1 de la Constitución española de 1978, ordena que «todos debemos contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con nuestra capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, para culminar disponiendo que el régimen tributario no deberá tener, en ningún caso alcance confiscatorio». Con ello, se advierte que la prohibición de no confiscatoriedad tiene como finalidad impedir que a través de una configuración deficiente del sistema tributario se produzca un efecto confiscatorio que acabe con el patrimonio de los ciudadanos. De esta forma, la llamada a la no confiscatoriedad resulta otro límite que afecta a todo el resultado de la imposición del sistema tributario, pero especialmente, puede considerarse como límite a lo razonablemente garantizado constitucionalmente.

En efecto, la Constitución española de 1978 reconoce potestad originaria a los Ayuntamientos para crear sus impuestos dentro de los términos que señale la ley, pero también impone que al momento de fijar la base imponible y la cuantía del tributo se respeten los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Estos límites al ejercicio de la potestad tributaria garantizados por los principios constitucionales tributarios persiguen garantizar que el deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante los impuestos, se efectúe respetando siempre su capacidad económica y no confiscatoriedad, dado que estos principios informan y limitan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.

Desde esta perspectiva, en la práctica del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuando el incremento de valor de los terrenos no es real ni cierto, la aplicación de la norma puede suscitar consecuencias contrarias al principio constitucional de capacidad económica y resultar también en confiscatorio. En este caso, los contribuyentes que consignen pérdidas en la venta de sus inmuebles no deberán pagar el impuesto de plusvalía municipal por la adecuación a los principios constitucionales que ordenan la materia tributaria del art. 31.1 de la Constitución española de 1978.

Existe una constante relación entre el principio de no confiscatoriedad y la propiedad privada, por la que cualquier enriquecimiento que suponga una capacidad económica deberá ser gravada, pero nunca en caso de pérdida. La Constitución española de 1978 protege la propiedad privada impidiendo que los impuestos tengan alcance confiscatorio, pero la cláusula debe ir referida a la propiedad como objeto del impuesto y como riqueza que se posee y que revela capacidad económica en la que debe basarse el sistema tributario justo, o lo que es lo mismo, en la propiedad como una concreción del deber de tributación. Con ello, la virtualidad de que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio acentúa aún más el sentido garantista y de protección de la propiedad privada, asegurando al contribuyente una protección concreta para que la detracción tributaria de riqueza imponible se vea limitada.

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana debe respetar los principios constitucionales en materia tributaria en la concreción del incremento de valor de los terrenos para valorar la carga impositiva, teniendo presente si la transmisión del inmueble se ha producido con pérdidas o ganancias para el contribuyente y, siempre de acuerdo con los valores de adquisición y transmisión del bien para fijar con rigor la cuantificación del devengo del impuesto. Todo ello, para evitar incurrir en tener que pagar una plusvalía superior al beneficio logrado por la venta de cualquier bien urbano, por cuanto se estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en clara contradicción con los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad del art. 31.1 de la Constitución española de 1978.

Por poner un ejemplo que sirva de explicación, un piso adquirido en el año 2013 en 340.000 euros y vendido en 2017 por 240.000 euros, pese a reflejar una minusvalía con la consiguiente pérdida patrimonial para el contribuyente, tendrá que hacer frente al Impuesto solo por su tenencia del inmueble, con el menoscabo de un nacimiento de capacidad económica para su aplicación. En este sentido, para que se origine la exigencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe existir una fuente de capacidad económica en el hecho imponible del sujeto.

El precepto clave de esta reflexión es el artículo 31.1 de la Constitución española de 1978, dado que el deber de cumplimiento de la obligación de tributar de todo ciudadano debe quedar reflejado exclusivamente en una capacidad económica susceptible de imposición y, por ende, de la prohibición de confiscatoriedad. En consecuencia, siempre que se aplique automáticamente los coeficientes recogidos en la Ley ajustados a lo que dice el valor catastral del suelo en el acto de trasmisión de la propiedad lleva a pagar el tributo se cause o no un incremento de valor. Por tanto, si no hay una ganancia real que origine un gravamen, la aplicación del impuesto a quien se empobrece al trasmitir una propiedad que adquirió anteriormente por más valor del que ahora obtiene resulta confiscatorio. En cualquier caso, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, debería llevar a imposición solamente el incremento de valor de la transmisión del terreno y no las concesiones del bien que hayan podido ocasionar a los titulares del mismo una disminución de su valor, porque estaríamos ante un supuesto que impediría la creación de la obligación tributaria por inexistencia del hecho imponible del impuesto, lo que daría lugar a considerar este impuesto de ficción jurídica.

Al respecto, la STC 26/2017, de 16 de febrero, sobre la Plusvalía Municipal, manifiesta que «con relación a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE hemos señalado que “obliga a no agotar la riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]”. En consecuencia, aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al “sistema tributario”, no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca “en ningún caso”, lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional ( art. 31.1 CE)».

Esta STC 26/2017, de 16 de febrero, que estimó parcialmente la cuestión de inconstitucionalidad propuesta por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia en relación con los artículos 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral Fiscal 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Guipúzcoa y de los artículos 107 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ha resultado pionera y ha servido como precedente para que el Tribunal Constitucional se pronunciara en lo relativo a la regulación estatal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En ambos casos, el Constitucional da la razón a los ciudadanos y garantiza para todo el Estado que los contribuyentes no deberán pagar el IIVTNU cuando se hayan producido pérdidas en la transmisión de un inmueble.

En fin, entendemos que el Tribunal Constitucional ha señalado que pagar el Impuesto si no hay incremento de valor es inconstitucional. La conclusión es clara, considera lícito, por tanto, que cuando exista incremento de valor por pequeño que sea, se deberá aplicar el tributo, tal y como está regulado en la norma. Entonces se debería buscar un equilibrio para encontrar el límite con el alcance confiscatorio del impuesto prohibido por el art. 31.1 de la Constitución española de 1978, porque podría darse que la cuota del impuesto igual al aumento del valor, degenerara en confiscatorio. En todo caso, corresponde ahora al legislador suspender la vigencia de los preceptos inconstitucionales y disponer la sustitución por pautas que corrijan su carácter confiscatorio.

Exégesis de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo.

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado mediante Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, declarando la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a y 110.4 correspondientes al Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales según redacción dada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), relativos al método para calcular la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) y a las capacidades del Ayuntamiento para la verificación del citado impuesto, por considerar que imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de tributar en caso de decremento del valor del inmueble estaba carente de toda justificación razonable como requisito esencial del principio constitucional de capacidad económica.

Como era de esperar, el Tribunal Constitucional se ha manifestado en referencia a la ordenación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, anulando parcialmente la regulación de los preceptos estatales de Plusvalía para que no tengan obligación de tributar las transmisiones sin incremento de valor.

Con anterioridad, el Tribunal Constitucional había dictado dos Sentencias semejantes la 26/2017, de 16 febrero y la 37/2017, de 1 de marzo, que afectaban únicamente a las regiones históricas forales de Álava y de Guipúzcoa, anulando las normas fiscales que sometían a tributación actuaciones de ausencia de incrementos de valor que presentaban los terrenos de naturaleza urbana. Ahora este dictamen del Tribunal Constitucional adoptado para los territorios forales, ha sido espaciado a todo el territorio del Estado. Prácticamente, con igual criterio se ha declarado el Tribunal Constitucional en su Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, sobre la ordenación de esta cuestión tan discutida con respecto a la normativa de Plusvalía para todo el Estado español, declarando la nulidad de los citados artículos 107.1, 107.2 a y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, según redacción dada por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por violación de los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad.

Así las cosas, la doctrina del Tribunal Constitucional empieza por enjuiciar que el art. 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), modificado por la Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales para el Estado para el año 2017, por su carácter imperativo, adquiere en todo caso, un resultado positivo en el incremento de valor de los terrenos por el cual tributar, cuestionando con ello, que lejos de advertir un posible atisbo de minusvaloración en el momento de la transmisión de los inmuebles debido a la crisis económica, hace depender la tributación de situaciones que no son expresivas de capacidad económica, lo que contraviene la doctrina del Tribunal Constitucional por ser el requisito indispensable para toda obligación tributaria.

Desde la perspectiva del principio de capacidad económica, no se gravan beneficios ciertos sino ficticios, debido a que la cuantificación de la tributación se mide de forma objetiva, sin contemplar las circunstancias del caso concreto que han sido puestas de manifiesto. De este modo, los supuestos en que no ha habido incremento de valor de los terrenos, carecen de toda justificación lógica para ser sometidos al deber de prestación tributaria, en contra del principio de capacidad económica garantizado en el art. 31.1 de la Constitución española de 1978, que debe operar como criterio inspirador del sistema tributario y ser respetado, obligando al legislador a modular la carga de cada contribuyente en función de la capacidad económica que dispone.

La cuestión es que aun siendo constitucionalmente aceptable que el legislador tenga potestad para establecer tributos, no es menos cierto, que su obligación es cuantificar el gravamen en función de la riqueza del contribuyente, es decir, que estarán ordenados para satisfacer el interés público que defiende la Constitución española de 1978 y deberán hacerse tomando en consideración casos en los que la mayoría de los hechos reflejen una capacidad económica real o potencial, porque una cosa es gravar una renta potencial y otra muy distinta una irreal e inexistente que lograría vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición del alcance confiscatorio de la imposición.

Como se ha subrayado en esta doctrina constitucional, no hay que olvidar que el efecto de la crisis económica sacudida en los últimos tiempos, ha convertido lo que podía parecer un caso aislado en un efecto generalizado, al que especialmente la normativa que regula el impuesto debe considerar, para que las alteraciones generadas no vulneren las pretensiones que contradicen frontalmente el principio de capacidad económica.

El Tribunal Constitucional después de invocar y enjuiciar la vulneración del principio de capacidad económica como medida y criterio material de la justicia tributaria, en virtud del cual el legislador no debe fijar impuestos sin que tome como presupuesto de hecho situaciones que revelen una riqueza potencial o real que impulsen a tener aptitud para contribuir, empieza rechazando de manera concluyente que las medidas evocadas por el Abogado del Estado encaminadas a adoptar reducciones en el valor catastral por parte de los Ayuntamientos no son admisibles constitucionalmente porque no sanaría la situación.

En su argumentación advierte el Tribunal Constitucional que estamos ante dos medidas que aun siendo su finalidad la reducción de la carga tributaria para el contribuyente que se ha visto afectado, no palían en absoluto la violación de los principios materiales de justicia tributaria.

Estamos, ante una reducción difícilmente admisible dentro del ámbito constitucional del art. 31.1 CE que ampara los principios que deben operar frente al legislador como límite para garantizar la justicia tributaria. Está claro, que el art. 107.3 del vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (que fue modificado por el art. 4.1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo), otorga a los Ayuntamientos potestad para reducir hasta en un 60 por ciento el valor catastral de los terrenos en caso de un procedimiento de valoración colectiva general, impulsando con ello, una disminución del importe del Impuesto de Plusvalía inmediato. Sin embargo, estas medidas, tanto la reducción de valor catastral, como la actualización a la baja de los valores catastrales, en referencia al pago del impuesto y, aun estando en conformidad con la normativa que regula el mismo, no serían suficiente para mejorar la situación que se contempla inconstitucional.

Desde este razonamiento constitucional, llama la atención que la finalidad de una reducción de valor catastral por parte de los Ayuntamientos, ya sea prevista o no, no mejoraría la situación para el contribuyente, por estimarse que lo único que se conseguiría para los casos en los que han sido estimados con un incremento de valor, sería reducir la cuantía del impuesto, pero en ningún caso eliminarlo, lo que conlleva que en modo alguno, quedaría restablecida la vulneración del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 de la Constitución española de 1978.

Concluye la argumentación del Tribunal Constitucional, precisando que una vez declarados nulos los arts. 107.2.a) y 110.4 del vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en la forma que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana, cabe precisar que a partir de ahora, el modo de establecer «la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponderá al legislador, en su libertad de configuración normativa».

En efecto, esa libertad para ordenar las leyes que obtiene el legislador deberá adaptarla a los principios constitucionales del art. 31.1 de la Constitución española de 1978, que deben regir toda la materia tributaria en cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Al principio de capacidad económica como criterio o fundamento de la imposición que le exige modular la carga de cada contribuyente, en base al deber de contribuir según la capacidad económica de que se dispone, al ejercer como límite para preservar la justicia tributaria. Y al principio de no confiscatoriedad como prohibición al exceso de imposición y como límite de todos los límites que deriva también de la idea de justicia tributaria. Así las cosas, la ejecución de la sentencia sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, exige al legislador la redacción de una nueva normativa para introducir las modificaciones oportunas que determinen de manera precisa el incremento de valor «real» del impuesto, para no seguir sometiendo a tributación los contextos en que tenga lugar inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Desde otra perspectiva, este fallo emitido por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 59/2017, de 11 de mayo, sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, resulta un tanto confuso para algunos autores al no declarar inconstitucionales las normas que lo regulan, ya que no se tiene en cuenta la capacidad económica que pueda derivarse de la transmisión del terreno. En apoyo de esta consideración se considera que deben ser anuladas totalmente sin excepciones. Así, es aseverado por Palao Taboada al afirmar que «es radicalmente injusto y dogmáticamente erróneo» declarar inconstitucionales solamente los artículos que regulan la determinación de la base imponible del impuesto, en la magnitud de someter a tributación circunstancias de inexistencia de incremento de valor. Afirmando, que «la única resolución posible y justa de las cuestiones de inconstitucionalidad sobre el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, era declarar inconstitucionales las normas que regulan la determinación de la base imponible de este impuesto y anularlas sin restricciones».

El comportamiento del Impuesto sobre Plusvalía en la Unión Europea

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ante la práctica habitual de los promotores españoles de incluir en el contrato de compraventa de un inmueble, una cláusula que comprometía al comprador para hacerse cargo del gravamen del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuando esta obligación correspondía al vendedor por ley, se pronunció al respecto. La Sala 1.ª de TJUE resolvió la cuestión planteada en Sentencia de 16 de enero de 2014, asunto C-226/12, interpretando que repercutir el pago del impuesto de plusvalía al comprador del inmueble es una práctica abusiva. Habida cuenta que, aunque el coste que debe asumir el consumidor no contenga una incidencia importante supone una lesión jurídica, por tener que pagar una deuda fiscal que según la normativa española corresponde al vendedor. Otra de las causas que señala el Tribunal de Justicia Europeo, es la incertidumbre que suscita al consumidor el pago del impuesto a posteriori de la fecha del contrato.

Esta Sentencia del TJUE consolidó el camino emprendido por el Tribunal Supremo español abriéndole el camino para que ese mismo año 2014 dictara dos importantes Sentencias por la Sala de lo Civil, Sección 1. ª, por un lado, la STS núm. 97/2014, de 12 de marzo, y, por otro lado, la STS núm. 557/2014, de 22 de octubre, aludiendo a la ausencia de buena fe que debe imperar en toda relación contractual para que no degenere en desigualdad de ambas partes. Recientemente, el Tribunal Supremo ha reiterado su Jurisprudencia con la STS núm. 180/2016, de 17 de marzo, razonando que la cláusula abusiva por la que se imputa al que compra el gravamen del Impuesto de naturaleza urbana es abusiva en cualquier contrato que se celebre.

Por todo ello, los Tribunales han considerado siempre que, en las transmisiones onerosas, los contribuyentes del Impuesto son los sujetos que transmiten el terreno y, por tanto, el adquirente no es el obligado tributario del devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Italia

En Italia el Impuesto sobre Plusvalía venía recogido en el Decreto Presidencial núm. 917/1986, de 22 de diciembre, en los arts. 67 y 68 (Texto unico delle imposte sui redditi –TUIR–). Esta era la norma legal que funcionaba en relación con las ganancias de capital en bienes raíces. El citado art. 67, de título «diferentes ingresos», fue modificado por el Decreto Legislativo de 16/04/2012, núm. 47, art. 4, con el texto siguiente:

«1. Son ingresos diferentes si no son ganancias de capital o si no se alcanzan en el ejercicio de las artes y profesiones o empresas comerciales o por empresas en nombre colectivo y en simple sociedad en relación con la calidad de los empleados:

  1. a) las plusvalías obtenidas por remodelación o la ejecución de obras destinadas a posibilitar la construcción, y la posterior venta, incluso parcial, de terrenos y construcciones;

  2. b) las plusvalías realizadas por la venta de bienes inmuebles adquiridos o construidos por un período no superior a cinco años, excluidas las adquisiciones por sucesión y unidades urbanas inmobiliarias que durante la mayor parte del período comprendido entre la compra o la construcción y la cesión se utilizó como residencia principal del cedente o sus familiares y, en cualquier caso, las plusvalías obtenidas como resultado de la venta de parcelas de terreno aptas para el uso del edificio según los instrumentos urbanísticos vigentes en el momento de la venta. En el caso de una venta de bienes recibidos para donación, dicho período de cinco años comienza a partir de la fecha de compra por el donante;

  3. c) las plusvalías obtenidas mediante la cesión de participaciones cualificadas a título oneroso».


El Impuesto sobre Plusvalía actúa en el momento de la compraventa de inmuebles. La ganancia en la venta de bienes inmuebles se refiere a la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra, aumentando los costes de reestructuración. Puede darse también algunos casos en donde la ganancia de capital se obtiene por un ingreso y, por tanto, debe ser gravada.

El Impuesto sobre la venta de bienes inmuebles es aplicable solo a las transacciones especulativas a título oneroso y antes de que transcurran cinco años desde la compra o construcción. Para ser operativo, los cinco años constituyen el umbral fundamental para que la venta del inmueble sea considerada como un acto especulativo y por ello fuente de ingresos que debe ser gravada. Esta ganancia obtenida es imponible porque supone un enriquecimiento al vendedor, por el contrario, no estarán sujetas a tributación las propiedades que hayan sido la residencia habitual del vendedor y también las que reciba el vendedor a través de una donación. En todo caso, la asunción de una ganancia de capital queda excluida de tributación si el inmueble ha sido adquirido por sucesión, por herencia o residencia de los propietarios.

Ello es así, porque los bienes inmuebles pueden comprarse por necesidad como primera vivienda o para invertir y obtener unos beneficios. Y la respuesta de la Administración tributaria es adoptar una política fiscal distinta en cada caso, estableciendo un plazo máximo de cinco años para que la venta sea considerada una inversión. Mientras que la venta de bienes inmuebles de más de cinco años queda excluida de la tributación del IRPEF («Imposta sul reddito delle persone fisiche» –Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas–) por considerar que no hay intención especulativa. Solo se cobra el Impuesto de Plusvalía a las transacciones de propiedad especulativa.

El Impuesto sobre las ganancias de capital en la venta de bienes inmuebles se puede pagar de dos modos posibles, uno es que la ganancia por la venta de bienes inmuebles se incluye en el ingreso anual total del vendedor y será gravada en la tributación ordinaria del IRPEF («Imposta sul reddito delle persone fisiche» –Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas–) como una declaración de ingresos y, otro es que la ganancia por la venta de bienes inmuebles puede estar sujeta a un impuesto sustitutivo del veinte por ciento aplicado directamente al adquirente al hacer la escritura, en este caso el notario cobrará el impuesto sustituto y luego lo pagará al Estado electrónicamente.

Esta provisión cubre las ganancias de capital obtenidas por la venta de inmuebles comprados, construidos o recibidos en donaciones por no más de cinco años. En este último caso, el período de cinco años comienza a partir de la fecha de compra por el donante.

Para la determinación de la ganancia gravable, las sumas pagadas por gastos extraordinarios de mantenimiento y reestructuración y adquisición, tales como el registro notarial y el registro fraudulento, pueden deducirse del precio de venta.

Esta argumentación no es aplicada en los terrenos, aun cuando hayan sido destinados a la construcción de edificios. Para estos casos, no se prevén excepciones incluso si provienen de herencias o compradas por más de cinco años. A efectos de determinar las plusvalías de los terrenos edificables, se tendrán en cuenta las ganancias de capital que se obtengan de acuerdo a la diferencia entre el precio de compra que comprende también los costos inherentes y el precio de venta. No obstante, los terrenos para edificar que se hayan mantenido hasta 2008, su cálculo de adquisición será realizado por un jurado y gravado por un impuesto sustitutivo a un porcentaje del cuatro por ciento.

Francia

En Francia el Impuesto sobre Plusvalía se comporta de manera diferente en cuanto a los efectos para determinar el procedimiento aplicable que establezca el importe del gravamen, y ello, porque la ganancia de capital patrimonial obtenida, además de tributar en el «Impôt sur le revenu» (Impuesto sobre la Renta) un tipo de 19%, también cotiza a «les prélèvements sociaux» (Seguridad Social) un tipo del 15,5%. Porcentajes supeditados en 2018 a la modificación que pueda llevar a cabo la «Loi de finances 2018 et lois de finances rectificatives».

En concepto de «Impôt sur le revenu» (Impuesto sobre la Renta) se aplica un porcentaje por cada tramo de años y se debe tener en cuenta el momento de compra y venta del inmueble. Si la venta se realiza en un plazo inferior a los seis años (dentro de los cinco primeros años) no se tendrá derecho a abatimiento o descuento porque se produce una revalorización tácita que supone un 15% del valor de compra, entonces será a partir del sexto año cuando cada año hasta llegar a 21 la tasa será de 6%, el año 22 tendrá abatimiento del 4% y a partir de 22 años será exoneración total. Es decir, si la venta se realiza después de 22 años, el contribuyente quedará libre de pagar el Impuesto de Plusvalía en concepto de «Impôt sur le revenu» (Impuesto sobre la Renta). De igual forma, los gastos notariales se sumarán al precio de adquisición del inmueble que suponen un 7.5% sobre el mismo.

«Taux d’abattement» (tasa de reducción) referida desde su venta aplicable sería:

0-6 años = 0%

6-21 años = 6%

22 años = 4%

23-30 años = exención

30 años y siguientes = exención

En concepto de «les prélèvements sociaux» (Seguridad Social), el sistema utilizado es similar, dado que el régimen aplicable está igualmente basado en el momento de la compra y su posterior venta. Sin embargo, el gravamen de abatimiento que se aplica es distinto. Si la venta se practica antes de los seis años no se aplicará abatimiento, si se realiza desde el sexto año hasta llegar al año 21 se empleará el 1,65%, en el año 22 la tasa será del 1,60% y para después de 22 años y hasta llegar a 30 años con el 9%, para más de 30 años el contribuyente quedará exento total. Parece entenderse que el gobierno francés procura encauzar la tributación de plusvalía mediante la seguridad social.

«Taux d’abattement» (canon de reducción) empleado desde la venta del inmueble será:

0-6 años = 0%

6-21 años = 1,65%

22 años = 1,60%

23-30 años = 9%

30 años y siguientes= exención

Es importante resaltar, que desde el año 2013 se implantó en Francia un mecanismo de sobretasa, se trata de un impuesto adicional aplicable sobre las plusvalías inmobiliarias cuando la ganancia neta imponible supere los 50.000 euros. Este recargo sigue siendo relevante en 2017, así como que sigue vigente que la residencia principal está exenta de este impuesto.

En consecuencia, puede decirse que la antigüedad del inmueble a la hora de su venta, representa un papel importante en Francia, supeditando las plusvalías al tiempo que transcurre en la compraventa del inmueble, generando una presión fiscal si el periodo es inferior a 30 años, debiendo presentar la declaración de plusvalía, incluso en caso de no tener que pagar ningún impuesto.

Gran Bretaña

Gran Bretaña tiene una larga e insatisfactoria historia de intentos para gravar el valor de la tierra. Se considera que el «Land Value Tax» (LVT) –Impuesto sobre el Valor de la Tierra– que se está contemplando supone un dispositivo potencial para reemplazar los sistemas actuales de impuestos a la propiedad, sin acrecentarlos. Es un método para aumentar los ingresos públicos mediante un gravamen anual sobre el valor de la tierra. Por ello, se ha planteado una revisión de los impuestos existentes, para reemplazar el impuesto municipal y las tasas comerciales por un nuevo «Land Value Tax» (LVT). En apoyo de esta tesis, por un lado, el Manifiesto Laboral declara que «comenzaremos una revisión sobre la reforma del impuesto municipal y las tasas comerciales y consideraremos nuevas opciones, como un impuesto sobre el valor de la tierra, para asegurar que el gobierno local tenga un financiamiento sostenible a largo plazo» y por otro lado, en los últimos tiempos, las figuras laborales que han abogado por un LVT, han sido notablemente Andy Burnham en su campaña de liderazgo de 2010, el actual líder de la oposición Jeremy Corbyn y John McDonnell.

De igual manera, otras instituciones como el «Institute of Economic Affairs, el Adam Smith Institute y el Institute for Fiscal Estudies» han abogado por el impuesto sobre el valor del suelo, expresando que «si Land Value Tax reemplazara las tasas de negocios, todas las empresas productivas se beneficiarían, los especuladores de tierras que mantienen los hogares y los locales vacíos transferirían sus riquezas a inversiones productivas que crearían empleos y los constructores de casas liberarían sus bancos terrestres para construir nuevas viviendas a precios razonables».

Desde el mismo «Institute for Fiscal Estudies» y en respaldo de estas consideraciones han declarado que «proponemos abolir el sistema actual de tarifas comerciales y reemplazarlo con un sistema de impuestos sobre el valor de la tierra, reemplazando así uno de los impuestos más distorsionantes del sistema actual con un impuesto neutro y eficiente», dijo Mirrlees Review del Institute, al entender que «las tasas comerciales no son un buen impuesto: discriminan entre diferentes tipos de negocio y desincentivan el desarrollo de la propiedad comercial».

Existe un gran interés por el «Land Value Tax» (LVT) por tratarse de un impuesto que grava la mejora creada por la comunidad y no al esfuerzo individual del propietario de la tierra y debería ser retornado de alguna forma a la comunidad, es decir, aplicado correctamente serviría de fuente financiera para pagar proyectos fundamentales de la comunidad dentro del desarrollo sostenible de las áreas urbanas, en cuanto a iniciativas sociales y económicas, vivienda, transporte e infraestructuras etc.

Sin embargo, estas perspectivas no se han conseguido en los intentos que se han llevado a cabo a pesar de las solicitudes de los grandes Ayuntamientos británicos para su implantación, al considerar que sería un gran impulso para la regeneración potencial de las áreas urbanas. No obstante, los grandes problemas en cuanto al cambio de responsabilidad tributaria y sus críticas van dirigidas más a los aspectos prácticos de su implantación que a sus principios.

En fin, las ventajas del «Land Value Tax» (LVT) por ser una fuente de ingresos públicos, obligaría a los grandes terratenientes a darle uso a sus tierras o darlas a otros que las trabajaran mejor y también para disuadir la especulación de las tierras.

Conclusiones

El fundamento del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se manifiesta, en líneas esenciales, acorde con el principio de capacidad económica en cuanto a la configuración del hecho imponible, siempre que sea revelador de una manifestación de capacidad económica como renta potencial o real. No obstante, su configuración legal en ocasiones, vulnera el citado principio cuando grava una renta ficticia de esa expresión de capacidad económica, que sucede en los supuestos de que no exista un incremento o minusvalía de valor.

Hay que recordar, que el hecho imponible está configurado por el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, como resultado de la transmisión por cualquier título. En tanto que la base imponible se establece por juicios objetivos en los que no se tiene en cuenta la situación económica de la transmisión. La dificultad aparece cuando en la operación de transferencia el titular obtiene pérdidas. De este modo, de acuerdo con los principios constitucionales tributarios, si no existe hecho imponible no se deben aplicar las normas legales que determinan la base imponible.

El razonamiento de la STC 59/2017, de 11 de mayo , sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se basa por un lado, en la declaración de inconstitucionalidad de la norma enjuiciada «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor» y, de otro, en la afirmación de que someter a tributación una riqueza ficticia o inexistente va en contra del principio de capacidad económica y, por tanto, incurriría en un resultado confiscatorio, pero si esta riqueza imponible existe, la libertad del legislador no se vería limitada para ordenar el criterio de determinación de la base imponible.

Efectivamente, el Tribunal Constitucional al estimar expulsar del ordenamiento jurídico el art. 107.2.a) del vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, modificado recientemente por la Ley 3/2017, de 27 de junio de Presupuestos Generales para el Estado para el año 2017, que establecía los valores para fundamentar la existencia de incremento de valor en la transmisión de una propiedad, ha dejado sin respaldo legal a cualquier otro método que pudiera resultar facultativo, por lo que ha solicitado explícitamente al legislador que en el desempeño de sus competencias se encargue de restablecerlo debidamente.

En suma, los principios constitucionales tributarios de capacidad económica y no confiscatoriedad sirven como límite al legislador para que no se grave una riqueza inexistente o ficticia que resultaría en todo caso inconstitucional, sino que el sistema de gestión opere con medidas reales que respondan a las pretensiones de racionalización del sistema impositivo.

Por último, señalar que, para parte de la doctrina, este vicio de ficción tributaria afecta a toda la regulación en general sin que se limite sólo a algunos preceptos en su ámbito de aplicación, por lo que la invalidez del sistema se evidencia y debería haber sido declarada nula la totalidad de la normativa legal sobre el IIVTNU. Esta ficción tributaria establecida por la legislación ha creado un alto grado de indefensión para el contribuyente, que se verá limitado a la hora de utilizar los instrumentos de prueba necesarios para sus reclamaciones particulares, dado que el Tribunal Constitucional no ha dejado claro en sus sentencias cuál debe ser el procedimiento a seguir para que los sujetos puedan demostrar que no hubo incremento de valor en la transmisión de su inmueble y por tanto tampoco debe haber plusvalía. A nivel europeo, podemos destacar que los métodos de cálculo de este impuesto elegidos por los diferentes países son en el caso de Alemania y Gran Bretaña, la suma global después de la deducción; Bélgica, Suiza y Luxemburgo, la exención total; España, el progresivo; Italia, el inclusivo y Francia, el Impôt sur le revenu+CSG/CRDS.

En nuestra opinión, en defensa del sistema impositivo del IIVTNU como figura tributaria potencial para los Entes Locales y con una gran proyección de igualdad que resulte justo y a la vez eficiente. Los terrenos urbanos y a través de ellos los inmuebles deben pagar el impuesto en sus transmisiones siempre que haya incremento de valor y no se apliquen mecanismos que favorezcan la acumulación de rentas, es una obligación moral, para que estos ingresos repercutan en los bienes públicos, desde colegios, sanidad, carreteras, transporte, etc., todo ello en beneficio del gasto público.

Eva María, Sánchez Sánchez. Doctora en Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jaén.

Revista Quincena Fiscal num.3/2018.Editorial Aranzadi, S.A.U.

 

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